Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 23 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia
2025 r. (wpływ 23 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanów faktycznych
Wnioskodawca jest obywatelem polskim prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą
pod firmą: (...), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
(podatek liniowy) od całości swoich przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Przedmiotem
przeważającym działalności gospodarczej Wnioskodawcy wg CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) jest kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 49.39.Z –
Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Wnioskodawca
prowadzi także działalność w zakresie:
- Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
- Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
- Działalność fotograficzna,
- Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
- Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
- Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
- Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.
Wnioskodawca na podstawie umowy generalnej z dnia (...).2024 r. świadczy usługi
transportu (...) sił zbrojnych USA do różnych lokalizacji na terenie Europy. Zlecenia na
usługi transportu (...) dokonywane są bezpośrednio u Wnioskodawcy, nie występuje forma
pośrednictwa.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz.U.2025.163 t.j. z dnia 2025.02.07): opodatkowaniu podatkiem dochodowym
podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,
52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
zaniechano poboru podatku. Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez
podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu
zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru
podatku.
Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł
przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem
przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z
działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie
zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych
bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny
podatek od towarów i usług.
Przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) został dodany art. 21
ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego
brzmieniem: wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę
kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej
a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej,
podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego
miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania
towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy
infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo
zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.
Uzupełnienie wniosku
Czy umowa, o której mowa we wniosku, została zawarta z siłami zbrojnymi USA w
rozumieniu art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w
Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154, dalej: Umowa)?
Umowa, o której mowa we wniosku, została zawarta z siłami zbrojnymi USA w rozumieniu
art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów
Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie
dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. Poz. 2153 i 2154, dalej : Umowa).
Czy posiada Pan status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy, tj.
czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na
podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych?
Podatnik posiada status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy,
jest podmiotem świadczącym bezpośrednio usługi transportowe siłom zbrojnym Stanów
Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych.
Na co zostały poniesione „wydatki bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do
których odnosi się pytanie oznaczone we wniosku nr 2?
„Wydatki bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1
pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do których odnosi się
pytanie oznaczone we wniosku nr 2, to głównie zakup paliwa.
Czy wydatki te poniósł Pan na nabycie środków trwałych – jeżeli tak, to proszę wskazać,
czy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i czy dokonywał
Pan od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych?
Podatnik nie ponosił wydatków bezpośrednich na nabycie środków trwałych, nie zostały
wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były naliczane odpisy amortyzacyjne.
Na co zostały poniesione „wydatki pośrednio związane z przychodami zwolnionymi na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do
których odnosi się pytanie oznaczone we wniosku nr 2?
„Wydatki pośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do których odnosi się
Pytanie
oznaczone we wniosku nr 2, to:
- usługi mycia pojazdów,
- wynagrodzenia,
- składki na ubezpieczenia społeczne,
- amortyzacja,
- artykuły biurowe i codziennego użytku,
- koszty księgowe,
- koszty napraw środków transportu,
- koszty zakupu części oraz olejów do środków transportu,
- koszty usług telekomunikacyjnych.
Czy wydatki te poniósł Pan na nabycie środków trwałych – jeżeli tak, to proszę wskazać,
czy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i czy dokonywał
Pan od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych?
Podatnik poniósł wydatki pośrednie na nabycie środków trwałych, które zostały
wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były naliczane odpisy amortyzacyjne.
Czy określenie, że wydatki są „pośrednio” związane z przychodami zwolnionymi na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
oznacza, że zostały one poniesione zarówno w celu osiągniecia przychodów zwolnionych
na podstawie ww. przepisu, jak również innych przychodów (podlegających
opodatkowaniu) - proszę to wyjaśnić?
Wydatki „pośrednio” związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że zostały one
poniesione zarówno w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych na podstawie ww.
przepisu, jak również innych przychodów (podlegających opodatkowaniu). Zostały
poniesione w celu świadczenia usług transportowych dla sił zbrojnych Stanów
Zjednoczonych, jak i dla pozostałych odbiorców.
Czy wydatki, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, zostały/zostaną
właściwie udokumentowane?
Wydatki, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku, zostały/zostaną właściwie
udokumentowane fakturami, dowodami wewnętrznymi, listami płac.
Pytania
1. Czy przychód (dochód) uzyskany z umowy zawartej między Wnioskodawcą a siłami
zbrojnymi USA będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, które może Wnioskodawca wykazać
w zeznaniu rocznym?
3. Czy dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu
rocznym?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem w zakresie pytania nr 1 – dochody (przychody) z tytułu dostawy usług na
rzecz Zleceniodawcy świadczącego pośrednio bądź bezpośrednio usługi na rzecz sił
zbrojnych USA są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Wnioskodawca działa na rzecz Zleceniodawcy, tj. Służb Zbrojnych USA jako
bezpośredni wykonawca zamówień na usługi transportu (...) wykonywane na rzecz armii
amerykańskiej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu (...) przeznaczone są
wyłącznie do użytku służbowego sił zbrojnych USA, są działalnością wspierającą, o której
mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Zleceniodawca zawarł w
formie pisemnej kontrakt, o którym mowa w przedmiotowym wniosku o wydanie
interpretacji, w którym obie strony transakcji składają wyraźne oświadczenia woli w
formie obustronnej zgody na warunki określone w zamówieniu, a strona zamawiająca
dokonuje płatności. Kontrakt jest skutecznie wiążącą umową i powszechnie stosowaną w
obrocie gospodarczym. W myśl art. 2 lit. e ww. Umowy: „wykonawca kontraktowy” oznacza
osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę
prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub
świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o
podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
W konsekwencji Podatnik posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2
lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych
Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia
2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154).
W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi transportu (...) sił zbrojnych USA dla różnych
lokalizacji w Europie, realizowane bezpośrednio na ich wyłączny użytek służbowy, jako
działalność usługowa wspierająca, zwolnione będą z podatku dochodowego od osób
fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Pana zdaniem w zakresie pytania nr 2 – wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z
przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, które
Wnioskodawca może wykazać w zeznaniu rocznym.
Stosownie do art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z kolei w katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) brak jest wyłączenia dla kosztów uzyskania
przychodów, które są związane z dochodami (przychodami), zwolnionymi z podatku.
Pana zdaniem w zakresie pytania nr 3 – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46c wolne od podatku
dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2
lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych
Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia
2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w
rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na
podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub
na ich rzecz.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochody korzystające z powyższego zwolnienia nie podlegają
wykazaniu w zeznaniu rocznym. Nie podlegają również zgłoszeniu do urzędu skarbowego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:
- nieprawidłowe – w zakresie zaliczenia wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z
przychodami zwolnionymi z opodatkowania w całości do kosztów uzyskania
przychodów;
- prawidłowe – w pozostałym zakresie.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z
2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które
zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej
ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz
sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną
podatkiem liniowym. Na podstawie umowy świadczy Pan usługi transportu personelu sił
zbrojnych USA na terenie Europy.
Powziął Pan wątpliwość, czy osiągane z tego tytułu przychody mogą być zwolnione z
opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych i czy dochody te powinien Pan wykazać w rozliczeniu rocznym oraz czy
wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 46c mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej
przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.
Od 1 stycznia 2022 r. – na mocy art. 1 pkt 13 lit. a tiret 4 ustawy z dnia 29 października
2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105)
– wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę
kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej
Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy
obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154)
mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu
dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej
Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub
umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.
Analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania Pana przychodów należy odnieść się do
zapisów umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów
Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie
dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej: Umowa).
Stosownie do art. 2 lit. a Umowy:
Wyrażenie „siły zbrojne” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych,
personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały sił zbrojnych USA, w tym
informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 2 lit. e Umowy:
Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę
fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę
prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub
świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o
podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
W myśl art. 2 lit. f Umowy:
Wykonawca kontraktowy USA - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem
Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na
podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
Zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy
bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w
wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym
podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą
lub między dalszymi podwykonawcami.
Z przedstawionego przez Pana opisu wynika, że jest Pan polskim rezydentem
podatkowym. Świadczy Pan usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w
rozumieniu Umowy jako bezpośredni wykonawca – nie występuje forma pośrednictwa.
Posiada Pan status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu Umowy.
Zatem do uzyskiwanych przez Pana z tego tytułu dochodów znajduje zastosowanie
zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
W związku z powyższym, nie jest Pan zobowiązany do opodatkowania tych dochodów
podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani do wykazania ich w zeznaniu rocznym.
Podsumowanie: przychód (dochód) uzyskany z umowy zawartej między Panem a siłami
zbrojnymi USA korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jednocześnie dochód ten nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.
Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów w całości wydatków bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami
zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych wskazuję, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 23.
Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony
przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego
kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego
przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość
zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast
zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem
przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem
albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który
przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że
kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z
prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie
źródła przychodów.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego
powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z
przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać
do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich
osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z
prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że
jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać
nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy
ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których
charakter budzi wątpliwości.
Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia
przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.
Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:
a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”,
„taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one
do określonego celu”,
b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub
szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w
dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie
zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym
stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed
zapomnieniem”.
Zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną
spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
inne niż podatnik),
· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
w jakikolwiek sposób zwrócona,
· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
· został właściwie udokumentowany,
· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków
enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile
pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą
zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami będą
zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i
pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób
racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z
obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty,
zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one
prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do
powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.
Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem
działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi
przepisami prawa. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów
uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania
racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne
przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo
zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.
Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód
podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie
jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła,
koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w
ogólnej kwocie przychodów.
Na podstawie art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część
dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest
wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10
ust. 1 pkt 1 i 2.
Jak wskazano wyżej, podatnik prowadzący równolegle działalność zwolnioną z
opodatkowania oraz działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób
fizycznych, powinien dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich
uzyskania związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz przychów i kosztów
związanych z działalnością opodatkowaną.
Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja na
podstawie adekwatnych do danego przypadku kluczy podziału nie jest możliwa,
dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i
3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zwracam również uwagę na art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze
źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za
granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są
zwolnione od podatku dochodowego;
Przepis ten oznacza, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które nie podlegają
opodatkowaniu (np. są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź które korzystają ze zwolnienia od
podatku dochodowego, to nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków
dotyczących tych nieopodatkowanych dochodów.
Jak wynika z wniosku, ponosi Pan zarówno wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio
związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki bezpośrednio związane z
przychodami zwolnionymi z opodatkowania obejmują zakup paliwa. Natomiast wydatki
pośrednio związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania dotyczą usługi mycia
pojazdów, wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne, amortyzacji, artykułów
biurowych i codziennego użytku, kosztów księgowych, kosztów napraw środków
transportu, kosztów zakupu części oraz olejów do środków transportu, kosztów usług
telekomunikacyjnych. Ponadto wyjaśnił Pan, że przez wydatki pośrednio związane z
przychodami zwolnionymi z opodatkowania należy rozumieć wydatki ponoszone zarówno
w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych, jak również innych przychodów
(podlegających opodatkowaniu). Zostały one bowiem poniesione w celu świadczenia usług
transportowych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, jak i dla pozostałych odbiorców.
Wskazał Pan również, że wszystkie poniesione przez Pana wydatki zostały właściwie
udokumentowane.
Na podstawie przedstawionego opisu sprawy i przywołanych regulacji prawnych wskazuję,
że wydatki bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1
pkt 46c nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana
pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ są objęte wyłączeniem zawartym w art.
23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki
dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania.
Natomiast w odniesieniu do wskazanych przez Pana wydatków pośrednio związanych z
przychodami zwolnionymi z opodatkowania wskazuję, że – jeśli ich alokacja na podstawie
adekwatnych do danego przypadku kluczy podziału nie jest możliwa – należy zastosować
tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślam, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w
przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z działalności opodatkowanej i
zwolnionej z opodatkowania. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania danej
kategorii kosztów do poszczególnych przychodów (tj. opodatkowanych i zwolnionych z
opodatkowania) w bardziej wiarygodny sposób, podatnik jest więc zobligowany do
zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w
jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione z
opodatkowania do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny,
gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne
przychody w bardziej precyzyjny sposób.
Jednocześnie wskazuję, że tylko te z wydatków pośrednio związanych z przychodami
zwolnionymi z opodatkowania, które nie dotyczą przychodów zwolnionych z
opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana
działalności gospodarczej.
Natomiast w odniesieniu do wydatków pośrednio związanych z przychodami zwolnionymi
z opodatkowania, które dotyczą przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie
znajduje wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy.
W związku z tym nie mogę podzielić Pana stanowiska, że wydatki bezpośrednio lub
pośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią w całości koszty uzyskania
przychodów, które może Pan wykazać w zeznaniu rocznym.
Podsumowanie:
Wydatki bezpośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1
pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wyłączone z kosztów
uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych.
Natomiast wydatki pośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21
ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty
uzyskania przychodów tylko w części, w jakiej nie dotyczą przychodów zwolnionych z
opodatkowania. W pozostałej części wydatki te również podlegają wyłączeniu z kosztów
uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.