Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy bezpłatnego zakwaterowania i
zwrotu kosztów powrotu z miejsca wykonywania pracy tj. Rumunii. Treść wniosku jest
następująca:
Opis stanu faktycznego
Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych
dochodów. Spółka (dalej również jako: „Płatnik” lub „Pracodawca”) - jest polską spółką
prawa handlowego. Jest Pan zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce
prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza
granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (...). Zakres realizowanych
przez Spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich
trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z
zakresem robót dotyczącą danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała (...)
kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą
rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji
projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. W
chwili obecnej, świadczy Pan pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji
realizowanych w Rumunii na podstawie „Porozumienia stron w sprawie zmian warunków
umowy o pracę” - tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy: „wszelkie budowy -
kontrakty na obszarze działania spółki na terenie Rumunii (zwanej dalej:
oddelegowaniem). Spółka nie wypłaca Panu diet i innych świadczeń, które przysługiwały
Panu lub przysługiwałyby, gdyby odbywał Pan podróże służbowe. W związku z faktem, że
praca jest realizowana z dala od Pana miejsca zamieszkania w Polsce, tj. w A, Spółka
wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne
mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla Pana, w lokalizacji
znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz w pobliżu siedziby Zamawiającego,
dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów - w mieście B w Rumunii.
Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla
pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi Spółki oraz
zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie Panu miejsca
zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Panu wykonywania swoich
obowiązków pracowniczych z dala od Pana domu - zapewnia możliwość realizowania
zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych
czynności. W Pana ocenie Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego
interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za
granicą. W przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego
pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwość Pana wyboru miejsca zakwaterowania
została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało się ono
znajdować się w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii. W zakresie
poziomu i typu zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami
rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z
wytycznymi budżetowymi Spółki. Gdyby Spółka nie zapewniła Panu możliwości korzystania
z bezpłatnego zakwaterowania, nie zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia
pracy, tzn. nie wyraziłby Pan zgody na oddelegowanie. W szczególności nie wyraziłby Pan
zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu iż
Pana rodzina, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo, nie łączy Pana z
Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałby się Pan udać z własnej
woli lub z powodów turystycznych. Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne
udostępnienie wynajętego mieszkania) są stosowane dla pracowników rumuńskich Spółki,
których spółka zatrudniła w Rumunii w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników
konsorcjanta Spółki, z którym Spółka realizuje wymienione wyżej projekty. Dodatkowo,
zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt
zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na
wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu.
Ponadto, Spółka zapewnia Panu zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do A.
Wydatek jest dokonywany przez Pana, a następnie koszt zwracany przez Spółkę. Gdyby
Spółka nie zapewniła Panu możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie
zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłby Pan zgody na
oddelegowanie do Rumunii. Istotnym warunkiem Pana zgody na oddelegowanie było
zapewnienie Panu zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej
możliwości byłby dla Pana nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych nie
może Pan sobie pozwolić na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości
regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla Pana nie do
zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między Pana domem a miejscem realizacji
obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu.
Uzupełniając wyżej wymienione informacje wskazał Pan, że w Pana imieniu Spółka złożyła
do ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane
jedynie w Polsce. Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem
Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: „Umowa”),
zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego
prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej:
„Konwencja MLI”),Pana wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w
Rumunii.
Pytanie
-
Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
Pracodawcy spowodowało powstanie u Pana przychodu ze stosunku pracy w
rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
Pracodawcy spowodowało powstanie u Pana przychodu z tytułu nieodpłatnych
świadczeń art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-11 Panu tytułem przychodu
wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu?
Pana stanowisko w sprawie
Ad. 1 W Pana ocenie otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu
do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze
stosunku pracy.
Ad.2 W Pana ocenie otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu
do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu
nieodpłatnych świadczeń.
Ad.3 W Pana ocenie pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do Pana przychodu
wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu.
