Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe w części dotyczącej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego na podstawie dyspozycji uczestnika tego funduszu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W 2018 roku zmarł brat Wnioskodawcy, który na stałe mieszkał w Stanach Zjednoczonych. Brat Wnioskodawcy w chwili swojej śmierci posiadał jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (tzw. Mutual Funds) - dalej: „Fundusz”. W 2019 roku Wnioskodawca dowiedział się od rodziny mieszkającej w Stanach Zjednoczonych, że jego brat za swojego życia złożył w Funduszu dyspozycję na wypadek śmierci (ang. Transfer on Death Plan), na podstawie której część środków zgromadzonych w Funduszu miała przypaść Wnioskodawcy. Amerykańskie regulacje prawne dotyczące funduszy inwestycyjnych - podobnie jak przepisy polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi przewidują, że świadczenia uzyskane od funduszu inwestycyjnego przez osobę wskazaną przez uczestnika funduszu w dyspozycji na wypadek śmierci nie wchodzą w skład spadku po zmarłym uczestniku.

W sierpniu 2020 roku Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie z Funduszu, że przypadło mu 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu, które należały do jego zmarłego brata. Załatwiając – za pośrednictwem rodziny mieszkającej na stałe w Stanach Zjednoczonych – formalności w Funduszu związane z realizacją dyspozycji zmarłego brata, Wnioskodawca dowiedział się, że uczestnikami Funduszu mogą być wyłącznie osoby będące rezydentami Stanów Zjednoczonych, a realizacja dyspozycji złożonej na rzecz Wnioskodawcy przez jego brata może być przeprowadzona w ten sposób, że kwota stanowiąca równowartość 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu zostanie wypłacona za pomocą czeków wystawianych przez firmę prowadzącą Fundusz mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych. W celu otrzymania środków pieniężnych Wnioskodawca będzie zatem musiał zrealizować taki czek w polskim banku, który podejmie się przyjęcia i zrealizowania czeków wystawionych przez amerykańskie instytucje finansowe.

Procedura przelewu pieniężnego z konta bankowego instytucji finansowej prowadzącej Fundusz w Stanach Zjednoczonych na konto bankowe Wnioskodawcy okazała się niemożliwa do przeprowadzenia, ponieważ regulacje wewnętrzne tej instytucji umożliwiają dokonywanie przelewów tylko na konta w bankach zarejestrowanych w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie posiada konta bankowego w żadnym z banków amerykańskich. Wnioskodawca formalnie nie mógł stać się uczestnikiem Funduszu i nie wie, jaką faktycznie kwotę uzyska od Funduszu z tytułu przypadających mu jednostek uczestnictwa, które należały do jego zmarłego brata.

Pytania

1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu przypadających Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji złożonej przez jego zmarłego brata będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn?

2. Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu przypadających Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji złożonej przez jego zmarłego brata Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – nabycie przez niego środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu przypadających Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji złożonej przez jego zmarłego brata będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2. darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia;

3. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

4. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

5. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Stosownie zaś do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w której dochodzi do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. W świetle art. 2 omawianej ustawy takie nabycie podlega podatkowi od spadków i darowizn m.in. w przypadku, gdy w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 omawianej ustawy). Dniem nabycia spadku jest zatem data śmierci spadkodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy użycie przez ustawodawcę w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażenia „otwarcie spadku” wskazuje na moment, na który określa się jedynie obywatelstwo nabywcy lub jego miejsce zamieszkania, ale odnosi się do wszystkich sytuacji określonych w art. 1 omawianej ustawy, które wskazują na nabycie rzeczy lub praw w związku ze śmiercią osoby, po której nabycie następuje. Może to być zatem nabycie zarówno w drodze dziedziczenia, jak również polecenia testamentowego, czy też nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek jego śmierci.

Nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego – podobnie jak dziedziczenie – jest następstwem śmierci osoby, po której nabycie to nastąpiło. Innymi słowy, gdyby osoba ta nie zmarła, do nabycia by nie doszło. Wynika to z faktu, że interpretacji art. 2 ww. ustawy nie można dokonywać w oderwaniu od art. 1 tejże ustawy określającego zakres podmiotowy i przedmiotowy tej ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera w istocie usterkę legislacyjną, polegającą na użyciu w tym przepisie sformułowania „nabycie jednostek uczestnictwa” zamiast sformułowania „otrzymanie środków pieniężnych z odkupienia nabytych jednostek uczestnictwa”.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w razie śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego, fundusz jest obowiązany na żądanie osoby, którą uczestnik wskazał funduszowi w pisemnej dyspozycji – odkupić jednostki uczestnictwa uczestnika zapisane w rejestrze uczestników funduszu do wartości nie wyższej niż przypadające na ostatni miesiąc przed śmiercią uczestnika funduszu dwudziestokrotne przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, oraz nieprzekraczającej łącznej wartości jednostek uczestnictwa zapisanych w rejestrze uczestnika, oraz wypłacić tej osobie kwotę uzyskaną z tego odkupienia.

Przepis ten nie stanowi, że osoba uprawniona staje się zarejestrowanym uczestnikiem funduszu i nabywa jednostki uczestnictwa. Po śmierci uczestnika funduszu osoba wskazana funduszowi w pisemnej dyspozycji zmarłego uczestnika funduszu uzyskuje jedynie uprawnienie do żądania od funduszu wypłacenia jej określonych wartości pieniężnych. Wprawdzie wypłata ta jest realizowana przez fundusz przez odkupienie jednostek uczestnictwa, nie oznacza to jednak, że osoba uprawniona nabywa jednostki uczestnictwa w funduszu. Odkupienie następuje z rejestru zmarłego uczestnika funduszu. Osoba uprawniona na podstawie dyspozycji nie nabywa zatem praw do jednostek uczestnictwa zmarłego uczestnika, nie może nimi swobodnie dysponować (czyli np. zlecić funduszowi otwarcie rejestru na jej rzecz, na którym zostaną zapisane jednostki uczestnictwa nabyte uprzednio przez zmarłego uczestnika). Osoba uprawniona może żądać od funduszu jedynie otrzymania wypłaty pochodzącej z odkupienia jednostek zapisanych na rejestrze zmarłego uczestnika (do określonej kwoty).

W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że na podstawie dyspozycji zmarłego uczestnika funduszu osoba uprawniona nabywa jednostki uczestnictwa. Wnioskodawca wskazuje, że przy takiej interpretacji należałoby uznać, że art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który odwołuje się do zdarzenia w postaci nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika, nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wynik wykładni językowej art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi bowiem do konkluzji, że wypłata, o której mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych (tj. wypłata dokonana na rzecz osoby uprawnionej, wskazanej przez uczestnika funduszu w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci), nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że choć przyjęte jest, że dokonując interpretacji przepisów podatkowych, należy kierować się w pierwszej kolejności wykładnią językową, to jednak w przypadku, gdy rezultaty tej wykładni są „nieracjonalne”, dopuszczalne jest ich pominięcie. Proces wykładni prawa nie może ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, z pominięciem wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Chociaż praktyka interpretacyjna opiera się na regule pierwszeństwa rezultatu wykładni językowej, to jednak subsydiarnie uwzględnić trzeba również wyniki wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosków całkowicie odmiennych niż wskazane wyżej rezultaty wykładni językowej, tj. do uznania, że wypłata dokonana przez fundusz na rzecz osoby uprawnionej na podstawie art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych podlega podatkowi od spadków i darowizn. Jedynym przepisem omawianej ustawy, który reguluje możliwość wydania przez uczestnika funduszu dyspozycji na wypadek śmierci, jest bowiem art. 111 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Opierając się na założeniu, że ustawodawca nie tworzy przepisów zbędnych, nie sposób dojść do innego wniosku niż ten, że zamiarem ustawodawcy - w zakresie wskazania w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu – było objęcie zakresem podatku od spadków i darowizn zdarzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, czyli otrzymanie przez osobę uprawnioną wypłaty od funduszu realizowanej w drodze odkupienia jednostek uczestnictwa z rachunku uczestnika, który wydał dyspozycję na wypadek śmierci.

Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem powyższego poglądu są okoliczności wprowadzenia do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 1 ust. 2 - stanowiącego, że podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji.

Do dnia 30 czerwca 2004 r. przepis art. 1 ust. 2 ww. ustawy brzmiał następująco: „Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci”. Natomiast od dnia 1 lipca 2004 r. przepis ten otrzymał brzmienie: „Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego na wypadek jego śmierci”.

