Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób
prawnych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawcą jest spółką prawa handlowego - ...spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością (dalej także „Spółka”), która powstała w wyniku przekształcenia
przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującego we własnym imieniu działalność
gospodarczą. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku
dochodowym od osób prawnych.
Dnia ... 2023 r. nastąpił wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenia
indywidualnej działalności gospodarczej ... w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
1Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 584 i nast. ustawy z dnia 15
września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).
.... od ... 1995 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ...(dalej
także: „Przedsiębiorca”). ... jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,
podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku
dochodowym od osób fizycznych.
W okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Przedsiębiorca
wypracowywał zysk, który w istotnej części reinwestował, pozostawiając go w swojej
działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadził księgi rachunkowe zgodnie z ustawą
o rachunkowości. Przez zysk wypracowywany w ramach jednoosobowej działalności
gospodarczej Przedsiębiorcy należy rozumieć zysk z tej działalności w rozumieniu
bilansowym, jako różnicę przychodów i kosztów. Kwota zysków odpowiadała kwocie
dochodów Przedsiębiorcy uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności
gospodarczej, które podlegały na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Zyski były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia
jednoosobowej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę. Zysk nie był gromadzony
w formie wydzielonych środków pieniężnych. Nie istniało odzwierciedlenie zysków
wypracowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w
konkretnym składniku majątkowym przedsiębiorstwa. Zyski były reinwestowane w rozwój
przedsiębiorstwa Przedsiębiorcy. Część zysku wypracowanego na przestrzeni lat
prowadzonej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę została już Mu wypłacona
(przekazana na jego prywatne konto), jeszcze w okresie prowadzonej jednoosobowej
działalności gospodarczej, czyli przed dokonaniem przekształcenia Przedsiębiorcy w
Spółkę.
W dniu ... 2023 r. Przedsiębiorca złożył oświadczenie o przyjęciu planu przekształcenia w
Spółkę w formie aktu notarialnego. Plan przekształcenia określił wartość bilansową
majątku Przedsiębiorcy przekształcanego na dzień ... 2023 r. która uwzględniała pełną
wartość zysku wynikającą z bilansu sporządzonego dla celów przekształceniowych
(sprawozdanie finansowe było jednym z załączników do przyjętego planu przekształcenia
Przedsiębiorcy w Spółkę).
W dniu ... 2023 r. Przedsiębiorca przyjął akt założycielski Spółki w formie aktu notarialnego
oraz złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy w Spółkę z o.o.
W związku z przekształceniem Przedsiębiorcy w Spółkę, został przygotowany bilans na
dzień poprzedzający dzień przekształcenia – ... 2023 r. Przedsiębiorca przekształcany staje
się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru - dzień przekształcenia. Zyski
wypracowane w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy przed przekształceniem
(niewypłacone na prywatne konto Przedsiębiorcy) zostały wykazane w dwóch pozycjach
bilansu: kapitał własny oraz zysk netto za 2023 r. (1 stycznia 2023 – 1 listopada 2023 r).
Stanowiły one różnicę pomiędzy zyskiem wypracowanym w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej Przedsiębiorcy, a odpisami zysku, dokonanymi przed dniem
przekształcenia w Spółkę.
W dniu ... 2023 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpił wpis przekształcenia
indywidualnej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością (została wpisana Spółka do rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)).
Na moment przekształcenia Przedsiębiorcy w Spółkę utworzono kapitał zakładowy w
wysokości ... zł oraz kapitał zapasowy w wysokości... zł (nadwyżka wartości sprzedaży
wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów). Wartości, które pokryły kapitał
zakładowy Spółki także obejmowały zyski wypracowane w ramach działalności
gospodarczej Przedsiębiorcy. Zysk netto w bilansie sporządzonym na dzień
przekształcenia (dzień wpisu Spółki do KRS), wykazany był jako niepodzielony zysk z lat
ubiegłych, a następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki
przeksięgowany na kapitał zapasowy (odrębne konto analityczne). Na moment
przekształcenia w Spółkę nie istniało zobowiązanie do wypłaty Przedsiębiorcy zysków,
które wypracował jeszcze w ramach swojej działalności gospodarczej i których nie wypłacił
do swojego majątku prywatnego (zobowiązanie takie nie może istnieć pomiędzy tą samą
osobą - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą).
W oparciu o dokładne opisy zdarzeń gospodarczych, w ramach ksiąg rachunkowych
Spółki, możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi
zysk wypracowany w działalności gospodarczej Przedsiębiorcy (prowadzone są konta
analityczne). Spółka kontynuuje dokładne opisy zysku wypracowanego w działalności
gospodarczej Przedsiębiorcy na odpowiednich kontach (kapitał zapasowy).
