Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika
dysponującego zbiorowym certyfikatem rezydencji.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą ..., podlegającą
opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich
osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest ....
Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), która specjalizuje się ....
Klientami Grupy są instytucje funkcjonujące w sferze publicznej w obszarach: .... W ponad
... biurach w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Anglii i w Polsce, Grupa zatrudnia blisko ...
konsultantów.
Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest ... (dalej: „Spółka matka”), spółka utworzona
zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki, która jest podmiotem transparentnym
podatkowo. Oznacza to, iż w kraju swojej siedziby, Spółka matka nie jest podatnikiem
podatku dochodowego, a jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników
uznanych za podatników podatku dochodowego.
Podatnikami podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę matkę są
osoby fizyczne, rezydenci podatkowi Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przy czym
Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że bezpośrednimi wspólnikami Spółki matki były/są:
· osoby fizyczne, rezydenci podatkowi Stanów Zjednoczonych;
· trusty należące do osób fizycznych, które zgodnie z lokalnymi regulacjami prawno-
podatkowymi w Stanach Zjednoczonych są traktowane jako podmioty transparentne
podatkowo, a ich dochody są uwzględniane w rozliczeniach podatkowych właścicieli;
· inne podmioty transparentne podatkowo, np. spółki LLC (posiadające status tzw.
disregarded entity), w przypadku których podatnikami podatku dochodowego od
dochodów uzyskiwanych przez takie podmioty są osoby fizyczne, rezydenci podatkowi
Stanów Zjednoczonych.
Od 20.. r. Wnioskodawca zawarł z inną spółką z Grupy ... (dalej: „Pożyczkodawca”) ... umów
pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w zależności od
Jego sytuacji ekonomicznej, może dojść do zawarcia nowych umów pożyczek.
W ... 2023 r. Wnioskodawca dokonał częściowej spłaty Pożyczek (kwot głównych oraz
odsetek). W przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał kolejnych spłat Pożyczek
(kapitału i odsetek).
Pożyczkodawca, podobnie jak Spółka matka, jest spółką z siedzibą w Stanach
Zjednoczonych, która zgodnie z prawem obowiązującym w USA jest podmiotem
transparentnym podatkowo. Jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy jest Spółka matka. W
związku z powyższym, podatnikami podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych
przez Pożyczkodawcę są osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki matki.
Powyższe ustalenia zostały przez Wnioskodawcę potwierdzone poprzez uzyskanie kopii
zbiorczego certyfikatu rezydencji wystawionego przez władze podatkowe USA na rzecz
Spółki matki. Zbiorczy certyfikat rezydencji wskazuje wszystkich wspólników Spółki matki
będących podatnikami podatku dochodowego oraz poświadcza, że wymienione na nim
osoby fizyczne (lub trusty, należące do osób fizycznych, które zgodnie z lokalnymi
regulacjami prawno-podatkowymi są traktowane jako podmioty transparentne, a ich
dochody są włączane do osobistych zeznań podatkowych właścicieli) były rezydentami
podatkowymi USA w 2023 r. (dalej: „Zbiorczy Certyfikat Rezydencji”). W przyszłości
Wnioskodawca planuje uzyskiwać podobne Zbiorcze Certyfikaty Rezydencji wspólników
Spółki matki za kolejne lata kalendarzowe (podatkowe). Informacje wynikające z
przedłożonej Wnioskodawcy kopii Zbiorczego Certyfikatu Rezydencji nie budzą
uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym. W przypadku, gdyby
zachodziły takie wątpliwości w stosunku do kopii Zbiorczych Certyfikatów Rezydencji,
które Wnioskodawca planuje uzyskiwać w przyszłości, Wnioskodawca uzyska taki Zbiorczy
Certyfikat Rezydencji w formie oryginalnej (papierowy lub elektroniczny).
W związku z dokonaną płatnością odsetek, Wnioskodawca zastosował zwolnienie odsetek
z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej
Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu
podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej:
„UPO USA”). Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że w związku z dokonanymi
wypłatami oraz wypłatami dokonywanymi w przyszłości spełnione były i będą pozostałe
(poza uzyskaniem certyfikatu rezydencji, który to wymóg formalny stanowi przedmiot
zapytania w ramach niniejszego wniosku) wymagania odnośnie zwolnienia z podatku u
źródła, w szczególności zakłada się, że Wnioskodawca zachowa wymóg dochowania
należytej staranności, o którym mowa w art. 41 ust. 4aa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Wnioskodawca
dodatkowo zaznacza, że wartość spłaconych odsetek nie przekroczyła kwoty 2 mln zł.
