0112-KDIL2-2.4011.289.2025.1.KP

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca: Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od ... grudnia 2004 r., pod firmą .... Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn zm. – dalej ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) i prowadzi pełną księgowość, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy. Wnioskodawca osiąga przeważającą cześć przychodów z tytułu sprzedaży (...). Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy długoterminowe z kontrahentami zagranicznymi na sprzedaż i/lub zakup zbóż, otrąb zbożowych, rzepaku lub innych środków żywienia zwierząt, w walutach obcych. W tym samym momencie zawiera transakcje forward na rozliczenie określonej wartości waluty po określonym kursie w przyszłości, jako zabezpieczenie ceny sprzedaży. Podstawą zawierania transakcji terminowych forward przeprowadzanych w ramach fizycznie podstawianej waluty lub rozliczane jako różnice kursowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są umowy ramowe, umowy zabezpieczające, które Wnioskodawca zawarł z bankami prowadzącymi jego rachunki złotowe i walutowe odpowiednie tylko i wyłącznie dla przedmiotowej działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko. Takie transakcje dokonywane są w celu zniwelowania ryzyka walutowego, gdyż zakup towaru następuje w walucie PLN, a sprzedaż w walucie EUR. Dostawa towaru następuje w innym niż data podpisania kontraktu terminie, który to termin ustalany jest w przedmiotowym kontrakcie. Towar może być dostarczony za kilka dni, ale również w innym terminie – kilka tygodni lub miesięcy (np. data podpisania umowy grudzień 2024 r. – termin realizacji towaru od stycznia do marca 2025 r.). Po dostawie towaru, na podstawie wystawionej faktury, dokonywana jest zapłata w walucie obcej i dalej następuje rozliczenie wcześniej zawartej transakcji forward w określonym zabezpieczonym kursie. Ustalając wysokość przychodu w zakresie podatku dochodowego, Wnioskodawca do przeliczenia przychodu stosuje kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W związku z powyższym, poza różnicami kursowymi, powstają różnice w kursach z transakcji forward, które powodują, że znacząco zwiększa się dochód. Zdarzają się również sytuacje, że kurs z kontraktu forward jest niższy niż ten z dnia poprzedzającego uzyskany dochód. W konsekwencji u Wnioskodawcy może powstawać dochód, który wynika de facto z zawartych transakcji forward i jest on w sposób bezpośredni powiązany z długoterminowymi transakcjami sprzedaży towaru. Gdyby nie rozliczenie transakcji forward po terminie dostawy i w kursie innym niż stosowany jest dla ustalenia przychodu w zakresie podatku dochodowego (stosuje kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu), Wnioskodawca nie uzyskiwałby wskazanego powyżej dochodu. W ramach całokształtu prowadzonej działalności, np. w związku z zakupem materiałów czy usług (np. usług transportowych), ale także transakcjami sprzedaży produktów, Wnioskodawca dokonuje transakcji rozliczanych w walutach innych niż PLN. Jako że większość środków pieniężnych Wnioskodawca generuje i wydaje walutę, w praktyce to waluta obca stanowi walutę zabezpieczaną. Dla zabezpieczenia przed niekorzystnymi zmianami kursów walutowych w związku z transakcjami zawieranymi w różnych walutach, tj. w celu minimalizacji ekspozycji na ryzyko zmiany przychodów/kosztów, Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o POOP”), w szczególności z kontraktów walutowych typu forward. Zabezpieczana przez Wnioskodawcę pozycja walutowa może dotyczyć różnych walut bądź to przepływów związanych z indywidualnymi transakcjami zakupu/sprzedaży bądź skompensowanego efektu takich transakcji w zależności od potrzeb walutowych w danym okresie. Dodatkowo Wnioskodawca stosuje transakcje forward do zagwarantowania stałej kalkulowanej w trakcje zawierania transakcji stawki transportowej. Znacząca większość towaru Wnioskodawca dostarcza sam, poprzez wynajętą na wyłączność firmę logistyczną. Koszt transportu stanowi bardzo duży procent kosztu całej transakcji, a w transporcie międzynarodowym często wyrażany jest w wartości EUR, co by nie zakłóciło założonej marży na transakcji wymaga automatycznego zabezpieczenia jego wartości po zawartej transakcji kupna – sprzedaży towaru wraz z dostawą, która gwarantuje Wnioskodawca. Obecnie Wnioskodawca transakcje typu forward rozlicza jako dochody kapitałowe i nie uzyskuje innych dochodów kapitałowych, jednak nie wyklucza, iż nie będzie ich zawierał w przyszłości. W każdym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę pochodne instrumenty finansowe wiążą się/będą się wiązać z transakcjami/przepływami wynikającymi z działalność gospodarczej i służą/będą służyć ich zabezpieczeniu. W żadnym przypadku instrument nie zostanie zawarty w celu osiągnięcia zysku z realizacji danego instrumentu. Wnioskodawca zawiera kontrakty terminowe walutowe, które jednoznacznie mają związek z działalnością gospodarczą podatnika i ich zadaniem jest zabezpieczanie płynność jej prowadzenia. Ponadto w/w transakcje zawiera na własny rachunek i ryzyko. Jedynym celem podatnika jest zabezpieczenie płynność prowadzonej działalność i ograniczenie ryzyka finansowego prowadzonej działalność gospodarczej. Wszelkie operacje związane z zawarciem kontraktów terminowych oraz ich realizacja przeprowadzane są przez rachunki bankowe złotowy i walutowy Wnioskodawcy, utrzymywane w związku z działalnością gospodarczą, odpowiednio zwiększając lub zmniejszając środki pieniężne przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania w działalności. Środki pozyskane z rozliczenia transakcji forward służą do uregulowania zobowiązań wynikających z działalność gospodarczej Wnioskodawcy. Wyniki na operacjach finansowych rozliczane są/będą w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zwiększając odpowiednio koszty lub przychody firmy. Kupując i sprzedając towary opisane w działalności gospodarczej, Wnioskodawca oferuje też swoim kluczowym klientom możliwość zakupu lub sprzedaży swoich towarów w obcej walucie, tzn. EUR i w każdej chwili od dnia podpisania kontraktu i ustalenia ceny minimalnej w PLN do momentu odbioru towaru i jego rozładowaniu, klient posiada możliwość zdecydowania, czy chce rozliczyć towar po kursie w PLN, ustalonym podczas zawierania transakcji, podpisywania umowy kupna – sprzedaży (jest to dla niego cena minimalna), czy chce je rozliczyć po kursie bieżącym z dnia odbioru towaru (oczywiście jeżeli jest wyższy niż ten pierwszy), by zapewnić sobie jak najwyższe przychody ze sprzedaży towaru w walucie EUR, gwarantując zawsze aktualnie najwyższy kurs wymiany. Transakcje forward zakładane są cyklicznie (raz w tygodniu, raz na dwa tygodnie raz w miesiącu) w zależności od dynamiki zmienności kursu walutowego. Jeżeli w kolejnych tygodniach w trakcie realizacji kontraktu (odbioru towaru