0112-KDIL2-1.4011.409.2021.12.DJ

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 lipca 2021 r. (wpływ 1 lipca 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka działa na całym świecie jako (...). Spółka (...). Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku z podpisaniem zamówienia (...), Wnioskodawca oddelegował swoich pracowników na terytorium Polski. Spółka obecnie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: “UPO PL-DE"). Zdaniem Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce ukonstytuuje się po okresie upływu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac na terytorium Polski. Pierwsze prace rozpoczęły się w (...) 2020 roku, w związku z tym zakład podatkowy dla Spółki powstanie w (...) 2021 roku.

Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego lub przedstawicielstwa. Zatrudnieni pracownicy oddelegowani do Polski posiadają w tym kraju ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie rozliczeń z organami podatkowymi. W związku z tym od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Polski obowiązani są odprowadzić należny podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w Polsce. Obowiązek w zakresie rozliczenia podatku w Polsce powstanie z dniem ukonstytuowania się zakładu podatkowego dla Wnioskodawcy wstecznie - od momentu prowadzenia pierwszych prac na terytorium Polski. Z tytułu wykonywania pracy na terenie Polski Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie, które przyporządkowane będzie do kosztów zakładu podatkowego, który Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce. W piśmie stanowiącym, uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że wszyscy oddelegowani pracownicy dla celów podatkowych posiadają miejsce zamieszkania w Niemczech. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). 1) Czy Wnioskodawca jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE, będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będzie zobowiązany od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników wykonujących dla niego pracę na terenie Polski, które to wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w Polsce? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zwraca się z pytaniem od kiedy na Spółce, jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników pracujących przy realizacji projektu w Polsce, których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Państwa stanowisko w sprawie (w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych) Ad. 1. Zgodnie z zapisami art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa) płatnikiem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., (dalej jako ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Z kolei w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a oraz 3d. Powyższe przepisy nie regulują w sposób jednoznaczny zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników zatrudnionych przez spółkę zagraniczną (z siedzibą poza granicami Polski), prowadzącą działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu odpowiedniej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku umowy polsko-niemieckiej). Zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 31 ustawy o PIT nie wynika, aby płatnikiem nie mógł być podmiot posiadający siedzibę poza terytorium Polski, który w Polsce prowadzi swoją działalność poprzez położony w tym kraju zakład podatkowy. Zakład podatkowy w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku Umowy polsko-niemieckiej) powinien mieć co do zasady taki sam status podatkowy jak podmiot polski, a więc powinny na nim ciążyć podobne obowiązki do obowiązków spoczywających na polskich podmiotach. W opinii Wnioskodawcy dotyczy to także obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka jako prowadząca działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE może być więc traktowana jako „zakład pracy” w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, a jej pracownicy wykonujący pracę na terenie Polski jako osoby, które uzyskują od tego "zakładu pracy" przychody ze stosunku pracy. Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 28 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.553.2020.1.JK2. Organ wskazał, że: „Wykładni regulacji zawartej w art. 31 ustawy należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów. W przypadku realizacji obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 38 ustawy, ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca zamieszkania, siedziby na terytorium RP albo prowadzenia na terytorium RP działalności. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Ponadto zakres znaczeniowy użytych w nim pojęć jest jasny i niebudzący wątpliwości, i jako taki, nie wymaga interpretacji, czy sięgania do reguł wykładni zmierzających do usunięcia domniemanej luki prawnej.” Wobec powyższego, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę na terytorium Polski. W związku z tym, w ocenie Spółki oddelegowani pracownicy wykonujący pracę na terenie Polski nie są zobowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. Ad. 2. Spółka uważa, że jest uprawniona do działania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od początku realizacji projektu w Polsce. Warto zauważyć, że nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że ciążące na Spółce obowiązki płatnika podatku „uaktywniają” się dopiero z chwilą powstania zakładu (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac). Taki pogląd skutkowałby koniecznością samodzielnego rozliczania podatku przez pracowników do dnia upływu 12-miesięcznego okresu, a następnie konieczne byłoby „przejęcie” obowiązków w zakresie poboru i wpłaty zaliczek na podatek przez Spółkę. Takie rozwiązanie nie tylko nie znajdowałoby oparcia w treści polskich przepisów podatkowych, ale dodatkowo nadmiernie komplikowałoby rozliczenia w zakresie poboru podatku. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zaliczki powinny zatem zostać obliczone, pobrane oraz zapłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika za miesiąc (...) 2020 r., a więc miesiąc w którym ukonstytuował się zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE i powinny obejmować podatek obliczony od dochodu pracowników uzyskanego od tego okresu. Zgodnie z art. 38 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 3d ustawy o PIT Spółka będzie więc zobowiązana w pierwszej kolejności do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od miesiąca (...) 2020 r. do (...) 2021 r. w terminie do 20 (...) 2021 r. Następnie począwszy od zaliczek dotyczących miesiąca (...) 2021 r. obowiązana będzie do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne. Pierwsza taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 (...) 2021 roku. Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2019 roku, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-3.4011.491.2019.3.JK3. Organ potwierdził, że: „w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłacanych wynagrodzeń pracownikom, należy wskazać, że od momentu kiedy powstanie zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom pracującym przy realizacji w Polsce." Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.600.2019.4.JK3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zakładu budowlano-montażowego w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będącej także podstawą prawną powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, zajął podobne stanowisko. Organ stwierdził, że: „przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy. Zatem jeżeli pracodawca zagraniczny prowadzi na terytorium (Polski) działalność poprzez położony na jej terytorium zakład i wynagrodzenie jest ponoszone przez ten zakład, płatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłacanych wynagrodzeń odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy". Organ wskazał także, że: „Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek od początku rozpoczęcia prac instalacyjnych na terytorium Polski, od wypłaconych wynagrodzeń pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)". W związku z tym, Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.3.DJ, w której uznałem Państwa stanowisko za: - nieprawidłowe – w odniesieniu do kwestii wpłaty pierwszej zaliczki za okres od miesiąca (...) 2020 r. do (...) 2021 r. w terminie do 20 (...) 2021 r. (pytanie nr 2), - prawidłowe – w pozostałym zakresie. Interpretację doręczono Państwu 13 lipca 2021 r. Skarga na interpretację indywidualną 12 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnieśli Państwo o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2; - zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 PPSA. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 2 grudnia 2021 sygn. akt I SA/Gl 1243/21. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 grudnia 2024 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest: nieprawidłowe – w odniesieniu do momentu powstania obowiązku pobrania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy i prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że: Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da. Stosownie do art. 4a wyżej cytowanej ustawy: Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy: Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy: Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy: Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy: Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ponadto art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że: Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego. W kontekście art. 4a ww. ustawy (który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska) odwołać się należy do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej również: Umowa polsko-niemiecka, Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90). Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej: Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do ust. 2 Umowy: Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech). Z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wynika, że: Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy). W niniejszej sprawie pierwsze prace rozpoczęły się w (...) 2020 roku, w związku z tym zakład podatkowy dla Państwa powstanie w (...) 2021 roku. Tak więc po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej prace podjęte na terytorium Polski przez Państwa uznane zostaną za zakład istniejący na terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) umowy, nie będzie spełniony. Wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. W niniejszej sprawie, Państwo jako pracodawca będą płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem – jak wskazał – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 (dotyczącym niniejszej sprawy): (...) poza sporem jest to, że Skarżąca będzie płatnikiem wspomnianych zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22 stwierdził, że: (...) Spółka jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że Spółka będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3065/14). W konsekwencji, WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1243/21 wyjaśnił, że: Strony są zgodne co do tego, że Spółka będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych w Niemczech, którzy zostaną oddelegowani do świadczenia pracy na rzecz Skarżącej na terytorium Polski. Spór natomiast dotyczy momentu powstania obowiązku pobrania i wpłaty wspomnianych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rozstrzygając tak nakreśloną istotę sporu Sąd poinformował, że: zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że nie zasługuje na akceptację stanowisko Skarżącej, że jej obowiązek poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych, które dotyczą wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Niemczech i oddelegowanych do pracy w Polsce, powstanie dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac związanych z realizacją projektu na terytorium Polski. Zatem nie można przyjąć trafności poglądu, że pierwsze zaliczki winny być pobrane i wpłacane na konto właściwego urzędu skarbowego dopiero po uzyskaniu przez Skarżącą statusu zakładu podatkowego. Na powyższe nie wpływa również wskazanie, że czynność ta będzie obejmować należne zaliczki za cały wsteczny okres liczony od daty rozpoczęcia prac w Polsce. Odnosząc się do przedmiotowego stwierdzenia Sąd wywiódł, że: przede wszystkim podnieść należy, że brak jest podstaw do uzależniania momentu zaistnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych przez Spółkę pracowników od faktu ukonstytuowania się zakładu podatkowego. (...) okoliczność powstania zakładu podatkowego łączyć należy co do zasady z sytuacją prawnopodatkową bezpośrednio dotyczącą Skarżącego, w zakresie je obowiązków jako podatnika. (...) ukonstytuowanie się zakładu podatkowego przekłada się tylko i wyłącznie na zaistnienie obowiązku podatkowego podmiotu zagranicznego względem państwa, na terenie którego prowadzona jest działalność poprzez wspomniany zakład (art. 7 u.p. o.). Czym innym jest natomiast – w ocenie Sądu – pobór i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Państwa. Sąd podnosząc przedmiotową kwestię wskazał, że z racji tego, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyka tego zagadnienia, to należy wziąć pod uwagę uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich, że pracodawca, który wypłaca zatrudnionym przez siebie osobom wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz pracę jest płatnikiem. W tej kwestii, WSA w Gliwicach odwołał się do orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2970/13, gdzie określono, że: Skarżąca, jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że Skarżąca będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe w ocenie Sądu powoduje, że na gruncie przedmiotowej sprawy: Skarżąca jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o. zobligowana jest do realizacji powinności płatnika. Konkludując Sąd wskazał, że: okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla obowiązków pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce. Zatem Skarżąca obowiązana będzie do realizacji powyższej powinności od momentu, gdy osoby świadczące na jej rzecz pracę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przyjąć więc należy, że stanowisko Skarżącej w powyższej materii nie zasługuje na uwzględnienie. (...) nieprawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące momentu powstania po jej stronie obowiązku pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom świadczącym pracę na terenie Polski, tj. z momentem ukonstytuowania się zakładu podatkowego. Zdaniem Sądu: obowiązki płatnika, będącego pracodawcom, nie są skorelowane z okolicznością powstania zakładu podatkowego dla spółki zagranicznej. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli zatrudnieni przez spółkę zagraniczną pracownicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiągniętych na terenie Polski, to od tego momentu powstaje jej powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe rozważania składu orzekającego zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22. Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22 wskazać należy, że w niniejszej sprawie Państwo jako pracodawca będą płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie, okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla obowiązków Państwa jako pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce i mających dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Niemczech. Zatem będą Państwo obowiązani realizować powyższe obowiązki od momentu, gdy osoby świadczące na Państwa rzecz pracę zaczną podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, jeżeli zatrudnieni przez Państwa pracownicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiągniętych na terenie Polski, to od tego momentu powstaje Państwa powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.