Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 marca 2025 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan pismem
złożonym 2 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (...) w 2019 r. wspólnie z żoną (...), zakupili na prawach wspólnoty
2majątkowej Ich pierwszą nieruchomość (mieszkanie o powierzchni 60 m) w ..., na którą
zaciągnęli kredyt hipoteczny. To mieszkanie jest Ich miejscem zameldowania i stałego
zamieszkania.
Pod koniec 2023 r. małżonkowie zakupili drugie mieszkanie w tej samej miejscowości (...),
na nie również zaciągnęli kredyt hipoteczny. Drugie mieszkanie było również zakupione z
intencją własnych potrzeb mieszkaniowych (lepsza lokalizacja), jednak wymagało
wykończenia, aby się do niego przeprowadzić.
Na początku 2024 r. małżonkowie postanowili sprzedać drugie mieszkanie, z powodu
braku środków na jego wykończenie oraz dobrą ofertę sprzedaży (kwota sprzedaży ... zł).
Pieniądze ze sprzedaży drugiej nieruchomości przeznaczone zostały na:
- spłatę pozostałości kredytu hipotecznego z pierwszego mieszkania (z 2019 r.), w którym
cały czas zamieszkują (była to kwota ... zł ... gr),
- spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość (drugie
mieszkanie, była to kwota ... zł ... gr).
W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu o treści cyt.: „Proszę podać adres i tytuł
prawny jaki przysługuje Panu do lokalu mieszkalnego zakupionego w 2019 r. (np.
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo odrębnej własności
lokalu mieszkalnego, inny - jaki?)”, Wnioskodawca odpowiedział: ul. ..., ..., mieszkanie jest
współwłasnością Wnioskodawcy oraz Jego żony na zasadzie prawa odrębnej własności
lokalu mieszkalnego.
Na pytanie Organu o treści cyt.: „Proszę podać adres i tytuł prawny jaki przysługuje Panu
do lokalu mieszkalnego zakupionego w 2023 r.?”, Wnioskodawca odpowiedział: ...,
mieszkanie do momentu sprzedaży było współwłasnością Wnioskodawcy oraz żony na
zasadzie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.
W odniesieniu do kredytu zaciągniętego w banku na zakup lokalu mieszkalnego w 2019 r.
Wnioskodawca wskazał:
- kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę dnia ... października 2019
r., na okres 30 lat, kredyt udzielony w złotych polskich,
- zaciągnięty był w banku ...,
- z umowy kredytowej wynika, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za
wynikające z niej zadłużenie,
- kredyt został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego,
- Wnioskodawca mieszka wspólnie z żoną w tym mieszkaniu od 20 września 2020 r.
W odniesieniu do kredytu zaciągniętego w banku na zakup lokalu mieszkalnego w 2023 r.:
- kredyt został zaciągnięty na Wnioskodawcę oraz żonę dnia ... października 2023 r, na
okres 35 lat, kredyt udzielony w złotych polskich,
- został zaciągnięty w ...,
- z umowy kredytowej wynika, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za
wynikające z niej zadłużenie,
- celem był zakup lokalu mieszkalnego,
- na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy mieszkał Pan w tym lokalu mieszkalnym? Jeśli tak –
w jakim okresie czasu?”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie. Jak Wnioskodawca pisał we
wniosku drugie mieszkanie zostało zakupione z intencją własnych potrzeb
mieszkaniowych (lepsza lokalizacja), ale wymagało wykończenia, aby się do niego
przeprowadzić. Z uwagi na brak środków pieniężnych na remont i wykończenie
mieszkania (zakupione zostało w stanie deweloperskim), małżonkowie zdecydowali się
jednak na sprzedaż mieszkania zakupionego w 2023 r.
Ani Wnioskodawca, ani Jego żona nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej.
Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej (sprzedaż
jako osoby prywatne).
Pytanie
Czy w związku z zaistniałą sytuacją obie kwoty spłaty kredytów, można traktować
sumarycznie jako własne cele mieszkaniowe i uwzględnić je do wyliczenia kwoty ulgi od
podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości?
Pana stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, spłata obu kredytów (zaciągniętych w 2019 r. i 2023 r.)
kwalifikuje się do sumarycznego zaliczania ich jako własnych celów mieszkaniowych,
zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem
opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-
30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma
dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie
nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie
pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży
nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega
opodatkowaniu.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w 2024 r. lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w marcu 2023 r., stanowi
źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt
1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
odpłatnego zbycia.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
nieodpłatnie.