od producenta rolnego lub firmy handlowej) kurs EUR jest wyższy, to Wnioskodawca zawiera kolejny forward i do kalkulacji ceny sprzedaży towaru dla kluczowego klienta wybiera wyższy kurs, tym samym dając mu gwarancje korzystania zawsze z wyższego kursu, a tym samym lepszej ceny jednostkowej za 1 tonę towaru, zawsze po aktualnym kurcie EUR/PLN, jeżeli kurs z tygodnia na tydzień rośnie. Jeżeli kurs spada, klient rozliczony ma towar w cenie z pierwotnie zawartego kontraktu EUR (w dniu podpisywania umowy kupna – sprzedaży, gdzie gwarantowana była cena minimalna), a więc znów bardziej korzystnie dla klienta. Wnioskodawcy pozostaje zatem do rozliczenia pierwszy kontrakt forward, który rozliczony zostaje w późniejszym czasie albo z zyskiem, jeżeli w danym momencie pozwala na to kurs waluty i termin rozliczenia kontraktu albo ze stratą, jeżeli kurs wzrósł, a nie można już dłużej czekać z rozliczeniem tego kontraktu forward. Powyższa zależność jeszcze bardziej dokumentuje fakt, że transakcje forward ściśle powiązane są z wykonywaną działalnością przez Wnioskodawcę, zapewniając jego kluczowym klientom lepsze warunki rozliczenia ostatecznej jednostkowej ceny towaru w PLN/tona, czym Wnioskodawca wyróżnia się w otoczeniu, zwiększając swoją konkurencyjność, a tym samym zwiększając swoje przychody, mogąc obsłużyć szersze grono ważnych i kluczowych dla Wnioskodawcy kontrahentów. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (...). Podstawą tej działalności jest zakup (...) oraz sprzedaż w późniejszym okresie z założonym zyskiem. Do osiągnięcia powyższych celów niezbędna jest współpraca z(...), gdyż konieczna jest reprezentacja danego podmiotu na arenie krajowej i międzynarodowej. Wymagane jest uzyskanie licencji (...). Do tej pory Wnioskodawca współpracował z zewnętrznym klubem sportowym (...). By poszerzyć grono klientów, wzmocnić relację z klientami, dotrzeć do większej grupy odbiorców oraz dostawców środków żywienia zwierząt, których obrotem zajmuje się Wnioskodawca, postanowił on wykorzystać potencjał (...). Aby osiągnąć ww. cel, promowanie własnej marki na arenie krajowej i międzynarodowej oraz dalej rozwijać potencjał (...), podjęta została decyzja o założeniu klubu sportowego i podjęcia z nim współpracy. W ramach tej współpracy Wnioskodawca ponosi koszty związane z utrzymaniem (...), organizacją (...) oraz szkoleniami. Dla potrzeb Klubu Sportowego oraz w celu rozliczeń z klubem Wnioskodawca zawiera również transakcje wymiany walut, zarówno typu spot, jak i forward. Promowanie (...) Wnioskodawcy, wzrost ich wartości poprzez intensywne starty w zawodach międzynarodowych pod szyldem .... powoduje, że Klub sportowy ponosi również koszty związane z uczestnictwem w takich zawodach, opłatą organizacyjną i startową, ubezpieczeniem (...) , transportem, obsługą (...) i leczeniem (...). Dodatkowo Wnioskodawca zabezpiecza walutę EUR na potrzeby przyszłych zakupów lub sprzedaży (...) przez Stowarzyszenia, jeżeli taka konieczność nastąpi. Transakcje te pozwalają na ustabilizowanie wartości zobowiązań w stosunku do kontrahentów zagranicznych oraz umożliwiają efektywne zarządzanie płynnością finansową Klubu. Wnioskodawca podkreśla, że transakcje forward zawierane w ramach prowadzonej działalności nie mają charakteru spekulacyjnego, lecz służą wyłącznie zabezpieczeniu przed ryzykiem kursowym, co wpisuje się w strategię stabilnego zarządzania finansami firmy oraz współpracującego Klubu Sportowego.

