0112-KDIL2-1.4011.251.2025.2.MKA

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 kwietnia 2025 r. (wpływ 14 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzeń przyszłych (...) Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w (...) (dalej „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, należącym do międzynarodowej grupy (...) świadczącej szeroki zakres specjalistycznych usług doradczych (dalej „Grupa”). Grupa działa w (...), świadcząc usługi dla klientów z całego świata. W ramach swojej działalności, Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki, niemniej pracowników Spółki (jak i Grupy) cechuje gotowość do pracowniczej mobilności i chęć zdobywania zawodowych doświadczeń poza granicami Polski. Spółka wdraża obecnie nowy grupowy program transferu pracowników, w którym jej pracownicy mają możliwość okresowego wykonywania pracy w innych biurach Grupy. W ten sposób pracownicy, wykonując pracę w zagranicznych biurach Grupy, doświadczają międzynarodowego zasięgu działalności Spółki. Dotyczy to pracy w biurach Grupy w krajach należących do Unii Europejskiej jak i krajach pozaunijnych. Program transferu pracowników jest dobrowolny, tzn. pracownik wyraża zgodę na okresowe przeniesienie do innego biura zagranicznego. Formalnie odbywa się to poprzez akceptację przez pracownika tzw. listu transferowego, w którym uregulowane są wszelkie parametry przeniesienia do innego biura (okres przeniesienia, wynagrodzenie w trakcie przeniesienia, świadczenia niepieniężne, wsparcie Spółki oraz biura przyjmującego, obowiązki w trakcie przeniesienia etc.). Z prawnego punktu widzenia pracownicy wykonują wówczas pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego „oddelegowaniem”). Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający 6 miesięcy. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.

Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki jak również na rzecz biur przyjmujących. W ramach wspomnianego programu transferu pracowników, pracownicy Spółki przebywający na oddelegowaniu w biurze zagranicznym pracują przy bieżących zadaniach przydzielonych im w miejscu pracy. Pracownicy oddelegowani wykonują zatem pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Pracownicy delegowani za granicę będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czasie wykonywania pracy przez oddelegowanych pracowników w miejscu oddelegowania Spółka będzie udostępniała im bezpłatne zakwaterowanie (do ustalonego maksymalnego limitu wartościowego), przez co należy rozumieć dostarczenie pracownikowi zakwaterowania lub pokrywania przez Spółkę kosztów zakwaterowania (w formie zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów zakwaterowania). W tym kontekście, pracownicy oddelegowani mogą korzystać z bezpłatnego zakwaterowania wyłącznie w miejscu i przez okres wskazany przez Spółkę, jako pracodawcę. Dostarczenie bezpłatnego zakwaterowania leży w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż umożliwia pracownikom wykonywanie pracy w obcym kraju oraz promuje program transferu pracowników. Ponadto w uzupełnieniu wniosku podali Państwo następujące informacje: 1. Podwyższone koszty uzyskania przychodów z art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownicze koszty uzyskania przychodów są podwyższone w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Pracownicy biorący udział w programie transferu pracowników będą korzystać z podwyższonych kosztów, gdyż ich miejsce czasowego zamieszkania będzie znajdować się w miejscu oddelegowania (tj. poza granicami RP) a tym samym poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy (Polska). Pracownicy ci nie otrzymują dodatku za rozłąkę. 2. Miejsce zamieszkania pracowników w trakcie oddelegowania Program transferu pracowników jest programem czasowym. Miejsce zamieszkania pracowników biorących udział w programie nie ulega więc zmianie tzn. ich miejscem zamieszkania nadal jest Polska. Miejscem wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę jest siedziba pracodawcy lub miejsce przez pracodawcę wskazane. Jak wskazano we wniosku, udział w programie transferu pracowników stanowi przeniesienie służbowe (oddelegowanie) - czyli de facto okresową zmianę miejsca wykonywania pracy. Zmiana ta jest dokumentowana listem transferowym. W konsekwencji, miejsce zamieszkania pracowników (Polska) znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy (kraj oddelegowania). 3. Obowiązek zapewnienia nieodpłatnego zakwaterowania Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia pracownikom przebywającym na oddelegowaniu bezpłatnego zakwaterowania przez co należy rozumieć dostarczenie pracownikowi zakwaterowania lub pokrywanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania (w formie zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów zakwaterowania). Źródłem tego obowiązku jest list transferowy (zaakceptowany przez obie strony), którego podstawą prawną jest ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (szczególnie jej art. 4) oraz kodeks pracy, który w art. 16 stanowi, że pracodawca, stosownie do możliwości i warunków, zaspokaja m.in. bytowe potrzeby pracowników. W opinii Wnioskodawcy, powyższa kwestia nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jak i również z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego. Kwestia interpretacyjna, którą Wnioskodawca objął swoimi zapytaniami nie dotyczy bowiem obowiązku (podstawy prawnej) świadczenia zakwaterowania, ale braku po stronie pracownika przysporzenia z uwagi na to, że de facto i de iure świadczenie to jest wykonywane w interesie Wnioskodawcy (jako pracodawcy) a nie w interesie pracownika przebywającego na oddelegowaniu. 