W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia
lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie
ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania
przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem
dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny
podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
pkt 131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.
1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
do dnia zapłaty podatku włącznie.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych.
Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D × W/P
gdzie:
D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych,
P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem
lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt
ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne
własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu
niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o
którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o
którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o
którym mowa w lit. a),
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
(pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę
kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:
Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu
(pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze
zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1,
w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych
w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).
Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. f) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105)
i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. –
stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej.
Podkreślenia wymaga, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie
przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi
być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały
wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb
mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek
kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być
bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy –
zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (art. 21 ust.
25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy), nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub
udziału w takim gruncie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy), a także na budowę,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego
części (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).
Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele
określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby środki
przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego
kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w
nieruchomości) lub praw. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed
dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę,
która uzyskuje przychód ze sprzedaży.
Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy
dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.
Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień
podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy
spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku
dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu
dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
Niemniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zamierza
Pan skorzystać ze zwolnienia, powinniście liczyć się z koniecznością wykazania faktu
wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.
Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze
zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania
poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z
których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki
wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (lokalu
mieszkalnego) faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele
mieszkaniowe.
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z
cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania
począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 i ust. 30a ww. ustawy
własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków
mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma
charakter enumeratywny (wyczerpujący).
Przy zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na
„własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć
jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze
zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele
mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie
powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego
zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego
zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że
wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.
Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby
zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie
musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie
czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów
opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma
charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.
Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny,
przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje
jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”.
Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w
wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, stwierdził, że:
„(...) pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną
najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej
(powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele
mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb
mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia
nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w
nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do
zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku
czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu. W świetle takiego
wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np.
posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach
lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej
ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób,
np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu
w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do
uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie,
lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb
mieszkaniowych.
Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości (lokalu
mieszkalnego czy też budynku mieszkalnego) – w nieruchomości tej trzeba jeszcze
faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny lub budynek
mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu bądź budynku faktycznie mieszkać.
Lokal czy budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany
przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie
własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem
/budynkiem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu
mieszkaniowego.
Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21
ust. 25 pkt 2 lit. a) i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia przez Pana w 2024 r. lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę kredytu zaciągniętego w
kwietniu 2023 r. na zakup tego lokalu mieszkalnego, powinien Pan przed sprzedażą lokalu
mieszkalnego faktycznie w tym lokalu własne cele mieszkaniowe realizować, tj. mieszkać w
nim.
Tymczasem, jak wynika z przedstawionego przez Pana opisu sprawy, lokal mieszkalny, na
zakup którego zaciągnął Pan w 2023 r. kredyt, został nabyty w 2023 r., i nie był przez Pana
zamieszkiwany z uwagi na brak jego wykończenia.
Tymczasem o realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisu art. 21
ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić jedynie
w sytuacji, gdy podatnik w stanowiącym jego własność lokalu mieszka (mieszkał), z czym
jednak, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.
W konsekwencji, w sytuacji gdy środki ze sprzedaży w 2024 r. lokalu mieszkalnego
stanowiącego odrębną nieruchomość zostały przeznaczone na spłatę kredytu
zaciągniętego na nabycie tego lokalu mieszkalnego w celu realizacji Pana własnych
potrzeb mieszkaniowych, ale faktycznie nie realizował Pan i nie zrealizuje w nim własnych
potrzeb mieszkaniowych, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie
może Pan uwzględnić wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego w 2023 r.
na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego. Wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na
zakup lokalu mieszkalnego, w którym faktycznie Pan nie zamieszkał, nie mieści się bowiem
w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust.
30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Natomiast wydatkowanie części przychodu z odpłatnego zbycia w 2024 r. lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę kredytu zaciągniętego w
2019 r. na zakup lokalu mieszkalnego służącego realizacji własnych celów mieszkaniowych
(mieszka Pan w nim) – może stanowić wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym
mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i
podlega w tej części zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1
pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego
obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa
podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy
kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu
faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi
postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej
ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa
podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą
postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie
jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę
ewentualnego postępowania podatkowego.
Końcowo wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego
wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy
Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana. Nie wywołuje
skutków prawnych dla Pana żony.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.