Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 14 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 16 kwietnia 2025 r. (wpływ 16 kwietnia 2025 r.) -
w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - A.B. (PESEL: (...)) jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym
posiadającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce pod adresem ul. (...); (...) (dalej jako
„Wnioskodawca)”.
Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z Panią B.B. [PESEL: (...)], polskim
rezydentem podatkowym posiadającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce pod
adresem ul. (...); (...).
Wnioskodawca na co dzień zamieszkuje razem z żoną i 6 letnią córką. Córka
wnioskodawcy w roku 2025 będzie uczęszczała do zerówki szkolnej.
Dodatkowo zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca posiada liczną rodzinę poza granicami
Polski w Rosji, zaś ojciec Wnioskodawcy zamieszkuje w Niemczech.
Klient pozostaje w związku małżeńskim, posiadają 6 letnie dziecko. Zamieszkuje on wraz z
żoną i dzieckiem w (...). Pomiędzy Klientem a jego żoną, dnia (...) sierpnia 2024 roku przed
notariuszem (...) w Kancelarii Notarialnej w (...), została zawarta majątkowa umowa
małżeńska na mocy której z dniem (...) sierpnia 2024 ustanowiono ustrój rozdzielności
majątkowej.
W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą:
1. Udziały w spółkach prawa handlowego:
a) 77 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3.850,00 PLN spółki A spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (....) pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...);
b) 33 udziały o wartości nominalnej 29 332,71 PLN spółki B. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (...), pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...);
c) 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 PLN spółki C. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (...), pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...);
d) 25 udziałów o wartości nominalnej 25 GBP w spółce D. LTD, z siedzibą w (...), pod
adresem: (...);
e) 50% udziałów w spółce E. LTD z siedzibą pod adresem (...)
2. Ogół praw i obowiązków w spółce F. spółka komandytowa, z siedzibą w (...) (...), pod
adresem (...), wpisanej do Krajowego Rejestru Sadowego pod numerem KRS: (...),
posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...).
3. Rachunki Bankowe:
a) Rachunek firmowy prowadzony przez bank (...). z siedzibą w (...) przy ul. (...), (...),
wpisany do Rejestru Przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym (...) w (...) Wydział (...)
Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...),
b) Rachunek prywatny prowadzony przez bank (...), z siedzibą w (...) (...) przy ul. (...),
wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy (...) w (...), (...) Wydział
Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...) posiadającej
REGON: (...), NIP: (...);
c) Rachunek prywatny prowadzony przez bank (...) z siedzibą w (...) (...) przy ul. (...),
wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy (...) w (...), (...) Wydział
Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...) posiadającej
REGON: (...), NIP: (...).
4. Zgodnie z oświadczeniem Klienta nie posiada on ruchomości.
5. Zgodnie z oświadczeniem Klienta posiada on prawo własności nieruchomości
położonej w województwie (...), gminie (...), miejscowości (...), przy ul. (...), o numerze
działki (...), o wielkości (...) HA, dla której Sąd Rejonowy w (...), (...) Wydział Ksiąg
Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr. (...). Nieruchomość objęta jest wspólnością
ustawową majątkową małżeńską.
Wnioskodawca planuje zmienić miejsce zamieszkania oraz rezydencję podatkową z
polskiej na gruzińską.
Planuje on przebywać w Gruzji ponad 183 dni w ciągu roku, a także wnioskować o pobyt
czasowy w tym kraju dla niego i jego całej rodziny (Żona i dziecko).
W chwili obecnie jest on w trakcie postępowania w sprawie nabycia nieruchomości w
Gruzji. W planach Wnioskodawcy jest dokonanie nabycia kolejnych nieruchomości w
Gruzji.
Wnioskodawca zamknął i dokonał w dniu (...).02.2025 roku wykreślenia z CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)
prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą pod nazwą: G.
Wnioskodawca planuje powołać Fundację Rodzinną z wkładem gotówkowym 100 000 PLN
na pokrycie funduszu założycielskiego (dalej jako „Fundacja”). Zgodnie z założeniami
Wnioskodawcy, Fundator wraz z jego małżonką oraz dziećmi (córką oraz wszelkimi
dziećmi jakie w przyszłości mogą się urodzić) zostaliby beneficjentami powołanej fundacji
rodzinnej (małżonka wraz z dziećmi Fundatorów są zwane dalej jako „Beneficjenci”).
Będzie ona posiadała siedzibę w (...), podlegać ona będzie polskim przepisom prawa
podatkowego. Każda wypłata na rzecz beneficjenta będzie opodatkowana na podstawie
polskich przepisów prawa podatkowego co oznacza, iż Fundacja będzie płaciła 15%
podatek dochodowy od osób prawnych (CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) od przekazanego lub pozostawionego do
dyspozycji przez fundację rodzinną, bezpośrednio lub pośrednio, świadczenia na rzecz
beneficjenta.
Następnie Wnioskodawca planuje dokonać darowizny na rzecz fundacji:
a) 77 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3.850,00 PLN spółki A. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (...) pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...),
których;
b) 33 udziały o wartości nominalnej 29 332,71 PLN spółki B. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (...), pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...);
c) 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 PLN spółki C. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (...), pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...);
d) 25 udziałów o wartości nominalnej 25 D., z siedzibą w (...), pod adresem: (...)
e) 50 % udziałów w spółce E. z siedzibą pod adresem (...).
Spółki D. oraz E. są spółkami już istniejącymi, mającymi już organy oraz są one płatnikami
podatku CIT w krajach swojej rezydencji podatkowej.