Celem uzyskania interpretacji podatkowej przez Wnioskodawcę jest wyłącznie weryfikacja
możliwości zastosowania Zbiorczego Certyfikatu Rezydencji do potwierdzenia rezydencji
podatkowej wskazanych w nich wspólników, a w konsekwencji prawa do zastosowania
stawki wynikającej z UPO USA w stosunku do wypłacanych odsetek.
Wnioskodawca niniejszym informuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy aspektów
technicznych związanych z formą uzyskiwanych Zbiorczych Certyfikatów Rezydencji i
dlatego nie wypełnia części H – „Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego” formularza wniosku o uzyskanie interpretacji indywidualnej.
Pytania
1. Czy Zbiorczy Certyfikat Rezydencji stanowi certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o
PIT?
2. Czy Zbiorczy Certyfikat Rezydencji wskazujący rezydencję podatkową wspólników
Spółki matki, którzy zgodnie z opisem stanu faktycznego są podatnikami w stosunku
do dochodów uzyskiwanych przez Pożyczkodawcę z tytułu wypłaconych odsetek,
uprawniał Wnioskodawcę, jako płatnika podatku, do zastosowania zwolnienia z
pobrania podatku u źródła na podstawie UPO USA oraz przepisów ustawy o PIT?
3. Czy Zbiorcze Certyfikaty Rezydencji, które Wnioskodawca zamierza uzyskiwać w
przyszłości w związku z planowaną dalszą spłatą Pożyczek (kapitału i odsetek) będą
uprawniały Wnioskodawcę, jako płatnika podatku, do zastosowania zwolnienia z
pobrania podatku u źródła na podstawie UPO USA oraz przepisów ustawy o PIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Wnioskodawca uważa, że Zbiorczy Certyfikat Rezydencji stanowi certyfikat rezydencji w
rozumieniu ustawy o PIT.
Ad 2
Wnioskodawca uważa, że Zbiorczy Certyfikat Rezydencji upoważniał Go jako płatnika
podatku, do zastosowania zwolnienia z pobrania podatku u źródła na podstawie UPO USA
oraz przepisów ustawy o PIT w stosunku do zapłaconych w przeszłości odsetek.
Ad 3
Wnioskodawca uważa, że Zbiorczy Certyfikat Rezydencji będzie upoważniał Go jako
płatnika podatku, do zastosowania zwolnienia z pobrania podatku u źródła na podstawie
UPO USA oraz przepisów ustawy o PIT w stosunku do odsetek, które będą wypłacane
przez Wnioskodawcę w przyszłości.
Uzasadnienie stanowiska
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą
prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w
zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z
pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej
opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT), łączy się z
pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według
skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje
się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady te stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów,
wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych
(zgodnie z ust. 1 i 2 ww. art. 8 ustawy o PIT).
Wnioskodawca pragnie dodatkowo zauważyć, że art. 8 ustawy o PIT nie wskazuje, że
znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych.
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje płatności odsetek zgodnie z opisem
wynikającym ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz Pożyczkodawcy, spółki z
siedzibą w USA, podmiotu transparentnego podatkowo. Mechanizm opodatkowania
dochodów spółek transparentnych podatkowo na gruncie prawa amerykańskiego jest
zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych.
Zatem w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady analogiczne do
zasad wyrażonych w art. 8 ustawy o PIT dotyczących przychodów z udziału w spółkach
niebędących osobami prawnymi, gdyż dochody Pożyczkodawcy (oraz Spółki matki) nie
stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Zgodnie z prawem amerykańskim, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych
wspólników Spółki matki, tj. jedynego wspólnika Pożyczkodawcy. Sposób opodatkowania
tych dochodów jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.
Zgodnie natomiast z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
przyszłego, cały dochód osiągany przez Spółkę matkę (a zatem także dochód z odsetek
wypłaconych na rzecz Pożyczkodawcy) jest opodatkowany na poziomie osób fizycznych –
rezydentów podatkowych USA. Zatem zastosowanie powinny w tym przypadku znajdować
w całości przepisy ustawy o PIT.
Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi
podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl ustępu 2b ww. artykułu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w
szczególności dochody (przychody) z:
1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku
służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym
poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
praw do takiej nieruchomości;
5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane
ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym
charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów
(akcji), ogółu praw i obowiązków tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej
50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu
inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i
wykonania świadczenia;
8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Natomiast zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z
uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną
jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż
wymienione w art. 30a ust. 1 (wyłączenie dotyczy odsetek od pożyczek, w przypadku gdy
udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej), z praw autorskich
lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów
zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie
tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do
użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka
transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w
wysokości 20% przychodu.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że dokonana spłata
odsetek na rzecz Pożyczkodawcy stanowi przychody, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1
ustawy o PIT, gdyż podatnikami w stosunku do przedmiotowych przychodów (dochodów)
są osoby fizyczne, rezydenci podatkowi USA.
Stosownie do postanowień art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 stosuje się z
uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku
zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów
podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem
rezydencji.
Ponadto, art. 41 ust. 9e ustawy o PIT stanowi, iż miejsce zamieszkania podatnika dla celów
podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje
wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych
wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.
W art. 41 ust. 1 ustawy o PIT wskazano, że osoby fizyczne prowadzące działalność
gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której
mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane
jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do
dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów
w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu
składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną
w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani
pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub
stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów
określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-
13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty należności opisanych we wniosku w stosunku
do rezydentów podatkowych USA będących osobami fizycznymi, Wnioskodawca, jako
płatnik, co do zasady, może być zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku
dochodowego.
Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy art. 29 ust. 1 stosuje się z
uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w celu określenia właściwej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie, w pierwszej kolejności
niezbędne jest ustalenie kraju rezydencji podatkowej podatnika.
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje płatności odsetek zgodnie z opisem
wynikającym ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz Pożyczkodawcy, spółki z
siedzibą w USA, podmiotu transparentnego podatkowo. Mechanizm opodatkowania
dochodów spółek transparentnych podatkowo na gruncie prawa amerykańskiego jest
zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych.
Zatem w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady analogiczne do
zasad wyrażonych w art. 8 ustawy o PIT.
W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności opisane w stanie faktycznym
/zdarzeniu przyszłym, w przypadku dokonywania płatności na rzecz Pożyczkodawcy, za
podatników należy uznać poszczególnych wspólników Spółki matki, tj. jedynego wspólnika
Pożyczkodawcy. Zatem z uwagi na fakt, że wspólnikami Spółki matki są osoby fizyczne –
rezydenci podatkowi Stanów Zjednoczonych (lub trusty albo inne podmioty transparentne
podatkowo, w przypadku których, dochody uzyskiwane przez te podmioty są
opodatkowane na poziomie ich właścicieli/wspólników będących osobami fizycznymi –
rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych), to w sytuacji Wnioskodawcy, na
potrzeby ustalenia stawki podatku u źródła zastosowanie znajdą postanowienia UPO USA.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 UPO USA, określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną,
zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie, natomiast określenie
„spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów
podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.
Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO USA, w rozumieniu niniejszej umowy,
określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów
Zjednoczonych” oznacza spółkę Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki
lub innej jednostki organizacyjnej traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych
jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów
Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa
cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez
taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany
przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
Z regulacji zawartych w UPO USA wynika, iż spółka osobowa nie jest spółką w rozumieniu
tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako
osoba prawna dla celów podatkowych. Ponadto w przypadku udziałowca spółki prawa
cywilnego uznaje się go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów
Zjednoczonych tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego
tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę
mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę, Pożyczkodawca
zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego jest spółką transparentną podatkowo.
Również jego jedyny wspólnik – Spółka matka jest podmiotem transparentnym
podatkowo i wszelkie rozważania dotyczące statusu prawno-podatkowego Pożyczkodawcy
mają zastosowanie także do Spółki matki.
Zatem osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z UPO USA są w tym
przypadku ostatecznie wspólnicy Spółki matki (oraz właściciele/wspólnicy trustów lub
innych podmiotów transparentnych podatkowo, będących bezpośrednimi wspólnikami
Spółki matki, tj. osoby fizyczne – rezydenci podatkowi USA). Innymi słowy, biorąc pod
uwagę, że odsetki wypłacane są na rzecz podmiotu transparentnego podatkowo z USA,
którego wspólnikiem jest inny podmiot transparentny podatkowo z USA, a z kolei
wspólnikami tego drugiego podmiotu są osoby fizyczne będące rezydentami
podatkowymi USA (bezpośrednio lub za pośrednictwem kolejnych podmiotów
transparentnych podatkowo z USA), to należy uznać, że podatnikami są te osoby fizyczne
– rezydenci podatkowi USA.