Zmiana ta została wprowadzona do omawianej ustawy równolegle z wejściem w życie ustawy o funduszach inwestycyjnych., która przewidywała w art. 111 ust. 1 pkt 2 wypłatę na rzecz osoby wskazanej w dyspozycji na wypadek śmierci przez uczestnika funduszu. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawianą zmianę w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprost wskazano, że jest ona bezpośrednio związana z art. 111 ustawy o funduszach inwestycyjnych.: „Zaproponowane zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn są związane z wprowadzonym do ustawy [o funduszach inwestycyjnych] art. 111 umożliwiającym wypłatę środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa osobie, którą uczestnik funduszu wskaże w umowie, jako uprawnioną na wypadek jego śmierci do odbioru kwoty pochodzącej z umorzenia części jednostek uczestnictwa zapisanych na rachunku uczestnika lub dysponowania jednostkami uczestnictwa (`(...)`)”.

Cytowany fragment uzasadnienia projektu ustawy potwierdza też pogląd, że na podstawie art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie dochodzi do nabycia przez osobę uprawnioną jednostek uczestnictwa, a jedynie otrzymania przez nią środków pieniężnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi zatem do uznania, że wypłata dokonywana przez fundusz na rzecz osoby uprawnionej na podstawie art. 111 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnch podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn chodzi w rzeczywistości o objęcie podatkiem od spadków i darowizn zdarzenia polegającego na otrzymaniu przez osobę uprawnioną kwoty z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa zmarłego uczestnika funduszu.

Jednocześnie - w ocenie Wnioskodawcy - w sposób analogiczny do wskazanego wyżej traktować należy uzyskanie przez Wnioskodawcę uprawnienia do uzyskania kwoty będącej równowartością jednostek uczestnictwa w amerykańskim Funduszu, które przypadły mu na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci złożonej przez jego zmarłego brata. Na gruncie amerykańskich regulacji prawnych konstrukcja dyspozycji dla beneficjariuszy na wypadek śmierci uczestnika funduszu jest podobna, jak w prawie polskim - przy czym brak jest ograniczenia co do wysokości kwoty, która może przypaść beneficjariuszom (tj. nie ma ograniczenia do wysokości dwudziestokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jakie przewidziane jest w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu przypadających Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji złożonej przez jego zmarłego brata będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w związku z nabyciem przez niego środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu przypadających Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji złożonej przez jego zmarłego brata, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Stosownie zaś do art. 4a ust. 2 ww. ustawy., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Jednocześnie w myśl art. 4a ust. 3 omawianej ustawy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że podstawowymi przesłankami warunkującymi skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ww. ustawy jest przynależność do kręgu osób objętych tym zwolnieniem oraz zachowanie terminu przewidzianego w ust. 1 lub - wyjątkowo - w ust. 2.Przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wówczas, gdy nabywca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych bądź nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem tego nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, zachodzą takie właśnie okoliczności, ponieważ Wnioskodawca uzyskał wprawdzie informacje, że na podstawie dyspozycji jego zmarłego brata przypadło mu 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu, ale formalnie nie mógł stać się uczestnikiem tego Funduszu (jako że nie jest rezydentem Stanów Zjednoczonych), nie jest w stanie samodzielnie określić wartości rynkowej przypadających na niego jednostek i do czasu wypłacenia mu przez Fundusz środków pieniężnych, nie wie jaką faktycznie kwotę uzyska z tego tytułu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli złoży on zgłoszenie na formularzu SD-Z2 nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowie się o wypłaceniu mu przez Fundusz środków pieniężnych, oraz uprawdopodobni fakt powzięcia wiadomości o ich wypłacie w tym dniu, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2. darowizny, polecenia darczyńcy;

3. zasiedzenia;

4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 powstaje z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy:

Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 922,924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Przepis art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się do sytuacji nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Wskazuje on, że takie nabycie podlega podatkowi m.in. w sytuacji gdy w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Otwarcie spadku to zwrot, którego użycie staje się uzasadnione w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza on chwilę śmierci spadkodawcy i stosowane jest dla określenia spadkowych następstw tego zdarzenia. Śmierć spadkodawcy oznacza, że otwiera się spadek, co następuje dokładnie z chwilą śmierci spadkodawcy.