Natomiast co do prawa własności nieruchomości Wnioskodawca planuje: dokonać przed
notariuszem podziału majątku nabytego w trakcie trwania małżeńskiej wspólności
majątkowej i przekazać nieruchomość na rzecz małżonki.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
W chwili obecnej Wnioskodawca przygotowuje się do zmiany. Zmiana rezydencji
podatkowej ma nastąpić najpóźniej do końca 2025 roku.
Wnioskodawca zamierza przenieść się do Gruzji z zamiarem stałego pobytu tam.
Na pytanie - czy po przeprowadzce Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania dla
celów podatkowych w Gruzji, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju (będzie Pan
rezydentem podatkowym Gruzji) - Wnioskodawca wskazał: tak.
Wnioskodawca posiada obywatelstwo Polskie a także obywatelstwo Rosyjskie.
Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca przeprowadzi się do Gruzji na stałe a
także wnioskować o pobyt czasowy w tym kraju dla niego i jego całej rodziny. Dziecko
będzie uczęszczać do szkoły w Polsce. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi wspólne
gospodarstwo domowe z żoną i córką. Po dokonaniu zmiany rezydencji podatkowej, żona
Wnioskodawcy oraz córka będą przyjeżdżać do Gruzji jak najczęściej jednak miejsce ich
stałego zamieszkania będzie znajdować się w Polsce.
Na pytanie - w związku z przeprowadzką do Gruzji gdzie będzie znajdowało się Pana
centrum interesów osobistych, tj. gdzie będzie Pan podejmował aktywności społeczne,
kulturalne, sportowe czy też polityczne - w Polsce, czy w Gruzji, Wnioskodawca wskazał:
Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy będzie znajdowało się w Gruzji.
Po przeprowadzce majątek jaki w chwili obecnej Wnioskodawca posiada w Polsce, będzie
należał do fundacji rodzinnej. Wnioskodawca w Gruzji będzie prowadził działalność
gospodarczą, planuje on już zakup nieruchomości a także przygotowuje lokal mieszkalny
do swoich potrzeb mieszkaniowych.
Na pytanie - gdzie po przeprowadzce będzie posiadał Pan majątek ruchomy, lokaty,
kredyty, czy też polisy ubezpieczeniowe - w Polsce, czy w Gruzji, Wnioskodawca wskazał:
Majątek ruchomy Wnioskodawcy po przeprowadzce będzie w Gruzji.
W przypadkach, w których konieczne będzie uzyskanie świadczeń zdrowotnych
Wnioskodawca będzie korzystał z gruzińskiej służby zdrowia.
Na pytanie - czy będzie miał Pan w Gruzji podpisane umowy dotyczące mediów (jakich?) -
Wnioskodawca wskazał: Tak. W związku z przeprowadzką Wnioskodawcy do Gruzji
konieczne będzie zawarcie umów na dostawę prądu, wody, czy chociażby internetu.
Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na
terenie Gruzji. Jego działalność gospodarcza, w Polsce została wykreślona z CEiDG.
Dodatkowo możliwe, iż jako beneficjent fundacji rodzinnej, której ma zostać fundatorem
będzie on otrzymywał świadczenia z fundacji.
Wnioskodawca będzie przyjeżdżał do Polski w celach rodzinnych. Jego matka mieszka w
Polsce. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada obszerną rodzinę w Rosji - z którą jednakże
się nie spotyka, nie podróżuje on do Rosji. Dodatkowo ma on także ojca będącego
rezydentem Niemiec.
W chwili obecnej jest przygotowywany statutu fundacji rodzinnej. Zawarcie aktu
notarialnego stanowiącego akt powołania fundacji wraz ze Statutem planowane jest przed
wyprowadzką Wnioskodawcy do Gruzji.
Na pytanie - kiedy zamierza Pan dokonać darowizny na rzecz Fundacji Rodzinnej? Przed
wyprowadzką do Gruzji czy później - Wnioskodawca wskazał: Darowizna zostanie
dokonana w terminie jak najszybszym po powołaniu fundacji.
Pytania
1. Czy zgodnie z zapisami art. 5 Umowy pomiędzy rządami Rzeczypospolitej Polskiej a
Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, oraz art. 3 PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)
dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy pomimo, iż jego żona i
dziecko będą nadal posiadać Polską rezydencję podatkową?
2. Czy dokonanie wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie darowizny lub
nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach
na rzecz Fundacji Rodzinnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy
obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków
na podstawie art. 30da Ustawy PIT?
3. Czy na podstawie zapisów art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 tj. z dnia 2023.12.29, dalej jako
„CIT”) Fundacja jako wspólnik spółek: D oraz E jest zwolniona z obowiązku zapłaty
podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych (dalej jako: CFC)?
4. Czy po dokonaniu darowizny udziałów spółek D oraz E, na rzecz Fundacji rodzinnej
dochody generowane przez te spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy jako
Fundatora oraz beneficjenta Fundacji dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej w
rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o PIT, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu
na poziomie Wnioskodawcy?
5. Czy w sytuacji gdy Fundacja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CFC,
Fundacja nie będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek
oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej
w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 4 w zakresie
podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytania nr 3 i 5 w zakresie podatku
dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pana stanowisko w sprawie
1. W zakresie pytania 1: Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 5 Umowy
pomiędzy rządami Rzeczypospolitej Polskiej a Gruzją w sprawie eliminowania
podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania
uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej
Wnioskodawcy pomimo, iż jego żona i dziecko będą nadal posiadać Polską rezydencję
podatkową.
2. W zakresie pytania 2: Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie wniesienia majątku pod
tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów
praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej nie spowoduje
powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu podatku od
dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da Ustawy PIT.
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:
W zakresie pytania 1:
Zgodnie z art. 3 PIT „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów
(nieograniczony obowiązek podatkowy)’’.