Takie podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD
do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the
Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to
przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z
podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła
musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak równ.: K. Bany,
„Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”,
Monitor Podatkowy 7/2006).
Fakt, iż skutki podatkowe dla podmiotu transparentnego podatkowo powstają na
poziomie jego udziałowców, potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD
(wersja skrócona, lipiec 2010, s. 56): „Jeżeli spółka osobowa jest traktowana jako spółka (z
osobowością prawną) lub jeżeli jest opodatkowana jako spółka, to taka spółka ma siedzibę
w umawiającym się państwie, które opodatkowuje spółkę osobową według zasad
wymienionych w ustępie 1 artykułu 4, może więc korzystać z konwencji. Jednakże jeżeli
spółka osobowa jest traktowana w państwie jako podmiot przezroczysty pod względem
podatkowym, to nie „podlega ona podatkowi” w tym państwie w rozumieniu artykułu 4
ustęp 1, nie może więc mieć siedziby w tym państwie w rozumieniu konwencji. W takim
przypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji,
chyba że konwencja zawiera szczególną normę dotyczącą spółek osobowych. Jeżeli
odmówi się zastosowania konwencji, to wówczas wspólnicy powinni być uprawnieni,
stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki, do przywilejów płynących z postanowień
konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania, w takim
zakresie, w jakim przypisana jest im część dochodu spółki osobowej podlegającej
opodatkowaniu w państwie ich miejsca zamieszkania”.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO USA, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne
osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego
się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.
W art. 12 ust. 2 UPO USA wskazano, że ust. 1 nie będzie stosowany, jeżeli odbiorca
odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z
Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a
roszczenie, dla zaspokojenia którego płacone są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym
zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.
Ponadto w art. 12 ust. 3 UPO USA zostało zawarte, że jeżeli w wyniku istnienia specjalnych
powiązań pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą
trzecią kwota wypłaconych odsetek, związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są
wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy dłużnikiem i
wierzycielem bez tych powiązań, to postanowienia niniejszego artykułu będą miały
zastosowanie tylko do ostatnio wspomnianej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad
wspomnianą poprzednio część będzie opodatkowana w każdym Umawiającym się
Państwie, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, z zastosowaniem odpowiednich
stanowień niniejszej Umowy.
Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT, przy weryfikacji warunków
zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania
podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do
dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności
uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie
w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT płatnika z podatnikiem.
W art. 41 ust. 12 ustawy o PIT wskazano zaś, że jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz
podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy
lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-
5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie
kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać
zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt
1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku,
zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisu zdania pierwszego nie
stosuje się do wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatników, o których
mowa w art. 3 ust. 1, pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a
ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, zastosowanie
postanowień UPO USA, a tym samym zastosowanie na jej podstawie zwolnienia z podatku
u źródła od wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek, jest możliwe pod warunkiem
udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym
od niego certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, jak zostało podkreślone w opisie stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z dokonanymi wypłatami oraz wypłatami
dokonywanymi w przyszłości spełnione były i będą pozostałe (poza uzyskaniem certyfikatu
rezydencji, który to wymóg formalny stanowi przedmiot zapytania w ramach niniejszego
wniosku) wymagania odnośnie zwolnienia z podatku u źródła. Ponadto, wartość
wypłaconych odsetek nie przekroczyła kwoty 2 mln zł.
W myśl art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, jeżeli w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji
oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych
wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania
podatnika.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności odsetek
dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy, podatnikami podatku
dochodowego będą osoby fizyczne – rezydenci podatkowi USA (tj. wspólnicy Spółki matki
lub właściciele/wspólnicy trustów lub innych podmiotów transparentnych podatkowo
będących bezpośrednio wspólnikami Spółki matki – osoby fizyczne, rezydenci podatkowi
USA), a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, aby móc zastosować postanowienia
art. 12 ust. 1 UPO USA, powinien uzyskać certyfikat rezydencji od tych osób fizycznych.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymuje Zbiorczy
Certyfikat Rezydencji, na którym wskazani są wszyscy wspólnicy Spółki matki będący
podatnikami podatku dochodowego oraz poświadcza, że wymienione na nim osoby
fizyczne (lub trusty, należące do osób fizycznych, które zgodnie z lokalnymi regulacjami
prawno-podatkowymi są traktowane jako podmioty transparentne podatkowo, a ich
dochody są włączane do osobistych zeznań podatkowych właścicieli) są rezydentami
podatkowymi USA.