Zgodnie z powyższym, pomimo dokonanego przekształcenia, za pomocą dokładnych
opisów w księgach rachunkowych możliwe jest precyzyjne wskazanie, jaka część kapitału
zapasowego Spółki stanowi zysk wypracowany przez Przedsiębiorcę w ramach działalności
gospodarczej. Zysk ten nie został do tej pory wypłacony Przedsiębiorcy przez Spółkę
(obecnie jej wspólnikowi). Środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki służą
prowadzonej działalności gospodarczej. Zysk wypracowywany przez Spółkę w ramach Jej
bieżącej działalności, jest sukcesywnie przekazywany na kapitał zapasowy Spółki.
Na moment wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, Spółka miała jednego
wspólnika, którym był .... Obecnie udziały w kapitale zakładowym Spółki posiada dwóch
wspólników ... (..... udziałów) oraz jego syn (..... udziałów).
Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) estoński”),
zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych. Spółka przeszła na CIT estoński z dniem 1 stycznia 2024 r. Spółka
dokonała zgodnie z art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
wyodrębnienia w swoim kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem - kwotę zysków niepodzielonych i
kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach
poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz kwotę
niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek.
W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zapasowego Spółki, w wyniku czego ...
(Przedsiębiorca) otrzyma całość zysku wypracowanego w ostatnim roku prowadzenia
swojej działalności gospodarczej przed przekształceniem. Wypłata zysku nastąpi na
podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki. Przedmiotem
uchwały będzie wypłata zysku wypracowanego przez Przedsiębiorcę w okresie od 1
stycznia 2023 r. do 1 listopada 2023 r. Wypłata przedmiotowego zysku nastąpi wyłącznie
na rzecz jednego wspólnika - ... (Przedsiębiorcy). Z treści uchwały będzie wynikało, że
wypłacana... kwota stanowi zysk wypracowany przez tego wspólnika przed
przekształceniem, w ramach prowadzonej przez tego Przedsiębiorcę jednoosobowej
działalności gospodarczej, w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 listopada 2023 r. Wypłata
ta nie będzie dotyczyła zysków wypracowanych już przez samą Spółkę, tj. w okresie od
dnia ... 2023 r. do dnia podjęcia przedmiotowej uchwały. Planowana wypłata środków
będzie dotyczyła tylko zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej
prowadzonej przez Przedsiębiorcę i wykazanego w Spółce w ramach kapitału zapasowego.
Z uwagi na fakt, że zysk, który miałby zostać wypłacony przez Spółkę, jest zyskiem
wyodrębnionym na kapitale zapasowym Spółki, jego wypłata będzie wiązała się z
obniżeniem wysokości kapitału zapasowego Spółki. Wypłata nastąpi w okresie
opodatkowania Spółki CITem estońskim.
Pytania
1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od
dochodów spółek (CIT estoński) będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości
odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału
zapasowego Spółki na rzecz Jej wspólnika (Przedsiębiorcy), w oparciu o podjętą
uchwałę wspólników?
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zobowiązana będzie do pełnienia
funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w
związku z podjęciem uchwały o wypłacie zysku wypracowanego przez
Przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę oraz dokonaniem wypłaty przez
Spółkę tego zysku z kapitału zapasowego Spółki na rzecz Jej wspólnika
(Przedsiębiorcy)?
Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na Państwa pytanie nr 2. Natomiast w
zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 2
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie
zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od
osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały o wypłacie zysku wypracowanego przez
Przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę oraz dokonaniem wypłaty przez Spółkę
tego zysku z kapitału zapasowego Spółki na rzecz jej wspólnika (Przedsiębiorcy).
Wypłata zysków z lat ubiegłych, osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności
gospodarczej (i w związku z tym wcześniej opodatkowanych zgodnie z prawem
podatkowym), zaksięgowanych w Spółce (powstałej w wyniku przekształcenia
Przedsiębiorcy) w odrębnej pozycji kapitału zapasowego i wypłaconych z tej Spółki, nie
będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka
wypłata nie będzie bowiem stanowiła dla Przedsiębiorcy (obecnie wspólnika Spółki)
przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu z zysków kapitałowych
albo przychodu z innych źródeł, a w konsekwencji będzie neutralna podatkowo w podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Równowartość kwoty zysku wypracowanego przez Przedsiębiorcę, jaka trafiła na kapitał
zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w
Spółkę, była w przeszłości opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) i
została przez Przedsiębiorcę opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym, wypłaty przez Spółkę środków z Jej kapitału zapasowego (kwoty zysku
wypracowanego przez Przedsiębiorcę), będą dla Przedsiębiorcy czynnością neutralną
podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Spółki, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą
działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest
kontynuacją jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie
oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej
działalności gospodarczej osoby fizycznej staje się odpowiednio zyskiem spółki kapitałowej
po przekształceniu. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie
prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki.