Na podstawie art. 3 ust. 1a PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium
Polski uważana jest osoba fizyczna, która:
1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
„Spójnik "lub" w wyżej wskazanym przepisie oznacza, że spełnienie tylko jednego z tych
warunków jest wystarczające do uznania, że podatnik podlega w Polsce
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu’’. (Pismo z dnia 30.07.2024 r., wydane
przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.456.2024.2.MKA; Pismo
z dnia 18.06.2024 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-
1.4011.360.2024.1.TR).
„Pierwszym warunkiem wskazującym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania
na terytorium Polski, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub
gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez "centrum interesów osobistych"
należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność
społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów,
uprawiane hobby itp. Jako "centrum interesów gospodarczych" organy przyjmują przede
wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane
inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty,
konta bankowe itd.” (Pismo z dnia 30.07.2024 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.456.2024.2.MKA; Pismo z dnia 23.07.2024 r.,
wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDWL.4011.37.2024.2.DK).
„Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i
gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki
osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są
więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna
działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane
inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także
miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.” (Wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r. II FSK 2692/19).
Ustępy 2a oraz 2b powyżej wskazanego art. 3 PIT określają zakres objęcia osoby fizycznej
ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z ich zapisami ograniczonym
obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski objęte są osoby fizyczne, jeżeli nie mają
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, tylko od dochodów
(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za takie dochody
ustawa uważa dochody uzyskane z:
1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku
służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym
poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane
ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów
uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów
obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów
uczestnictwa;
7. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym
charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów
(akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej
50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu
inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
8. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
9. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i
wykonania świadczenia;
10. niezrealizowanych zysków.
Powyższe przepisy art. 3 ust. 1-2b PIT mają zastosowanie z uwzględnieniem umów o
unikaniu podwójnego opodatkowania których stroną jest Polska. Oznacza to, iż ocena czy
podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z
uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Dnia 7 lipca 2021 roku w Tbilisi została zawarta umowa pomiędzy rządami
Rzeczypospolitej Polskiej a Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w
zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania
(dalej jako „Umowa”).
Analizując jej zapisy należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 1 umowy dotyczy ona osób,
posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu z tych państw.
Analizując dalej zapis art. 4 ust. 1 Umowy należy zauważyć, iż poprzez osobę mającą
miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie rozumie się, „każdą
osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej
miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub inne kryterium o
podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną
lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega
opodatkowaniu w tym Państwie tylko w odniesieniu do dochodu osiąganego ze źródeł w
tym Państwie.”
Następnie zgodnie z ust. 2 art. 4 Umowy: jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1,
osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej
status określa się w następujący sposób:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma
ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli osoba ta ma stałe miejsce zamieszkania w obu
Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym
Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek
interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ta ma ośrodek interesów życiowych,
lub jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją
za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli osoba ta przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w
żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie,
którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba ta jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich,
właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego
porozumienia.
Należy zatem uznać, iż na podstawie Umowy ustalenie miejsca zamieszkania podatnika
decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od
miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu w Polsce czy w Gruzji. Nieograniczonym obowiązkiem
podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają
oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu
na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce
zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów
(przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek
podatkowy).
„Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD
posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła
dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym
miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na
krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania,
dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko,
co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w
sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć
charakter krótkotrwały. (Pismo z dnia 4.02.2015 r., wydane przez: Izba Skarbowa w
Katowicach, IBPBII/1/415-908/14/ASz).
Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach,
wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej
osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek
interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i
towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej
osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy
ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle
przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby." (Pismo z dnia 14 listopada 2024 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-2.4011.598.2024.3.JK2).
Wnioskodawca planuje przeprowadzić się do Gruzji. Zamierza przenieść tam ośrodek
swoich interesów gospodarczych poprzez prowadzenie w Gruzji działalności gospodarczej,
zamierza dokonać zakupu nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawca
zamierza wnosić o uzyskanie karty pobytu tymczasowego w Gruzji nie tylko dla siebie ale
także dla żony i córki, które będą spędzać z nim około 100 dni w trakcie roku w Gruzji.
Na chwilę obecną Wnioskodawca przygotowuje dla siebie oraz swojej rodziny miejsce
zamieszkania w Gruzji. Jego żona oraz dziecko będą przyjeżdżały do niego i spędzały z nim
możliwie jak najwięcej czasu. Dodatkowo nadmienić należy, iż Wnioskodawca posiada
rozległą rodzinę poza granicami Polski: oprócz matki w Polsce, posiada on także ojca w
Niemczech oraz rozległą dalszą rodzinę w Rosji.
Dodatkowo w chwili obecnej jest on w trakcie postępowania w sprawie nabycia
nieruchomości w Gruzji. W planach Wnioskodawcy jest dokonanie nabycia kolejnych
nieruchomości w Gruzji. Planuje on także otwarcia spółki w Gruzji w celu prowadzenia
działalności zarobkowej.
Należy także pamiętać, iż cały posiadany przez Wnioskodawcę majątek zostanie wniesiony
pod tytułem darmym, do Fundacji Rodzinnej w wyniku czego Wnioskodawca nie będzie
posiadał, żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego na terytorium Polski.
Zamknięta zostanie także jego działalność gospodarcza, zaś prowadzenie działalności
zarobkowej zostanie przeniesione do Gruzji.
Zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca spełni warunki do uznania go za rezydenta
podatkowego Gruzji. Należy uznać, iż przeniesie on na stałe swoje ognisko domowe do
Gruzji, poprzez uzyskanie dla swojej żony i dziecka karty tymczasowego pobytu oraz
trwałą zmianę miejsca swojego zamieszkania. Dodatkowo nie będzie posiadał on żadnego
majątku na terytorium Polski. Na terytorium Gruzji będzie on przebywał więcej niż 183 dni
w roku kalendarzowym.