Należy podkreślić, że o formie certyfikatu rezydencji, który jest wydawany dla podmiotu
zagranicznego przez organ podatkowy działający w państwie, w którym dany podmiot
posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę, decydują przepisy wewnętrzne tego
państwa. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi danego
państwa, właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji podatkowej, który
dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w
nim podmioty mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym
kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat
rezydencji. Istotnym jest tutaj to, że dokument taki potwierdza (używając zwyczajowych
sformułowań właściwych danej jurysdykcji), że dana osoba jest rezydentem określonego
kraju.
Inne podejście w praktyce mogłoby uniemożliwiać skorzystanie z jakichkolwiek ułatwień
/korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wspólników tzw.
spółek transparentnych podatkowo.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przepisach polskiego prawa
podatkowego nie ma podstaw do uznania, iż Zbiorczy Certyfikat Rezydencji nie spełnia
wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustawy o PIT określonych dla tego typu
dokumentów.
Uwzględniając argumentację przedstawioną powyżej, zdaniem Wnioskodawcy należy
stwierdzić, iż otrzymany przez Niego Zbiorczy Certyfikat Rezydencji oraz Zbiorcze
Certyfikaty Rezydencji, które Wnioskodawca zamierza uzyskiwać w przyszłości spełnia
/będą spełniać definicję certyfikatu rezydencji wskazaną w art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, tym
samym pozwala/będą pozwalać na zastosowanie zwolnienia wynikającego z UPO USA w
stosunku do dokonanej wypłaty odsetek oraz do odsetek, które Wnioskodawca będzie w
przyszłości wypłacał (zgodnie z przyjętym założeniem, że w związku z dokonanymi
wypłatami oraz wypłatami dokonywanymi w przyszłości spełnione były i będą wszystkie
pozostałe wymagania odnośnie zwolnienia z podatku u źródła).
Powyższe stanowisko potwierdzają dotychczas wydane interpretacje podatkowe,
wskazane poniżej, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził
stanowisko wyrażone przez wnioskodawców:
· interpretacja z 16 października 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.675.2024.2.JK2):
„Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji wskazujące rezydencję podatkową wspólników
Podmiotu Transparentnego na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje płatności
uprawniają Wnioskodawcę (jako płatnika podatku u źródła) do zastosowania stawek
podatku wynikających z zawartych przez Polskę właściwych umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z takimi
umowami w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę Podmiotom Transparentnym
przychodów (dochodów) z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek (w tym w formie
zrównanej z zapłatą zgodnie z prawem polskim), w części wypłaty obejmującej
przychody przypisane odpowiednio (zgodnie z zasadami partycypacji wspólników w
zysku tego Podmiotu Transparentnego) wspólnikom Podmiotu Transparentnego
będących podatnikami podatku dochodowego, których rezydencja podatkowa jest
potwierdzona w takim Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji w sposób wskazany w opisie
stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”;
· interpretacja z 25 sierpnia 2023 r. (0112-KDIL2-1.4011.561.2021.1.MKA): „O formie
certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej
decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Jeżeli na podstawie wewnętrznych
przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat
rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że
wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów
podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki
dokument jako certyfikat rezydencji. Nie ma zatem podstaw w przepisach polskiego
prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż „zbiorczy” certyfikat rezydencji nie
spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustaw o podatku dochodowym od
osób fizycznych określonych dla tego dokumentu”;
· interpretacja z 17 września 2021 r. (0115-KDWT.4011.196.2021.4.KW): „Należy
podkreślić, że o formie certyfikatu rezydencji, który jest wydawany dla podmiotu
zagranicznego przez organ podatkowy działający w państwie, w którym dany podmiot
posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę, decydują przepisy wewnętrzne tego
państwa. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi danego
państwa (Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii), właściwy organ podatkowy może
wydać certyfikat rezydencji podatkowej, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a
z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim podmioty mają miejsce
zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ
podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji. Zatem
nie ma podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego pozwalających na
uznanie, iż zbiorowy certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a
pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych dla tego typu
dokumentów”.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości
swojego stanowiska.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili
i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że
rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie
mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego
zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej.