Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 września 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 4 września 2020 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła
przychodów ze sprzedaży praw do wykonanych fotografii oraz związanych z nimi kosztów
uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22
października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.).
Treść wniosku i jego uzupełnienia jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - fotograf, osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności
gospodarczej, uzyskuje przychód z tytułu udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie z
Jego fotografii na zasadzie agencyjnej, podlegającej dalszemu sublicencjonowaniu, na czas
nieokreślony od dnia przekazania fotografii. Licencji udzielono agencji fotograficznej (.... )
wyspecjalizowanej w obrocie prawami do utworów fotograficznych, na podstawie
porozumienia stron - umowy licencyjnej zawartej w dniu xx xx 2018 r. na czas
nieokreślony. Umowa ta obejmuje prawa do zdjęć wykonanych dotychczas oraz tych,
które zostaną wykonane w przyszłości. Strony umowy nie pozostają w stosunku pracy.
Przychód generowany jest dopiero w momencie zakupu praw do zdjęcia (sublicencji)
przez podmioty korzystające z usług agencji fotograficznej, reprezentującej fotografa -
Wnioskodawcę. W ten sposób sublicencja może zostać udzielona wielokrotnie, czyli jedno
zdjęcie może zostać wielokrotnie sprzedane. Wnioskodawca rozlicza przychód z tego
tytułu w zeznaniu rocznym w poz.: „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art.
18 ustawy”, stosując 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie Wnioskodawca planuje rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą -
PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 74.20.Z (Działalność fotograficzna) w celu pozyskania dodatkowego przychodu z
tytułu zleceń realizowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz
innych podmiotów.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że fotografie, które wykonuje, stanowią
utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i
prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Aktualnie
Wnioskodawca nie prowadzi innej, niż wskazana we wniosku, działalności zarobkowej
związanej z publikacją utworów.
Przedmiotem porozumienia (umowy) zawartego z agencją jest zobowiązanie stron do
podjęcia współpracy w zakresie:
1) przeniesienia przez fotografa (Wnioskodawcę) na agencję autorskich praw
majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych
przez fotografa (Wnioskodawcę), bądź
2) udzielenia agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie
agencyjnej, nieograniczonej terytorialnie, podlegającej dalszemu
sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii.
W przypadku wypowiedzenia umowy, ..... będą uprawnieni do korzystania ze zdjęć do
czasu wygaśnięcia stosownej umowy ..... z agencją. Fotograf oświadcza, że zdjęcia będą
wynikiem jego twórczości i nie będą naruszały praw autorskich osób trzecich. Z tytułu
przeniesienia autorskich praw majątkowych fotograf otrzyma każdorazowo od agencji
zapłatę ustaloną przez agencję. Z tytułu udzielenia sublicencji na zdjęcia, co do których nie
nastąpiło przeniesienie praw majątkowych, agencja zobowiązuje się ........ Fotograf
oświadcza, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz opłaty sublicencyjne
stanowią przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi w
rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony
ustalają, że kompetencją agencji jest ustalanie polityki cenowej. Umowa została zawarta
na czas nieokreślony. Strony zgodnie ustalają, że z datą wypowiedzenia umowy, licencja
wyłączna (podlegająca dalszemu sublicencjonowaniu) na wszystkie zdjęcia, które fotograf
dostarczył w trakcie trwania umowy, a co do których agencja nie posiada autorskich praw
majątkowych, przekształca się w licencję niewyłączną (podlegającą dalszemu
sublicencjonowaniu).
Wnioskodawca dostarcza zdjęcia agencji od 2006 r. na podstawie wcześniejszych
porozumień. Głównym źródłem przychodu jest zbudowane w tym czasie archiwum ponad
... zdjęć przekazanych do dyspozycji agencji, podlegających dalszemu odpłatnemu
sublicencjonowaniu. Kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od agencji, stanowi wyłącznie
wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych zdjęć lub przekazania
autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć w całości. Łączne koszty uzyskania
przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, nigdy nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną
granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt.
ustawy, ani połowy tej kwoty, gdyż sama podstawa podatku nie przekroczyła tejże kwoty.
Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej po
uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca uzależnia datę
rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej od rozwoju sytuacji epidemicznej w
najbliższych miesiącach. Planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na
wykonywaniu sesji zdjęciowych portretowych, dokumentacji fotograficznej wydarzeń
kulturalnych, konferencji, itp. (PKD 74.20.Z). Wnioskodawca zamierza także prowadzić
działalność gospodarczą w zakresie projektowania graficznego wzorów (PKD 74.10.Z) oraz
działalność malarską artystyczną, polegającą na nanoszenieniu zaprojektowanych
samodzielnie wzorów graficznych na przedmioty codziennego użytku, za pomocą technik
malarskich (PKD 90.03.Z). Nie zamierza świadczyć usług w ramach pozarolniczej
działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym obecnie współpracuje, tj. wyżej
wspomnianej agencji fotograficznej. Wnioskodawca nie zamierza także wypowiedzieć
obowiązującej umowy zawartej z agencją.
Pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku):
Czy Wnioskodawca, po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej, nadal
będzie mógł rozliczać przychód z tytułu wyżej wymienionej umowy licencyjnej zawartej z
agencją fotograficzną na dotychczasowych zasadach, czyli jako „prawa autorskie i inne
prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”, tym samym stosując do przychodu z tego źródła
50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu do wysokości limitów kwotowych
określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych, równolegle świadcząc usługi fotograficzne i inne na rzecz innych
podmiotów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, odrębnie rozliczając
przychody i koszty z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. wg skali podatkowej,
na podstawie PKPiR)?
Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
Zgodnie z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych stanowią odrębne źródło przychodu -
skategoryzowane jako prawa majątkowe, a zatem nie będą stanowić w przyszłości
przychodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być
nadal rozliczane na dotychczasowych zasadach w rocznym zeznaniu podatkowym jako
„prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”, a co za tym idzie,
Wnioskodawca powinien zastosować do tego źródła przychodu zryczałtowane 50% koszty
uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, do wysokości limitów
kwotowych, określonych w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zakres PKD przyszłej działalności gospodarczej
pozostaje bez znaczenia dla ustalenia faktycznego źródła przychodu, gdyż termin „w
ramach działalności gospodarczej” odnosi się do źródła przychodu określonego w ustawie
a nie do zakresu usług - potoczne utożsamianie tych pojęć jest mylące i prowadzi do
nieporozumień oraz sprzecznych interpretacji.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek - 16 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Nr
0113-KDIPT2-1.4011.715.2021.4.DJD, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Panu 22 grudnia 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
4 stycznia 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie (data wpływu do Organu 5 stycznia 2021 r.).
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację
indywidualną w zakresie objętym skargą - wyrokiem z 14 października 2021 r. sygn. akt III
SA/Wa 380/21.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 19 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 222/22
oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 19 listopada 2024
r. Data wpływu prawomocnego orzeczenia - 13 lutego 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 października 2021
r. sygn. akt III SA/Wa 380/21 (wpływ prawomocnego orzeczenia 13 lutego 2025 r.)
oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2024 r. sygn. akt
II FSK 222/22;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem
dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie
uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które
na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie
ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Stosownie do art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem
opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art.
30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia
poszczególne źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z tych źródeł.
Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera
katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych.
Według art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 7 cyt. ustawy:
Odrębnymi źródłami przychodów są:
· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
· kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw
majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).
W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.
W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowym od
osób fizycznych wylicza (pod literami a)–c)) różne rodzaje aktywności uznawane za
działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.
Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na
osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany
sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób
metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym
charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie pewnych
składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy
też przyjęcie przez podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie
wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie
należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych
działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie
okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją
poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot
prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od
innych podmiotów a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla
niego określone prawa i obowiązki.
W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych
przez zlecającego te czynności,
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
prowadzoną działalnością.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy uznać, że w przypadku, gdy
określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie
spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej
działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z kolei, w myśl postanowień art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw
autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do
projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych
i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje
użycie wyrażenia „w szczególności”, jednakże wprost zalicza do przychodów z praw
majątkowych przychody uzyskiwane z praw autorskich i praw pokrewnych w
rozumieniu odrębnych przepisów a także z odpłatnego zbycia tych praw. W
konsekwencji, przychodem z praw majątkowych są nie tylko przychody z odpłatnego
zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, lecz także z korzystania z tych praw, a
zatem z czynności i zdarzeń, których podstawą są posiadane przez podatnika prawa
autorskie i prawa pokrewne.
Wobec powyższego przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego
bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w
sposób wyraźny wskazane w ustawie. Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.
in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego
źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania
stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy
są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez
względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia
(przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np.
„twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych,
jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów,
przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i
prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2) plastyczne;
3) fotograficzne;
4) lutnicze;
5) wzornictwa przemysłowego;
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7) muzyczne i słowno-muzyczne;
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9) audiowizualne (w tym filmowe).
Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać
nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek
formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).
Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia,
idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21
ww. ustawy).
W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania
z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do
wynagrodzenia za korzystanie z utworu.
Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne
osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.
Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z
utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione
(art. 41 ust. 2 ww. ustawy).
Zatem, w rozumieniu wskazanych przepisów o prawie autorskim i prawach
pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o
indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory
naukowe lub literackie. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu powołanych
przepisów mogą zostać potraktowane projekty, które - nawet jeżeli zawierają
nietwórcze materiały - mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór,
układ lub zestawienie treści.
Twórcom utworów objętych ochroną prawa autorskiego, co do zasady, przysługuje
wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom
trzecim ze swojego utworu m.in. poprzez udzielenie im licencji. Istotą umowy
licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa
autorskiego. Na jej podstawie podmiot, któremu przysługuje dobro o charakterze
niematerialnym, nie przenosi na inną osobę swoich praw, lecz jedynie udziela jej
upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za
stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie.
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania
tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:
· po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci
utworu,
· po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem
z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez
udzielenie licencji).
W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie
postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne,
podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw będą przede
wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych, otrzymywane na podstawie umów
licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z
utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych
praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz
PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), Wydanie 2, A. Bartosiewicz, R. Kubacki).
W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tutejszy Organ nie jest upoważniony do
interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn.
zm.), a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w
rozumieniu ww. ustawy oraz, czy konkretne zdjęcie (fotografia) stanowi prawo
autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto
jest a kto nie jest artystą (twórcą).
Uwzględniając powyżej zanalizowane regulacje, w przypadku podatnika, którego
działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich
(rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy
kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają
określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza,
przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej
działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje
powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan fotografem i
od 2006 r. dostarcza zdjęcia agencji fotograficznej, wyspecjalizowanej w obrocie
prawami do utworów fotograficznych, na podstawie umowy licencyjnej. Fotografie,
które wykonuje, stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i
prawach pokrewnych a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Aktualnie
na podstawie umowy zawartej w 2018 r. uzyskuje Pan przychód z tytułu udzielenia
licencji wyłącznej na korzystanie z Pana fotografii na zasadzie agencyjnej, podlegającej
dalszemu sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii. Nie
prowadzi innej działalności zarobkowej związanej z publikacją utworów. Umowa ta
obejmuje prawa do zdjęć wykonanych dotychczas oraz tych, które zostaną wykonane w
przyszłości. Strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Przychód generowany jest
dopiero w momencie zakupu praw do zdjęcia przez podmioty korzystające z usług
agencji fotograficznej. W ten sposób sublicencja może zostać udzielona wielokrotnie,
czyli jedno zdjęcie może zostać wielokrotnie sprzedane. Głównym źródłem Pana
przychodu jest archiwum ponad ..... fotografii przekazanych do dyspozycji agencji,
podlegających dalszemu odpłatnemu sublicencjonowaniu. Kwota, którą otrzymuje Pan
od agencji, stanowi wyłącznie wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych
zdjęć lub przekazania autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć w całości.