Zatem zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z zapisami art. 5 Umowy pomiędzy rządami
Rzeczypospolitej Polskiej a Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w
zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu
opodatkowania, a także na podstawie art. 3 ustawy o PIT, dojdzie do zmiany rezydencji
podatkowej Wnioskodawcy pomimo, iż jego żona i dziecko będą nadal posiadać Polską
rezydencję podatkową.
W zakresie pytania 2:
Zgodnie z treścią art. 30da (ust. 2 - 4) opodatkowaniu podatkiem od dochodów z
niezrealizowanych zysków podlega:
1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku
którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia
tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje
własnością tego samego podmiotu;
2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej
Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której
Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika
majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego
miejsca zamieszkania do innego państwa.
Jak stanowi zaś art. 30da ust. 3 PIT w przypadku posiadania przez podatnika miejsca
zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w okresie dziesięciu
lat poprzedzających dzień zmiany rezydencji podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od
dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wyłącznie takie składniki majątku
osobistego jak ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w
spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły
uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej
przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
Rzeczpospolitej Polskiej w wyniku której Polska traci prawo do opodatkowania dochodów
ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z
przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
Wnioskodawca zamieszkuje na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 5 lat. W jego
majątku osobistym znajdują się:
a) 77 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3.850,00 PLN spółki A spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (...) pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...),
b) 33 udziały o wartości nominalnej 29 332,71 PLN spółki B. spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (...), pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...),
c) 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 PLN spółki C spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (...), pod adresem (...), wpisanej do Krajowego
Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej nr. REGON: (...) oraz NIP: (...),
d) 25 udziałów o wartości nominalnej 25 D., z siedzibą w (...), pod adresem: (...)
e) udziały w spółce E z siedziba pod adresem (...).
Wnioskodawca zanim dokona zmiany rezydencji podatkowej dokona przeniesienia prawa
własności wskazanych powyżej składników majątku na polską Fundację Rodzinną.
Przeniesienie to zostanie dokonane w formie darowizny udziałów na rzecz Fundacji
rodzinnej.
Fundacja ta będzie posiadała siedzibę w (...), podlegać ona będzie polskim przepisom
prawa podatkowego. Każda wypłata na rzecz beneficjenta będzie opodatkowana na
podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. Fundacja będzie płaciła 15% podatek
dochodowy od osób prawnych (CIT) od przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji
przez fundację rodzinną, bezpośrednio lub pośrednio, świadczenia na rzecz beneficjenta.
Dodatkowo na podstawie art. 30da ust. 4 PIT, przeniesienie składnika majątku poza
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo
do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony
składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu, obejmuje w szczególności
sytuację, w której:
1) podatnik, posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
(art. 3 ust. 1 PIT), przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku
dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej;
2) podatnik, nie posiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej (art. 3 ust. 2a PIT), przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do
innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność
gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z
działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
zagraniczny zakład;
3) podatnik, nie posiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej (art. 3 ust. 2a PIT), przenosi do innego państwa całość albo część działalności
gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
W stanie niniejszym stanie faktycznych Wnioskodawca posiada na chwilę obecną miejsce
zamieszkania na terytorium Polski, zatem jedyny możliwy do zastosowania zapis art. 30da
ust. 4 PIT to zapis art. 30da ust. 4 pkt. 1) PIT: podatnik, posiadający miejsce zamieszkania
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przenosi do swojego zagranicznego zakładu
składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim razie należy rozważyć, czy w niniejszej
sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem majątku do zagranicznego zakładu.
Ustawa o PIT w art. 5a pkt. 22) definiuje pojęcie zagranicznego zakładu jako:
1) „stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium
jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo
miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na
terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.”
Należy zatem odnieść się do treści umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a
Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Tbilisi
dnia 7 lipca 2021 r. (Dz.U.2023.563 z dnia 2023.03.27 dalej jako „Umowa”) w zakresie
definicji zagranicznego zakładu.
Zgodnie z treścią art. 5 Umowy:
1. „ W rozumieniu niniejszej Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez
którą
całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu;
b) filię;
c) biuro;
d) fabrykę;
e) warsztat, oraz
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce
wydobywania zasobów naturalnych.
3. Plac budowy, prace konstrukcyjne lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy
trwają one dłużej niż dziewięć miesięcy.
4. Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu, określenie
"zakład" nie obejmuje:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie
w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie
w celu przerabiania przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo
zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakiegokolwiek
rodzaju działalności, o której mowa w literach a) do e) niniejszego ustępu, pod
warunkiem, że łączna działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia ma
charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
5. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego
przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz
posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu
przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, wówczas uważa się, że
przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju
działalności, którą osoba ta podejmuje na rzecz przedsiębiorstwa, chyba że czynności
wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w
ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie
powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie niniejszego ustępu.
6. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z
tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem
pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego
przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej
działalności.
7. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest
kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład
lub w inny sposób), nie oznacza, że którakolwiek z tych spółek stanowi zakład drugiej
spółki.”
W omawianym stanie faktycznym należy wskazać, iż żadna z powyższych sytuacji
powodująca powstanie zakładu podatkowego na terytorium państwa w którym nie
posiada rezydencji podatkowej nie będzie miała miejsca.
Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: G. Dniem (...).02.2025 roku
działalność ta została zamknięta i wykreślona z CEiDG.
W wyniku wskazanych czynności, pomimo zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawca
nie dokona przeniesienia swojego majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Właścicielem jego majątku zostanie fundacja rodzinna posiadająca siedzibę na terytorium
Polski, będąca polskim rezydentem podatkowym a co za tym idzie podlegająca polskiemu
opodatkowaniu.