Pana uzasadnienie w zakresie pyt. 1, 2 i 3:
Uważa Pan, że oddelegowanie Pana oraz innych pracowników Spółki do pracy za granicę
jest w interesie pracodawcy - Spółki, a nie Pana samego czy innych delegowanych
pracowników. W konsekwencji, zapewnienie Panu nieodpłatnego zakwaterowania oraz
zwrot kosztów transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje powstaniem przychodu
ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym Spółka nie powinna
obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W
przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę
zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których korzysta Pan wyłącznie w
związku z wykonywaniem powierzonych Panu zadań, nie stanowi dla Pana
opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), przychodami są otrzymane
lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
świadczeń. W praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny
tylko wtedy, gdy podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia
wzajemnego na rzecz świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za
granicę oraz zapewniający mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania
delegowanemu pracownikowi nie oczekując świadczenia wzajemnego - pracownik jest
bowiem zobowiązany do wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich
obowiązków pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów
pracowniczych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), za przychody ze stosunku pracy uważa
się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze
bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji
przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych
otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub
rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. Najnowsze wyroki Naczelnego Sądu
Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21) potwierdzają, że
zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za
granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie pracowników. Przytoczone wyżej wyroki
NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez pracowników
oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej wskazując, że
szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z
dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z
2021 r. poz. 1140 ze zm.). W ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu
pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.) [dalej:
„ustawa o delegowaniu pracowników”] zawarto następujące definicje pracodawcy
mającego siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP oraz
pracownika delegowanego: art. 3 pkt. 5 ustawy o delegowaniu pracowników: Pracodawca
delegujący pracownika z terytorium RP - pracodawca mający siedzibę, a w przypadku
osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej
działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; art. 3 pkt. 7 ustawy o delegowaniu
pracowników: Pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu
przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego
państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP; dodatkowo,
zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników: Do wynagrodzenia za pracę, o
którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie
stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak
koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla
stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z
tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z
delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Dyrektywa 96/71/WE
Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania
pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), w brzmieniu
obowiązującym od 29 lipca 2018 roku, wymaga by Państwa Członkowskie gwarantowały
pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia, obejmujące również
dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Art. 3 ust. 7
Dyrektywy wskazuje, że „dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy
minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na
skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania”. Można z
tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych przyznawanych przez
pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych samodzielnie przez pracowników
delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim, obejmujących wydatki na podróż,
wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane jako element wynagrodzenia. Tego
rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla pracowników i w całości pozostają po stronie
pracodawcy delegującego. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że
zapewnienie pracownikom delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie
interesowi pracodawcy, który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie
samych pracowników. Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być
zaliczane do wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać
ich za przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako
płatnika. Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu
realizację interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego
zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne
świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu
podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania
pracowników delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych
pracowników, to nie można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego
powstaniem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W swoich
najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w warunkach
delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe wykonywanie
pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za granicą, to koszty te
spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy delegowanego
pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu osobistą korzyść,
nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu po pracy. Jego
potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego zamieszkania, a
konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej
pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do realizacji własnych
zobowiązań kontraktowych. W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego
świadczenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału
Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), ponieważ brak jest podstaw do uznania, że
odbywa się ono w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Powyższe okoliczności
potwierdzają słuszność Pana stanowiska, zgodnie z którym wartość noclegu oraz zwrotu
kosztów transportu finansowanych przez pracodawcę-Spółkę, wynikających z
wykonywanej przez Pana pracy w wyznaczonym miejscu, nie stanowi przychodu
podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji pracodawca-Spółka nie jest zobowiązana
do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione
kryteria określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7
/13), które pozwalałyby uznać te świadczenia za przychód pracownika ze stosunku pracy.
Zgodnie z tym orzeczeniem, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych
świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane
takie świadczenia, które: 1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika
(skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a
nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub
uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i
przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla
wszystkich podmiotów). Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników delegowanych
ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracownika, co wyklucza ich opodatkowanie
po stronie pracownika. Dodatkowo, stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii
orzeczniczej, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które
konsekwentnie wskazują na brak obowiązku podatkowego w tego typu przypadkach.
Odnosząc się do jednolitej linii orzeczniczej, w której kompleksowo przeanalizowano
zagadnienie podniesione w niniejszym wniosku, warto zwrócić uwagę na: 1) wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r. (sygn. III SA
/Wa 2847/19). Orzeczenie to zostało następnie pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny
Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 243/21). Mając na uwadze
wskazane tezy, należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE dotyczącego
zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie pracownikom delegowanym
zakwaterowania - jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników
(gdzie samo delegowanie pracowników następuje przez przedsiębiorcę-pracodawcę w
celu umożliwienia temuż pracodawcy świadczenia usług w innym państwie członkowskim
UE ), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla
pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a
wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi - realizowane jest w interesie
pracodawcy (WSA, sygn. SA/Wa 2847/19) Tym samym Spółka była uprawiona do
powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące
charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie
mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących
pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn
świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie
Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w
rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust.