Pytanie

1. Czy dochód/strata z realizowanych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie różnic kursowych transakcji kupna i sprzedaży towarów realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczony do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT? 2. Czy dochód/strata z realizowanych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie różnic kursowych i gwarancji stałej stawki transportowej, czyli usługi dostawy towaru dla kontrahenta, może zostać zaliczony do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT? 3. Czy dochód/strata z realizowanych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie minimalnej ceny towaru dla klientów kluczowych, może zostać zaliczony do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT? 4. Czy dochód/strata z realizowanych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie bieżących i przyszłych przepływów finansowych między Wnioskodawcą a założonym Klubem Sportowym, może zostać zaliczony do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT? Pana stanowisko w sprawie Wnioskodawca pragnie udzielić zbiorczej odpowiedzi na zadane pytania. Zdaniem Wnioskodawcy dochód strata z realizowanych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie:

   1. różnic kursowych transakcji kupna i sprzedaży towarów realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
   2. różnic kursowych i gwarancji stałej stawki transportowej, czyli usługi dostawy towaru dla kontrahenta,
   3. minimalnej ceny towaru dla klientów kluczowych,
   4. bieżących i przyszłych przepływów finansowych między Wnioskodawcą a założonym Klubem Sportowym, może zostać zaliczony do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że uzyskane dochody mogą stanowić przychody z działalności gospodarczej. W wyniku zawieranych umów Wnioskodawca uzyskuje przychody z transakcji typu forward. Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne uważa się: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. W konsekwencji, umowy forward zaliczane są do pochodnych instrumentów finansowych. Uzyskane dochody/straty z umów forward wynikają z różnic w stosowaniu kursów, stanowią dochody/starty wtórne i są nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą. W przypadku zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawca nie miałby możliwości uzyskiwania wskazanych dochodów/strat. Zdaniem Wnioskodawcy zapisy umów nie mają wpływu na przyporządkowanie do właściwego źródła przychodu. Kwestie odpowiedniego źródła przychodów powinna być badana w kontekście całości, a nie jedynie wybranych części uzyskiwanych dochodów. Konkludując, mając na względzie przepisy prawa, dochody/straty z umów forward powinny być rozliczane jako z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy, w okresie, w którym Wnioskodawca realizuje zyski, należy rozliczyć odpowiednio w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym instrumentem pochodnym. Tym samym w przypadku gdy dany pochodny instrument finansowy służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z działalności gospodarczej, przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów. Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, iż w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

   Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

   • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzona 2017/565,
   • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
   • opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
   • niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
   • instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
   • kontrakty na różnicę,
   • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie z systematyki ustawy o PIT wynika, że przychodami z zysków kapitałowych są przychody wprost wymienione w art. 17 ustawy o PIT, który stanowi zamknięty katalog przychodów z tego źródła. Natomiast wszelkie inne przychody niż wymienione w art. 17 ustawy o PIT stanowią przychody z innych źródeł (np. mogą to być przychody z działalności gospodarczej czy też przychody z odpłatnego zbycia rzeczy). Z kolei w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o PIT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przytoczony powyżej przepis ustawy o PIT wskazuje zatem wprost, że przychody z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych nie są objęte zakresem stosowania art. 17 ustawy o PIT, a tym samym podlegają one rozliczeniu w działalności gospodarczej. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w okresie, w którym Wnioskodawca realizowałaby obok działalności przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy w takim okresie, należy odpowiednio rozliczyć w całości w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym instrumentem pochodnym, i tak: w przypadku, gdy dany pochodny instrument finansowy

   służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów działalność gospodarcza, przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów. Podstawą twierdzenia, jak powyżej, jest również:

   • Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.03.2012 r. sygn. IBPBI/1/415- 1326/11/KB, w której to zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
   • Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.395.2023.1.AP, gdzie organ wskazał, iż Mając na uwadze powyższe, co do zasady, przychody z instrumentów pochodnych mogą stanowić przychody z zysków kapitałowych lub z innych źródeł przychodów. W celu ustalenia, do którego źródła powinny zostać zakwalifikowane przychody z instrumentów pochodnych należy zweryfikować: czy instrumenty pochodne zabezpieczają przychody albo koszty zaliczane do zysków kapitałowych – w takim przypadku przychody z instrumentów pochodnych stanowią przychody z zysków kapitałowych, czy instrumenty pochodne zabezpieczają przychody albo koszty niezaliczane do zysków kapitałowych, tj. przychody lub koszty związane z „innymi źródłami przychodów” – w takim przypadku przychody z instrumentów pochodnych stanowią przychody z „innych źródeł przychodów”. Ponadto do zysków kapitałowych należy zaliczyć instrumenty finansowe mające charakter spekulacyjny.
   • Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.424.2018.1.JC Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazano we wniosku instrumenty pochodne zabezpieczają konkretne transakcje, realizowane przez Spółkę w ramach podstawowej działalności gospodarczej (operacyjnej), a co istotne Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym.
   • Wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. II FSK 888/10 Interpretacja przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. daje podstawy do uznania, że kontrakty terminowe (walutowe), których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu, których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie, jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a osiągnięte tak dochody (przychody) jako rezultat (wynik) wykonywania działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: - pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.): Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017 /565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od dochodów uzyskanych: 1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, 2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), 3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni, 4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, 5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. W myśl art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, a także umorzenie, odkupienie, wykupienie albo unicestwienie w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. To oznacza, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy uzyskują przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających mogą uzyskiwać przychody z dwóch różnych źródeł przychodów: · z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to bądź realizacja tych praw następuje w ramach wykonywanej w zakresie obrotu tymi instrumentami bądź realizacji praw z nich wynikających pozarolniczej działalności gospodarczej oraz · z kapitałów pieniężnych, jeżeli zbycie to bądź realizacja tych praw ma charakter incydentalny, tj. nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ww. zakresie. Kluczową kwestią dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych bądź realizacji praw z nich wynikających jest zatem rozstrzygnięcie, czy podatnik ten wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi bądź realizacja praw z nich wynikających. Jak wynika z cyt. ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, aby dany rodzaj aktywności podatnika mógł być uznany za działalność gospodarczą, musi być działalnością zarobkową o charakterze wytwórczym, budowlanym, handlowym bądź usługowym. Przy czym, wyliczenie to ma charakter zamknięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnych definicji ww. rodzajów działalności. Odnosząc się do słownikowych znaczeń pojęć działalności handlowej oraz usługowej, wskazuję, że zgodnie ze Współczesnym Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489 – pod pojęciem handel należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami. Natomiast przez usługi należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem itp. Za działalność o charakterze handlowym bądź usługowym należy zatem uznać taką działalność, która ma na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, czy podmiotów, przez dostarczenie im bądź udostępnienie nabytych dóbr, czy też usług bądź wykonywanie na ich rzecz określonych czynności (świadczenie usług). Na podstawie powyższego stwierdzam, że za pozarolniczą działalność gospodarczą handlową i usługową, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać taką działalność zarobkową, która jest prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, która ma na celu zaspokojenie różnorakich potrzeb innych osób i podmiotów. W opisie sprawy wskazał Pan, że osiąga Pan przeważającą cześć przychodów z tytułu sprzedaży (...). W ramach tej działalności gospodarczej zawiera Pan umowy z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi na sprzedaż i/lub zakup zbóż, otrąb zbożowych, rzepaku lub innych środków żywienia zwierzą, w walutach obcych. W tym samym momencie zawiera Pan transakcje forward na rozliczenie określonej wartości waluty po określonym kursie w przyszłości, jako zabezpieczenie ceny sprzedaży. Takie transakcje dokonywane są w celu zniwelowania ryzyka walutowego, gdyż zakup towaru następuje w walucie