Należy zatem uznać, iż dokonanie wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie
darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w
Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy
obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na
podstawie art. 30da Ustawy PIT.
W zakresie pytania 4:
W związku z faktem, iż Fundacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem CFC powstaje
pytanie czy takim podatnikiem może być beneficjent takiej fundacji.
Zgodnie z zapisem art. 30f ust. 1 PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki
kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19%
podstawy obliczenia podatku.
Art. 3 ust. 1 PIT zaś wskazuje, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości
swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów
(nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zagraniczna jednostka została w ustawie o PIT zdefiniowana miedzy innymi jako osoba
prawna nieposiadająca siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, w której podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski,
samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi
miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
posiada, bezpośrednio lub pośrednio:
I. udział w kapitale,
II. prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub
III. prawo do uczestnictwa w zysku - zdefiniowane również jako prawo do uzyskania
środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do
otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy,
jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo
stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków
zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości (art. 30f ust 2 pkt.
1a) w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do
nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu
lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
IV. lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną - oznacza kontrolę, która,
uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu
na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na
najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość
kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna
wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej
zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub
funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych
między zagraniczną jednostką i podatnikiem (art. 30f ust 2 pkt 1b).
Za podmiot powiązany w przedmiocie podatku CFC ustawa PIT uważa
a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której
podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale
lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub
zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,
b) małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia,
c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której
podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25%
udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych,
stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.
W przypadku gdy na podstawie okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot, o
którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę,
domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest
założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał
majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w
sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o
którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest
lub może stać się beneficjentem tego podmiotu.
Beneficjentami fundacji rodzinnej, w opisanym powyżej stanie faktycznym byłby
Wnioskodawca oraz jego żona i dzieci.
Jednakże Wnioskodawca oraz inni beneficjenci Fundacji nie będą posiadali ani udziałów w
kapitale Spółki, ani praw głosu w jej organach, ani też prawa do uczestnictwa w jej zysku.
Nie będą także mieli możliwości sprawowania kontroli nad takową spółką czy to pośrednio
czy bezpośrednio. Jak już wskazywano spółki te są już spółkami funkcjonującymi, które
posiadają odpowiednie organy.
Przy weryfikacji statusu podmiotu kontrolującego lub uprawnionego do udziału w zyskach
CFC należy rozważyć charakter fundacji rodzinnej. Jest ona osobą prawną utworzoną w
celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania
świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowy cel fundacji rodzinnej określa się w
statucie.
Fundacja nie posiada kapitału, lecz fundusz założycielski, dlatego też beneficjenci fundacji
ani jej fundator nie mogą posiadać udziału w kapitale. Fundacja jest podmiotem, który nie
gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku. Celem
fundacji rodzinnej jest koncentracja majątku, umożliwienie zarządzania nim i sukcesji. Nie
można więc uznać, że fundator czy beneficjenci będą mieli uprawnienia do udziału w
zysku Fundacji, ponieważ będą im przysługiwały tylko świadczenia od Fundacji, których
spełnienie jest możliwe tylko na warunkach przewidzianych w ustawie o fundacjach
rodzinnych.
Art. 2 ust. 2 ustawy o fundacjach rodzinnych definiuje świadczenie jako składniki
majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo
oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną lub fundację rodzinną w
organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Takie świadczenie nie może być więc
utożsamiane z prawem do udziału w zysku. Świadczenie takie ma zupełnie innych
charakter, którego istotą jest zapewnienie beneficjentom standardu życia, kształcenia i
opieki zdrowotnej z majątku Fundacji.
Podsumowując powyższe nie zostanie spełniona przesłanka niezbędna do uznania, że
Beneficjenci fundacji posiadaliby uprawnienia: udziałów w kapitale, praw głosu w
organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Fundacji, prawa do uczestnictwa
w zysku, czy faktycznej kontroli nad zagraniczną jednostką.
Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione względem niego
jako beneficjenta Fundacji oraz pozostałych Beneficjentów kryteria uznania Spółki za
zagraniczną jednostkę kontrolowaną.
Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wobec Beneficjentów Fundacji nie
zostaną spełnione przesłanki uznania spółki na Malediwach należącej do Fundacji za ich
zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ustawy o podatku
dochodowego od osób fizycznych, wobec czego Wnioskodawca oraz Beneficjenci Fundacji
nie będą podlegali opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki
kontrolowanej.
Ad 4
W związku z faktem, iż Fundacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem CFC powstaje
pytanie czy takim podatnikiem może być Wnioskodawca jako beneficjent fundacji na rzecz
której została dokonana darowizna udziałów spółek D oraz E.
Zgodnie z zapisem art. 30f ust. 1 PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki
kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19%
podstawy obliczenia podatku.
Art. 3 ust. 1 PIT zaś wskazuje, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości
swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów
(nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zagraniczna jednostka została w ustawie o PIT (art. 30f ust. 2 pkt. 1) zdefiniowana miedzy
innymi jako osoba prawna nieposiadająca siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie
lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada,
bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych,
stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich
ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w
tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo
stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje
kontrolę faktyczną.
Na podstawie wskazanej ustawy „kontrola faktyczna - oznacza kontrolę, która,
uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na
funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na
najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość
kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika
w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną
jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie
tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną
jednostką i podatnikiem.”
Za podmiot powiązany w przedmiocie podatku CFC ustawa PIT uważa:
1) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której
podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale
lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub
zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,
2) małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia,
3) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której
podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25%
udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych,
stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.
Na chwilę obecną wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce D oraz 25% udziałów
spółki w spółce E.
Wnioskodawca nie wchodzi w skład organów spółki D. Wnioskodawca jest jedyne
dyrektorem spółki D.
Zatem należy uznać, iż Spółki są jednostką zagraniczną dla Wnioskodawcy.
Aby ustalić czy spółki są jednostkami kontrolowanymi dla Wnioskodawcy należy rozważyć
przesłanki do uznania spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Zgodnie z ustawą o
podatku dochodowym od osób fizycznych jednostką kontrolowaną jest:
1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na
terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v
ust. 2 u.p.d.o.f. lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów
publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 o.p. albo,
2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na
terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1 powyżej, z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji
podatkowych, albo
3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., samodzielnie lub
wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada
bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw
głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50%
prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną
jednostką,
b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym
mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., pochodzi:
z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce
niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o
podobnym charakterze,
z wierzytelności,
z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym
charakterze,
z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o
podobnym charakterze,
z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
z części odsetkowej raty leasingowej,
z poręczeń i gwarancji,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
praw,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie
sprzedaży produktu lub usługi,
ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie
wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem
ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej
25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z
zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby
jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym
przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub
odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Dokładne rozważenie wskazanych przesłanek do uznania Spółek D. oraz E. za zagraniczne
podmioty kontrolowane zostało przeprowadzone w niniejszym piśmie powyżej. Należy
zatem uznać, iż nie będą one względem samego Wnioskodawcy uznane za zagraniczne
jednostki kontrolowane.
W sytuacji w której, Wnioskodawca dokona darowizny udziałów w spółkach na rzecz
fundacji rodzinnej, zaś fundacja rodzinna zwolniona jest od ponoszenia podatku CFC. Czy
spółki te zostaną uznane za zagraniczne podmioty kontrolowane Wnioskodawcy jako
beneficjenta fundacji.
W opisanym we Wniosku stanie faktycznym beneficjentem Fundacji rodzinnej byłby
Wnioskodawca oraz jego żona i dzieci.
Jednakże Wnioskodawca nie będzie posiadał ani udziałów w kapitale Spółki, ani praw
głosu jako wspólnik w podejmowaniu decyzji, ani też prawa do uczestnictwa w jej zysku.
Po dokonaniu darowizny udziałów spółek na rzecz fundacji rodzinnej to fundacja rodzinna
stanie się wspólnikiem spółek uprawnionym do uczestnictwa w podejmowaniu decyzji czy
udziału w ich zyskach. Przy weryfikacji statusu podmiotu kontrolującego lub
uprawnionego do udziału w zyskach CFC należy rozważyć charakter fundacji rodzinnej.
Jest ona osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w
interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowy
cel fundacji rodzinnej określa się w statucie.
Fundacja nie posiada kapitału, lecz fundusz założycielski, dlatego też beneficjenci fundacji
ani jej fundator nie mogą posiadać udziału w kapitale. Fundacja jest podmiotem, który nie
gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku. Celem
fundacji rodzinnej jest koncentracja majątku, umożliwienie zarządzania nim i sukcesji. Nie
można więc uznać, że fundator czy beneficjenci będą mieli uprawnienia do udziału w
zysku Fundacji, ponieważ będą im przysługiwały tylko świadczenia od Fundacji, których
spełnienie jest możliwe tylko na warunkach przewidzianych w ustawie o fundacjach
rodzinnych.
Art. 2 ust. 2 ustawy o fundacjach rodzinnych definiuje świadczenie jako składniki
majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo
oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną lub fundację rodzinną w
organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Takie świadczenie nie może być więc
utożsamiane z prawem do udziału w zysku. Świadczenie takie ma zupełnie innych
charakter, którego istotą jest zapewnienie beneficjentom standardu życia, kształcenia i
opieki zdrowotnej z majątku Fundacji.
Podsumowując powyższe nie zostanie spełniona przesłanka niezbędna do uznania, że
Beneficjenci fundacji posiadaliby uprawnienia: udziałów w kapitale, praw głosu w
organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Fundacji, prawa do uczestnictwa
w zysku, czy faktycznej kontroli nad zagraniczną jednostką.
Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione względem niego
jako beneficjenta Fundacji oraz pozostałych Beneficjentów kryteria uznania Spółki za
zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ustawy o podatku
dochodowego od osób fizycznych, wobec czego Wnioskodawca nie będzie podlegał
opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
(przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
podatkowym.
W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik
podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają
miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast
jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił
podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w
Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa
warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce
zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest
równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba
posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich
osiąganych dochodów.
Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów
osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została
skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na
potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek
interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika
„lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla
doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn.
ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską,
przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów
gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła
dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy
ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się
również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż
183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania
określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania
na terytorium Polski centrum interesów życiowych.
Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:
jest Pan polskim rezydentem podatkowym;
zamierza Pan założyć fundację rodzinną, do której przed wyprowadzką do Gruzji
zamierza Pan dokonać darowizny udziałów w spółkach;
posiada Pan obywatelstwo polskie i rosyjskie;
planuje Pan zmienić rezydencję podatkową z polskiej na gruzińską;
po zmianie rezydencji będzie Pan przebywał w Gruzji ponad 183 dni;
Pana żona i córka będą mieszkać w Polsce;
zlikwidował Pan działalność, którą prowadził Pan w Polsce i będzie Pan prowadził
działalność gospodarczą w Gruzji;
w Gruzji będzie Pan posiadał nieruchomość i majątek ruchomy, będzie Pan
korzystał ze służby zdrowia;
do Polski będzie przyjeżdżał Pan w celach rodzinnych;
po przeprowadzce będzie Pan miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w
Gruzji.