Użycie powyższego zwrotu w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazuje na moment, na który określa się jedynie obywatelstwo nabywcy lub jego miejsce zamieszkania, ale odnosi się do wszystkich sytuacji określonych w art. 1, które wskazują na nabycie rzeczy lub praw w związku ze śmiercią osoby, po której nabycie następuje. Może to być zatem nabycie zarówno w drodze dziedziczenia, jak również polecenia testamentowego, czy też nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci.

Zgodnie z powyższymi przepisami czynnikiem decydującym o podleganiu danego nabycia opodatkowaniu wg ustawy o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez osobę, która nabywa majątek (pozostawiony przez zmarłego), obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem na nabywcy, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z nabyciem własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Z opisu zdarzenia wynika, że w 2018 roku zmarł brat Wnioskodawcy, który na stałe mieszkał w Stanach Zjednoczonych. Brat Wnioskodawcy w chwili swojej śmierci posiadał jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W 2019 roku Wnioskodawca dowiedział się od rodziny mieszkającej w Stanach Zjednoczonych, że jego brat za swojego życia złożył w Funduszu dyspozycję na wypadek śmierci, na podstawie której część środków zgromadzonych w Funduszu miała przypaść Wnioskodawcy. W sierpniu 2020 r. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie z Funduszu, że przypadło mu 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu, które należały do jego zmarłego brata.

Opisane zdarzenie, a więc nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika amerykańskiego funduszu inwestycyjnego podobnie jak dziedziczenie są następstwem śmierci osoby, po której nabycie to nastąpiło, inaczej mówiąc gdyby osoba ta nie zmarła, do ww. nabyć by nie doszło. Art. 2 cytowanej ustawy nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od art. 1 tej ustawy, tym samym nabycie tych jednostek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nabycie to – jak wynika z treści wniosku – realizowane jest poprzez wypłatę środków pieniężnych.

W konsekwencji, należy się zgodzić z Panem, że nabycie nabycie przez Pana środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu przypadających Panu na podstawie dyspozycji złożonej przez zmarłego brata będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Podstawą objęcia podatkiem ww. zdarzenia stanowi art. 1 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym w zakresie pytania oznaczonego nr 1, dotyczącego podlegania nabycia przez Pana środków pieniężnych z tytułu wykupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa w tym Funduszu, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Nie możemy jednak zgodzić się z Pana stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

W myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. poz. 2060) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W myśl art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 omawianej ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że został on wyraźnie określony w art. 6 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy przy nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci i powstaje z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego.

Zatem co do zasady, aby mógł Pan skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od śmierci Pana brata.

W przypadku ww. zwolnienia ustawodawca przewidział jednak sytuację, że nabywca może w dniu powstaniu obowiązku podatkowego nie mieć wiedzy o nabytym majątku.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Jak wynika z opisu zdarzenia w 2018 roku zmarł brat Wnioskodawcy, który na stałe mieszkał w Stanach Zjednoczonych. Brat Wnioskodawcy w chwili swojej śmierci posiadał jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W sierpniu 2020 roku Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie z Funduszu, że przypadło mu 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu, które należały do jego zmarłego brata.

Z powyższego opisu wynika więc, że już w sierpniu 2020 r. dowiedział się Pan, że w wyniku dyspozycji na wypadek śmierci nabył Pan 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu, które należały do Pana zmarłego brata.

To oznacza, że od daty uzyskania potwierdzenia z Funduszu, że przypadło Panu 5% jednostek uczestnictwa w Funduszu – w świetle art. 4a ust. 1 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – należało liczyć termin 6 miesięcy na złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2.

Zatem Pana stanowisko, iż będzie mógł Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeśli złoży Pan zgłoszenie na formularzu SD-Z2 nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowie się Pan o wypłaceniu przez Fundusz środków pieniężnych, oraz uprawdopodobni fakt powzięcia wiadomości o ich wypłacie w tym dniu jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym. Nadto, podkreślić należy, że co do zasady interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach, a zatem rozstrzygnięcie zawarte w innej interpretacji nie może przesądzić o rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.