Zdaniem Spółki, dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia jednoosobowej
działalności gospodarczej wypłaty zysku wypracowanego w trakcie prowadzenia
indywidualnej działalności gospodarczej nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu
podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych
samych dochodów. Zysk, który będzie wypłacany przez Spółkę na podstawie uchwały
zgromadzenia wspólników Spółki - jest zyskiem wypracowanym przez Przedsiębiorcę w
ramach indywidualnej działalności, a nie zyskiem Spółki, jako spółki kapitałowej. Z treści
uchwały zgromadzenia wspólników Spółki będącej w przyszłości podstawą wypłaty zysku
będzie wynikało wprost, że wypłacana kwota stanowi zysk, jaki Przedsiębiorca wypracował
w ramach prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w
Spółkę. Możliwe będzie na dzień wypłaty realizowanej w wykonaniu opisanej uchwały
zgromadzenia wspólników Spółki, wyodrębnienie w majątku Spółki kwot zysków
pochodzących z okresu prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności
gospodarczej. Możliwe będzie dokładne określenie, jaką część kapitału zapasowego Spółki
stanowią zyski wypracowane przez Przedsiębiorcę wcześniej w ramach jednoosobowej
działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym
imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej
działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - co stanowi
przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Przekształcenia tego dokonuje się w
1 13 4trybie przepisów art. 584 do art. 584KSH. Jednocześnie art. 584 KSH stanowi, że do
przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania
spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
9 Zgodnie z art. 584pkt 2 KSH, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno
zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału
zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z
zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że
wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia
musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w
oświadczeniu o przekształceniu.
2Stosownie do art. 584 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i
obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
2Na podstawie art. 584 § 3 KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z
dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie
występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku
przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w
oświadczeniu o przekształceniu. Część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy,
pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 KSH
4definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584 KSH.
Bardzo istotne jest, że przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o
powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu
przedsiębiorcy w spółkę, są przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 KSH.), czy też przepisy o
wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Ma
to istotne znaczenie dla sprawy objętej niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji
indywidualnej, bowiem przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co
wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce
udziałów.
Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału
zakładowego Spółki wkładem w rozumieniu KSH - majątek podmiotu przekształcanego z
mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ten podmiot się przekształci. Tym
samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w
rozumieniu KSH (to jest nie stanowi ani wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie
jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy.
2Zasada kontynuacji wyrażona w art. 584 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza
się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej
formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady -
administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy
prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika także, że masa majątkowa
jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową
spółki z o.o. Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa
od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu
4o przekształceniu, to nadwyżka zasila kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584 w
związku z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH).
Kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej
funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, agio ale także
tzw. „stare zyski” przedsiębiorcy przekształconego). Kapitał zapasowy jest przejawem
samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i jest składową kapitałów
własnych spółki.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano
poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania
podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają
wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych,
które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i
prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt
8 lit. a-c.
Jak wynika z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10
ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie
zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych
bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się
przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do
niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z
wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności
gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku
podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z
zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Z treści powołanych powyżej przepisów Ustawy o PIT wynika, że podatnicy prowadzący
pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności
przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują
rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu
podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy
od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną
różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy
indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym na bieżąco.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się
dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie
uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych
na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego)
w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo
odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach
osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w
art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo
d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach -
dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód
stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych
kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych
na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez
udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy
podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi
zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka
wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo
zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej,
obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki
następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota
wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie
udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u
tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości
majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
8) wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne
kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku
przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na
dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której
mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a
pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość
uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od
wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z
dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19%
zryczałtowany podatek dochodowy.
Stosownie do treści art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1,
są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat
(świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z
tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11
oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Istotne znaczenie ma przy
tym wykładnia językowa pojęcia „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”,
które należy co do zasady rozumieć jako przychód z tytułu zysków wypracowanych przez
osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego planowana do wypłaty w przyszłości kwota
zysku Przedsiębiorcy nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez Spółkę, bowiem została
wypracowana przez ..., jako przedsiębiorcę i podatnika podatku dochodowego od osób
fizycznych przed powstaniem Spółki. Nie może być zatem dokonywana w przyszłości
przedmiotowa wypłata uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w
zysku Spółki. Wypłata taka związana z równoczesnym obniżeniem kapitału zapasowego
Spółki nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT dla
powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Spółka uważa, że niewypłacone zyski ..., jako przedsiębiorcy nie straciły swojego
charakteru i z chwilą przekształcenia w Spółkę nie stały się zyskami osoby prawnej, mimo
2wywodzonej z art. 584 KSH w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady
kontynuacji. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do podwójnego
opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 września 2017
r. sygn. akt II FSK 2089/15) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności
z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z
30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21 stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy
nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby
2prawnej, mimo wywodzonej z art. 584 KSH w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej
zasady kontynuacji.
W innym wyroku z 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 327/21 NSA uznał, że nie są to
zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością
gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem
dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez
niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako
udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem
prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że
fizycznej wypłaty dokonała spółka.
Z przedstawionej powyżej analizy orzecznictwa, wynika że zasada kontynuacji wynikająca z
art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa
powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w
przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy
związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą
być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek
kapitałowych) powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne
opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przedsiębiorcę przed
przekształceniem w Spółkę i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych na poziomie tego przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody)
Przedsiębiorcy nie mogą być traktowane po przekształceniu jednoosobowej działalności
gospodarczej w Spółkę, jako zysk Spółki, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny
powstaniem przychodu dla .... Tym samym wypłaty w przyszłości opodatkowanych już w
przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków (dochodów) ...,
alokowanych na kapitale zapasowym Spółki, w sytuacji możliwej w każdym czasie
identyfikacji wypłacanych kwot z kapitału zapasowego, jako tych ujętych na koncie
analitycznym obejmującym kwoty zysku Przedsiębiorcy z okresu poprzedzającego
przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, nie mogą zostać
ponownie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew zasadom
wyrażonym w 17 Konstytucji RP i nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla
Przedsiębiorcy.
Konsekwencją powyższego uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki jest to, że
wypłacając w przyszłości kwoty z kapitału zapasowego, na podstawie opisanej we wniosku
uchwały zgromadzenia wspólników, Spółka nie będzie jako płatnik zobowiązana do
pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o
PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od
osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody
z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne
zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w
art. 17 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy
emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu
ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo
odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód)
faktycznie uzyskany z tego udziału (...).
Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych,
stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący
podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu
prawnego.
Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest
katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią
jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych.
Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a
ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy
czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na
podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w
następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i
które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania
przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu
znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka
przekształcona, która występuje w roli płatnika.
Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z
tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek
dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:
Z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez
pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4,
ust. 5a, 5d i 5e.
Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami
opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.
Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
1. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz
art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać,
z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do
dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania
przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez
płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b,
najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
4. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art.
30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z
zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):
Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność
gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców
(Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany)
może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę
kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę
kapitałową).
Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art.
1 13584 – 584 ustawy Kodeks spółek handlowych.
2Stosownie do art. 584 § 1 tej ustawy:
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy
przekształcanego.
2Zgodnie natomiast z przepisem art. 584 § 2 ww. ustawy:
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji
oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba
że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
2Zgodnie z art. 584 § 3 omawianej ustawy:
Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia
wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,
cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem
spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po
przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki,
i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy
też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym
wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w
przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego
przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje
się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z
posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach
określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
4Jednocześnie art. 584 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:
Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące
powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią
inaczej.
9Zgodnie z art. 584 pkt 2 omawianej ustawy:
Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w
formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.
Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum
ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną
4odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 584 w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek
handlowych).
Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych,
4stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584 Kodeksu spółek
handlowych.
Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o
powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu
przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje
możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy
też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych
(aportów).
W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od
wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o
4przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584 w zw. z
4art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.
Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału
zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów
przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat
wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy
fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty
bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.
Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396
Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału
zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok
obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z
ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy.
Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy
obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze
znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.
Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków
pieniężnych z kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed
przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.
Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych,
zgodnie z którym:
Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za
ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o
kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych,
które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o
niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową
spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy
lub rezerwowe.
Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy
wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego
spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być
rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako
dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.
Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy:
W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w
całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.
Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek
handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w
razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz
odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się
postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach
nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.
W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na
kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie
zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.
W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości
kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o
przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art.
4584 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.
Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z
2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień
dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy
będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów
(funduszy) własnych.
Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich
rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub
umowy o utworzeniu jednostki.
W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie)
występuje:
1) z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków
trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny
wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),
2) w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub
podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do
wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),
3) w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży,
pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza
kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),
4) w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich
wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy
(art. 36a ust. 2),
5) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia
rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą
jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub
inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b
ust. 5 pkt 1),
6) w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej
lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają
kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do
wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust.
15).
Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,
cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem
spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest
odrębnym podmiotem gospodarczym.
Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w
pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę
czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny.
Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy
czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub
prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być
uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie
przekształcenia.
Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od
tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał
zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba
fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby
prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela
majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności
gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie
praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować
wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki
kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią
przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4
w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w
rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w
następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i
które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną
uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma
znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić
należy, że dokonanie przez Państwa (Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia
przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz Jej udziałowca wypłaty
środków wypracowanych do dnia przekształcenia, z kapitału zapasowego tej Spółki, na
podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, stanowić będzie dla udziałowca tej Spółki
przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Państwo będziecie
obowiązani jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego
od osób fizycznych.
A zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.