Powziął Pan wątpliwość, czy po przeprowadzce do Gruzji, będzie Pan podlegał w Polsce
ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Z uwagi na fakt, że wyjedzie Pan do Gruzji, w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie
Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego
opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i
unikaniu opodatkowania, podpisana w Tbilisi dnia 7.07.2021 r.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Umowy:
W rozumieniu niniejszej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub
siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z
prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce
zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub inne kryterium o
podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę
terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby,
która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w odniesieniu do dochodu
osiąganego ze źródeł w tym Państwie.
W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy:
Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania
w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się w następujący
sposób:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym
ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli osoba ta ma stałe miejsce zamieszkania w
obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym
Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek
interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ta ma ośrodek interesów
życiowych, lub jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to
uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle
przebywa;
c) jeżeli osoba ta przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj
w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym
Państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba ta jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z
nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze
wzajemnego porozumienia.
Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza
Modelowej Konwencji OECD. Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska
domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego
użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich
warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym
czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że
osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do
własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt,
który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach,
wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej
osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek
interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i
towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej
osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy
ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle
przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały
wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa
Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika
decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego.
Mając na uwadze przedstawione przez Pana informacje, po wyprowadzce do Gruzji będzie
Pan spełniał przesłanki pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania
dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Gruzji, z uwagi na fakt, że od
przeprowadzki będzie Pan posiadał status rezydenta dla celów podatkowych w Gruzji, tam
będzie Pan przebywał i tam będzie Pan miał ośrodek interesów gospodarczych w postaci
prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadania nieruchomości. W Polsce będzie
Pan miał centrum interesów osobistych, w Polsce będzie mieszkała Pana żona i dziecko.
W konsekwencji Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy ustalić zgodnie
z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i
majątku, pkt a) w art. 4 ust. 2 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja
ustawodawstw obu państw) uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje
się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co
oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w
przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których
wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.
Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach,
wówczas postanowienia ust. 2 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym powiązania
osobiste i gospodarcze danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się
ośrodek interesów życiowych.
Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r.
wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca
zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce
zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu
obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ww. ustawy.
Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków
podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma
charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności. Z
objaśnień tych wynika, że jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego
drugiego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie
podatkowym tego państwa) a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy
przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z
podwójną rezydencją podatkową, i należy zastosować reguły kolizyjne. Wskazano w nich
również, że w sytuacji gdy ustalenie państwa rezydencji nie jest możliwe w oparciu o
pierwsze kryterium, jakim jest miejsce stałego zamieszkania, należy zastosować kolejne
kryterium odnoszące się do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych (ośrodka
interesów życiowych).
Po dokonaniu analizy stopnia Pana powiązań osobistych i gospodarczych, należy
stwierdzić, że ośrodek interesów osobistych posiada Pan w Polsce (żona i dzieci),
natomiast ośrodek interesów gospodarczych w Gruzji (źródło dochodów, nieruchomości,
kredyty). Zatem nie można określić państwa, w którym po wyprowadzce będzie znajdował
się Pana ośrodek interesów życiowych. W związku z tym zastosowanie znajdzie przepis
art. 4 ust. 2 lit. b) omawianej Umowy, który pierwszeństwo opodatkowania przyznaje
państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.
Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego większość czasu będzie Pan
przebywał poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając zatem na uwadze, że po przeprowadzce do Gruzji będzie Pan zazwyczaj przebywał
w Gruzji - należy uznać, że Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych
ustalonym w oparciu o ww. normy kolizyjne będzie Gruzja.
Tym samym, będzie Pan podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza
to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Należy wyjaśnić, że brak zobowiązań podatkowych w Polsce wystąpi tylko w sytuacji braku
uzyskiwania dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem sama zmiana
miejsca zamieszkania nie zwolni Pana z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli uzyska Pan
dochody na terenie Polski.
W dalszej kolejności przedmiotem Pana wątpliwości jest czy dokonanie darowizny lub
nieodpłatnego przeniesienia akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na
rzecz Fundacji Rodzinnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku
od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:
Źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.
Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:
Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika
majątku;
2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika
majątku.
Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:
1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w
wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze
zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje
własnością tego samego podmiotu;
2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej
Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której
Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika
majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego
miejsca zamieszkania do innego państwa
Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:
W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą
opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku,
o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół
praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne
papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w
funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma
miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co
najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji
podatkowej.
Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika
majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień
zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.
W myśl art. 30da ust. 12 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków
stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych
składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego
przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).
Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych
składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.
Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według
ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa
przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym
terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość
rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł,
przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać
deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są
składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.
Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do:
1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia
- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita
Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Omawiane przepisy - dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków - zostały
wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).
Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było
elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej
nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do
wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk
Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:
(...) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków
kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa
aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą
rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe
państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa
do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w
którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego
państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem
każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez
dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego
przed przeniesieniem.
Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w
Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy
mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają
bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z
19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego
opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia
aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (...) Dyrektywa ATAD znajduje
zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób
prawnych w państwie członkowskim (...). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter
regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom
ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (...)
Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji
w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do
zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa
dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z
konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych
rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak
specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych
oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje,
niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o
podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia
także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez
osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące
działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w
przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w
wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych
zysków.
(...) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od
niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku
przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję
podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną
ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te
nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.
Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych
zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi
zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między
państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą
czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu
okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).
Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w
zakresie exit tax, wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje - co
do zasady - obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są
sprzeczne z prawem unijnym.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan rezydentem polskim.