PLN, a sprzedaż w walucie EUR. Dostawa towaru następuje w innym niż data podpisania kontraktu terminie, który to termin ustalany jest w przedmiotowym kontrakcie. Po dostawie towaru, na podstawie wystawionej faktury, dokonywana jest zapłata w walucie obcej i dalej następuje rozliczenie wcześniej zawartej transakcji forward w określonym zabezpieczonym kursie. Poza różnicami kursowymi, powstają różnice w kursach z transakcji forward, które powodują że znacząco zwiększa się dochód. Zdarzają się również sytuacje, że kurs z kontraktu forward jest niższy niż ten z dnia poprzedzającego uzyskany dochód. Dodatkowo stosuje Pan transakcje forward do zagwarantowania stałej kalkulowanej w trakcie zawierania transakcji stawki transportowej. Transakcje forward zakładane są cyklicznie (raz w tygodniu, raz na dwa tygodnie, raz w miesiącu) w zależności od dynamiki zmienności kursu walutowego. Jeżeli w kolejnych tygodniach w trakcie realizacji kontraktu (odbioru towaru od producenta rolnego lub firmy handlowej) kurs EUR jest wyższy to zawiera Pan kolejny forward i do kalkulacji ceny sprzedaży towaru dla kluczowego klienta wybiera wyższy kurs, tym samym dając mu gwarancje korzystania zawsze z wyższego kursu, a tym samym lepszej ceny jednostkowej za 1 tonę towaru, zawsze po aktualnym kurcie EUR/PLN, jeżeli kurs z tygodnia na tydzień rośnie. Jeżeli kurs spada, klient rozliczony ma towar w cenie z pierwotnie zawartego kontraktu EUR (w dniu podpisywania umowy kupna – sprzedaży, gdzie gwarantowana była cena minimalna). Dodatkowo prowadzi Pan działalność w zakresie(...). Podstawą tej działalności jest zakup (...) oraz sprzedaż w późniejszym okresie z założonym zyskiem. (...). Podjął Pan decyzję o założeniu klubu sportowego i podjęcia z nim współpracy. W ramach tej współpracy ponosi Pan koszty związane z utrzymaniem (...), organizacją zawodów (...)oraz szkoleniami. Dla potrzeb Klubu Sportowego oraz w celu rozliczeń z klubem zawiera Pan również transakcje wymiany walut, zarówno typu spot, jak i forward. Klub sportowy ponosi również koszty związane z uczestnictwem w zawodach, opłatą organizacyjną i startową, ubezpieczeniem (...), transportem, obsługą (...) i leczeniem (...). Zabezpiecza Pan walutę EUR na potrzeby przyszłych zakupów lub sprzedaży (...) przez Stowarzyszenia, jeżeli taka konieczność nastąpi. Transakcje te pozwalają na ustabilizowanie wartości zobowiązań w stosunku do kontrahentów zagranicznych oraz umożliwiają efektywne zarządzanie płynnością finansową Klubu. Stąd stwierdzam, że uzyskane przez Pana przychody oraz poniesione koszty wynikające z realizacji wskazanych we wniosku kontraktów walutowych typu forward nie będą stanowić przychodów ani kosztów prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie będą one bowiem wynikiem działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacją praw z nich wynikających, rozumianej jako działalność handlowa bądź usługowa polegająca na zaspokajaniu potrzeb podmiotów trzecich. Przychody uzyskane przez Pana z tytułu realizacji transakcji typu forward stanowią/będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy. Zatem realizacja praw wynikających z zawieranych przez Panią transakcji typu forward nie stanowi źródła przychodów działalność gospodarcza (jest to bowiem źródło – kapitały pieniężne). Podsumowanie: Dochód/strata z zawartych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie różnic kursowych transakcji kupna i sprzedaży towarów realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód/strata z zawartych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie różnic kursowych i gwarancji stałej stawki transportowej, czyli usługi dostawy towaru dla kontrahenta, nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód/strata z zawartych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie minimalnej ceny towaru dla klientów kluczowych, nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód/strata z zawartych transakcji typu forward, które są zawierane jako zabezpieczenie bieżących i przyszłych przepływów finansowych między Wnioskodawcą a założonym Klubem Sportowym, nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód/stratę z tytułu wszystkich transakcji powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy: - stanów faktycznych, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, - zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.