Przychód z tego tytułu rozlicza Pan w zeznaniu rocznym, jako przychód przychody z
praw autorskich i praw pokrewnych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, stosując 50% koszty uzyskania przychodu, które nigdy nie
przekroczyły w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego
przedziału skali podatkowej, ani połowy tej kwoty, gdyż sama podstawa podatku nie
przekroczyła tejże kwoty. Planuje Pan rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności
gospodarczej, a data jej rozpoczęcia uzależniona jest od rozwoju sytuacji epidemicznej
w najbliższych miesiącach. Planowana działalność gospodarcza polegać będzie na
wykonywaniu sesji zdjęciowych portretowych, dokumentacji fotograficznej wydarzeń
kulturalnych, konferencji, itp. (PKD 74.20.Z). Zamierza Pan także prowadzić działalność
gospodarczą w zakresie projektowania graficznego wzorów (PKD 74.10.Z) oraz
działalność malarską artystyczną, polegającą na nanoszenieniu zaprojektowanych
samodzielnie wzorów graficznych na przedmioty codziennego użytku, za pomocą
technik malarskich (PKD 90.03.Z). Nie zamierza Pan świadczyć usług w ramach
pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym obecnie
współpracuje, tj. wyżej wspomnianej agencji fotograficznej. Nie zamierza Pan także
wypowiedzieć obowiązującej umowy zawartej z agencją.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu
sprawy stwierdzić należy, że skoro nie zamierza Pan świadczyć usług w ramach
pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym obecnie Pan
współpracuje na podstawie umowy licencyjnej, a uzyskiwane przez Pana
wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych przez siebie zdjęć lub
przekazania autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć (fotografii) stanowi
przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskiwane w przyszłości
przychody z tego źródła nie będą stanowić przychodów z prowadzonej pozarolniczej
działalności gospodarczej. Na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych zaliczając określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność
gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z
pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zatem uzyskiwane dotychczas przez Pana przychody z tytułu wskazanej umowy
licencyjnej zawartej z agencją fotograficzną, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem
dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10
ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania
przychodu do przychodów uzyskanych przez Pana z ww. tytułu należy zauważyć, że
zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 23.
Jednak w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy:
Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez
twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w
rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w
wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty
te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym
miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie
chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru
stanowi ten przychód.
Przy czym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy wynika, że:
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9
pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego
przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Jak stanowi art. 22 ust. 10 ww. ustawy :
Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż
wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6,
koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.
Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym
łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż
kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej wskazane przepisy prawa
podatkowego stwierdzić należy, że skoro wykonane przez Pana fotografie są utworami
w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i - jako
autor tych fotografii - jest Pan twórcą w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i
prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9
pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, do
osiąganych przychodów z tytułu umowy licencyjnej zawartej z agencją fotograficzną,
mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym w roku
podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie
mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali
podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Reasumując - uzyskiwane przez Pana przychody z tytułu umowy licencyjnej zawartej z
agencją fotograficzną, należy kwalifikować jako przychody z praw majątkowych, o
których stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, wobec czego może Pan nadal rozliczać ww. przychód na
dotychczasowych zasadach, stosując do przychodów z tego źródła 50% zryczałtowane
koszty uzyskania przychodu, do wysokości limitów kwotowych określonych w art. 27
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, Pana stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem stanowi
ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2021 r. sygn. akt
III SA/Wa 380/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z z 19 listopada 2024 r.
sygn. akt II FSK 222/22.
Końcowo, należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji
przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania
podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na
opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi
postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we
wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym.
Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania
podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Pana może być dokonana
jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub
postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem
instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w
art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30
sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024
r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.