Zamierza Pan zmienić rezydencję podatkową z polskiej na gruzińską. Przed zmianą
rezydencji podatkowej dokona Pan przeniesienia prawa własności wskazanych powyżej
składników majątku (udziałów w Spółkach) na polską Fundację Rodzinną.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy art. 30da i
30dh ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wskazanych
czynności, pomimo zmiany Pana rezydencji podatkowej nie dokona Pan przeniesienia
swojego majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Właścicielem Pana majątku
zostanie fundacja rodzinna posiadająca siedzibę na terytorium Polski, będąca polskim
rezydentem podatkowym a co za tym idzie podlegająca polskiemu opodatkowaniu.
Należy zatem uznać, iż dokonanie wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie
darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w
Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej nie spowoduje powstania po Pana stronie
obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na
podstawie art. 30da i 30dh ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiotem Pana wątpliwości jest również czy po dokonaniu darowizny udziałów spółek
D. oraz E., na rzecz Fundacji rodzinnej dochody generowane przez te spółki będą
stanowiły dla Pana jako Fundatora oraz beneficjenta Fundacji dochody zagranicznej
jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o PIT, a tym samym będą
podlegały opodatkowaniu.
Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę
kontrolowaną.
Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez
podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
2. Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka oznacza:
a) osobę prawną,
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca
osobowości prawnej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych,
e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która
samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była
częścią podatkowej grupy kapitałowej,
g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu
mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach
kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w
tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia
takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub
innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad
którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:
Użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza podmiot, o
którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b
i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub
pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w
organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa
do uczestnictwa w zysku;
O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art.
30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka
będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że
dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.
W myśl art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną
jednostką kontrolowaną jest:
1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona
na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art.
23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych
wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo
2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona
na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa
informacji podatkowych, albo
3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z
podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania
albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada
bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw
głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50%
prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną
jednostką,
b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o
którym mowa w ust. 7, pochodzi:
z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce
niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o
podobnym charakterze,
z wierzytelności,
z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym
charakterze,
z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o
podobnym charakterze,
z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
z części odsetkowej raty leasingowej,
z poręczeń i gwarancji,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
praw,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie
sprzedaży produktu lub usługi,
ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie
wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem
ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej
25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z
zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o
którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy
czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający
zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo
4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50%
praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad
50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad
zagraniczną jednostką,
b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co
najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej
należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek
niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz
innego podmiotu,
c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy
wartości posiadanych:
- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej
osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji
wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących
następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do
tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
- nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością
podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
- wartości niematerialnych i prawnych,
- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,
d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów
takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których
mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:
- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej
siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50%
praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad
50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad
zagraniczną jednostką,
b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:
(b + c + d) x 20%
w którym poszczególne litery oznaczają:
b - wartość bilansową aktywów jednostki,
c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,
d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych
w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z
podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd,
rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,
d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co
najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej
należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek
niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz
innego podmiotu.
Wyjaśnić należy, że przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i
pkt 5 lit. a ustawy, została określona następująco:
W jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z
podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania
albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada
bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw
głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50%
prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną
jednostką.
W opisanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że bezpośrednio nie będzie posiadał Pan
ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych,
stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku ani nie
będzie sprawował Pan kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką, ponieważ w
przyszłości Fundacja nabędzie udziały w tej Spółce. Zatem to Fundacja będzie posiadać
bezpośrednio te prawa w Spółce i sprawować nad nią kontrolę.
Odnosząc się natomiast do przesłanki posiadania przez Pana ww. praw w sposób
pośredni, tj. za pośrednictwem Fundacji, która będzie udziałowcem Spółki, wyjaśnić
należy, że w celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 stosuje się
odpowiednio (art. 30f ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stosownie do art. 23m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza
sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za
pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość
posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród
wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału
lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te
podmioty są równe;
2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi
wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy
wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy
podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest
ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
Mocą art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną
jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę
zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach
zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub
położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do
uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:
1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w
zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz
2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych albo istnieje podstawa prawna, wynikająca
z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy
międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy
międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ
podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym
jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub
jest zarejestrowana lub położona.
Tym samym, art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala
na pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka
zależna posiada w tej spółce zagranicznej. Przepis ten wprowadza mechanizm eliminacji
wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie przepisów CFC
obowiązujących w Polsce i innych państwach. Nie zadziała on jednak np. w przypadku, gdy
prawo danego państwa nie przewiduje regulacji CFC.
Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka
zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:
1) podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;
2) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów
związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce
kontrolowanej;
3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (w przypadku jednostek zależnych będących
podmiotami polskimi).
Jednocześnie, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:
Jednostka zależna oznacza: podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą
warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których
podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w
kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub
zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.
W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków
należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania
świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako
założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo
stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania
zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.
Stosownie natomiast do art. 5a pkt 50 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną oraz
fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023
r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326);
Wskazać zatem należy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1a w zw. z pkt 3 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje swoim zakresem polskiej fundacji
rodzinnej w rozumieniu art. 5a pkt 50 ww. ustawy.
Tym samym, skoro fundacja rodzinna nie będzie spełniała definicji jednostki zależnej, to
nie można uznać, że posiada Pan pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad
50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad
50% prawa do uczestnictwa w zysku.
Wobec powyższego, w opisanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, która powtarza
się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie dla Pana jako fundatora i
beneficjenta Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną. Jako beneficjent oraz fundator
Fundacji Rodzinnej nie będzie Pan miał obowiązku zapłaty podatku od dochodu
zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu
wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.