1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro
obciążają w całości pracodawców. (NSA, sygn. akt II FSK 243/21) 2) wyroki Naczelnego
Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 (sygn. II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21) (...)
zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot
ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z
tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży,
wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie
wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w
całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa
członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1
Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie
Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje
pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego (NSA, sygn.
akt FSK 1246/21) 3) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn.
II FSK 1332/21 i II FSK 434/21) Nie można tym samym podzielić wyrażonego w
zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A, jakoby
takie świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie
pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć
koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja
wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania
pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika
oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków
pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to
koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży
należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby
przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes
pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy,
skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w
miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych
potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz
potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych
zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach
spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego
zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze
stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok
Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia
warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w
interesie pracodawcy. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego
argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust.
14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł
miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p. (NSA, sygn. akt II FSK 1332/21)
Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że
zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie
w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii
Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że
nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również
zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że
świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie
obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu
za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą
stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie
rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne
świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód
podatkowy (NSA, sygn. akt II FSK 434/21) 4) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6
lutego 2024 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 609/21) Z wskazanych zatem powyżej przyczyn
świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie
Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w
rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust.
1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro
obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej
wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1
pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość
świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku
kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że
poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do
innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle
przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.
12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika (NSA, sygn. akt. II FSK 609
/21) Podobne stanowiska prezentują również Wojewódzkie sądy administracyjne w
poniższych wyrokach: 5) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z
dnia 6 lutego 2024 roku (sygn. akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA); 6) wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2024 roku (III SA/Wa 1122/24) 7) wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2024 roku
(sygn. I SA/Ol 310/24); 8) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z
dnia 7 listopada 2024 roku (sygn. I SA/Gl 538/24); 9) wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 listopada 2024 roku (sygn. I SA/Wr 534/24); 10)
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2024 roku (
sygn. I SA/Gl 1086/24). W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że
choć zgodnie z wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez
pracodawcę na zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania
lub refundację kosztów jego zakwaterowania - pomimo braku ustawowego obowiązku w
tym zakresie - mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń
w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., to jednak konieczne jest
uwzględnienie specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych
państwach Unii Europejskiej. Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych
w ramach delegowania wiąże się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem
stałego zamieszkania pracownika, co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań
pracodawcy, a nie z osobistych decyzji pracownika. W konsekwencji, wydatki ponoszone
przez pracodawcę w tym zakresie nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako
przysporzenie majątkowe pracownika. Nie może tym samym ostać się stanowisko, jakoby
tego typu świadczenia zakwaterowania i pokrycie kosztów transportu finansowane przez
pracodawcę dokonywane były w Pana interesie jako pracownika, a nie pracodawcy,
ponieważ w ich braku Pan jako pracownik musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w
trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do
pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze
względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika właściwe wykonywanie
obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania za granicą, to koszty jego
zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte
wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Ponadto, wszystkie powyższe
orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu
sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych. Pragnie Pan również
podkreślić, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z
2004 r. Nr 90, poz. 8(...)2, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo
Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być
osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w
stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady
ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji)
do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych
terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, co do
zasady nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub
obowiązków jednostki. Wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które
mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi -
najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w
których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo
Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie
stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa
krajowego. Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku braku
implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w
stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed
organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w
sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich
można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału
Sprawiedliwości UE. Aby uznać uregulowania dyrektyw za bezpośrednio skuteczne w
relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne,
precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa
(obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest
nieprawidłowa. Jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy
oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię
analizowanego przepisu por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62
/93, C-103/88, C-194/94, 9/70, 34/73). W tym zakresie należy uznać, że przepisy Dyrektywy,
zgodnie z tym co przedstawił Pan powyżej, są jasne i precyzyjne, a termin implementacji
(16 grudnia 2001) już upłynął. Skutecznego argumentu przeciwnego nie mogą w żadnym
wypadku stanowić regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określające
zwolnienie z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
zakwaterowania pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art.
94 Kodeksu Pracy. Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera
niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie
z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez
pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca
zamieszkania pracownika. Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym
przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego, Pana zdaniem, wartość zakwaterowania oraz kosztów transportu, których
koszty ponosi pracodawca - Spółka i które nieodpłatnie udostępnia Panu (lub zwraca koszt
- w przypadku transportu) na czas Pana oddelegowania do wykonywania obowiązków
służbowych za granicą, nie stanowi dla Pana przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu
art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przychodu z
nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. W konsekwencji, na pracodawcy - Spółce - jako płatniku podatku
dochodowego od osób fizycznych - nie ciąży obowiązek ustalania, pobierania i
odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości wskazanych świadczeń, a Pan
nie jest zobowiązany do zadeklarowania wartości tych świadczeń jako przychodu ze
stosunku pracy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
podatku.
Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
art. 10 ust. 1 pkt 1:
Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
częściowo odpłatnych.
W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
działalności pracodawcy.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
i miejsca udostępnienia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
„szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
dobrowolnie),
· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
ponieść,
· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
jest
dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
– w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
objęta podatkiem dochodowym.
Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena
jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik
decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który
musiałby ponieść.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
zasadzie ulega rozwiązaniu.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
być przez ustawodawcę uwzględnione.
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
prawa pracy.
W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
„(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
sygn. akt II FSK 677/18.
Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
możliwość korzystania z własnego personelu.
Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
miejsca wykonywania pracy.
Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
ustawy Kodeks pracy.
Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby
pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym
pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu
przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8
lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla
pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
W opisie zdarzenia wskazano, że jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w
spółce prowadzącej działalność w Polsce i poza granicami kraju. Głównym przedmiotem
działalności spółki jest (...). Spółka pozyskała (...) kontrakty w Rumunii z czasem realizacji
24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej
gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów
od finansów i rozliczeń kontraktów. W chwili obecnej, świadczy Pan pracę w ramach wyżej
wymienionych inwestycji realizowanej w Rumunii na podstawie „Porozumienia stron w
sprawie zmian warunków umowy o pracę tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy:
„wszelkie budowy – kontrakty na obszarze działania spółki na terenie Rumunii (zwanej
dalej: oddelegowaniem). W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od Pana
miejsca zamieszkania w Polsce, Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji
pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych
pracowników, w tym Pana, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów
oraz w pobliżu siedziby Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość
kontraktów. Ponadto, spółka zapewnia Panu zwrot poniesionych przez Pana wydatków na
powrót/ transport do domu.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na mocy zawartego z pracodawcą
porozumienia tymczasowym miejscem świadczenia przez Pana pracy jest Rumunia. Biorąc
pod uwagę fakt, że oddelegowanie polega na zmianie warunków umowy o prace poprzez
określenie nowego miejsca wykonywania pracy, otrzymane przez oddelegowanego
pracownika świadczenia, nie są wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym
lub okazjonalnym właściwym dla podróży służbowej lecz wiążą się z wykonywaniem pracy
w nowym miejscu - miejscu realizacji inwestycji tj. w Rumunii. W takiej sytuacji
skorzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę w postaci zakwaterowania czy
zwrotu kosztów transportu do i z miejsca wykonywania pracy – wbrew Pana twierdzeniu –
jest równoznaczne z uniknięciem poniesienia wydatku, jaki musiałby Pan ponieść w celu
samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy dotarcia do miejsca wykonywania
pracy.
Z tych też względów uznać należy, że świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania
do i z miejsca wykonywania pracy w Rumunii następuje za Pana zgodą oraz przynosi Panu
wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności
świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca
deleguje swoich pracowników do pracy w Rumunii, i tym konkretnym pracownikom
udostępnia miejsce zakwaterowania oraz możliwość powrotu/ transportu. Spółka posiada
informacje dotyczące zarówno pracowników korzystających ze świadczeń, okresu
korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane pracodawca ustala
przychód przypadający na konkretnego pracownika.
W konsekwencji, wartość otrzymanego nieodpłatnie zakwaterowania i zwrotu kosztów
transportu stanowi dla Pana przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy
zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych.
W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
określonych w tym przepisie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się
zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w
art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca,
że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego
przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń
ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą
bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w
ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są
zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją
na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem
Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów
pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest
wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju
delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w
niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa
podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód
opodatkowany. (...)”
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd,
zgodnie z którym wskazana przez Pana Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady
dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami
bezpośrednimi.
Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
zobowiązują państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca
oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE.
Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wartość sfinansowanego przez Spółkę
zakwaterowania oraz kosztów powrotu/ transportu stanowi dla Pana przychód ze
stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
W konsekwencji, płatnik (spółka) jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki
na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z
uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazać wartość tego przychodu
w informacji PIT-11.
Odniesienie się do podanych przez Pana rozstrzygnięć
Odnosząc się do przywołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych informuję,
że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani
konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego
bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie
wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok
tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
Dodatkowe informacje
Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest
wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie wyznaczonym zawartymi we wniosku
pytaniami.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.