4. Zapewnienie zakwaterowania a umową o pracę Jak wyjaśniono powyżej, warunki oddelegowania, w tym kwestia zapewnienia pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania będą regulowane obustronnym listem transferowym. List transferowy jest czasową zmianą warunków obowiązującej pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem umowy o pracy. 5. Zobowiązanie pracowników Wnioskodawca nie może odnieść się to zadanego przez Państwa pytania w pełni, gdyż jest ono czysto hipotetyczne („gdyby Państwo nie ponosili kosztów zakwaterowania”). Odpowiedź nie mieściłaby się bowiem w uzupełnianiu/doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca nie oferuje programu transferu pracowników bez ponoszenia kosztów zakwaterowania, nie może zatem udzielić odpowiedzi „co by było” w innej sytuacji. Niemniej, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że udział w programie transferu prawników jest dobrowolny. Wyrażając zgodę na oddelegowanie (podpisując list transferowy) pracownik przystępuje do pracy z zapewnianiem mu zakwaterowania (w ramach limitów wartościowych określony w liście transferowym). Ani z umowy o pracę, ani z listu transferowego nie wynika obowiązek pracownika do pokrywania kosztów zakwaterowania z własnych środków pieniężnych. Na pracowniku nie ciąży zatem zobowiązanie do przeznaczania własnych środków pieniężnych na nocleg. Pracownik ma jedynie świadomość, że jeśli koszty zakwaterowania będą wyższe niż przyznany przez Wnioskodawcę limit, nadwyżka nie będzie finansowana przez pracodawcę. 6. Dokumentowanie kosztów zakwaterowania Jak przedstawiono we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, przez bezpłatne zakwaterowanie Wnioskodawca rozumie bezpłatne dostarczenie pracownikowi zakwaterowania lub pokrywanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania (w formie zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów zakwaterowania). Podstawą do dokumentowania kosztów zakwaterowania będzie zatem alternatywnie: - umowa najmu zawarta przez Wnioskodawcę bezpośrednio z dostawcą zakwaterowania /wynajmującym lub - umowa najmu zawarta przez pracownika z dostawcą zakwaterowania/wynajmującym łącznie z potwierdzeniem uiszczenia przez pracownika opłat z tej umowy wynikających (dokument potwierdzający faktycznie poniesione koszty). Pytania 1) Czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez Spółkę (pracodawcę) zakwaterowania (lub zwrotu kosztów) w okresie jego oddelegowania za granicę, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych, będzie powodowało powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika delegowanego za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez Spółkę (pracodawcę) zakwaterowania (lub zwrotu kosztów) w okresie jego oddelegowania za granicę, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych, nie będzie powodowało powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka stoi na stanowisku, że kluczowe jest prawidłowe zrozumienie (wykładnia) pojęcia „przychód” w kontekście specyficznych relacji pracodawca - pracownik występujących w przypadku oddelegowania pracownika poza granicę Polski. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) nie zawierają definicji tego pojęcia. Z tego względu było ono przedmiotem kontrowersji, które w kontekście prawno-pracowniczym znalazło wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). Zgodnie z nim za przychód pracowniczy można uznać takie świadczenia, które spełniają trzy przesłanki tzn. zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie będzie spełniona przesłanka druga, gdyż zapewnienie pracownikowi przez Spółkę zakwaterowania na czas i w związku z oddelegowaniem za granicę dokonywane jest w interesie Spółki jako pracodawcy. Za taką tezą przemawiają szczególne regulacje prawne obowiązujące na szczeblu Unii Europejskiej wdrożone do polskiego systemu prawnego. Konieczne jest bowiem wzięcie pod uwagę regulacji wynikających z Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. UE. L.1997.18.1 z późn. zm.), dalej: „Dyrektywa 96/71”, implementowanej do ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm.), dalej „ustawa o oddelegowaniu”. Z powyższych regulacji wynika specyfika pracy świadczonej przez pracowników oddelegowanych, w szczególności konkretne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Specyficzne reguły dotyczące oddelegowania wpływają na ocenę prawną (oraz podatkową) czynności zapewnienia pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 państwa członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub, które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Jak wynika z Dyrektywy 96/71 obowiązek stosowania warunków zatrudnienia dotyczy to m. in. - warunków zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; - stawek dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. W świetle uregulowań krajowych tzn. zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia określonych warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Ustawa o oddelegowaniu reguluje wyłącznie sytuację pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce. Znajduje się w niej unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Nie ma jednak żadnych podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną polskiego pracodawcy (Spółka) delegującego pracownika z terytorium RP do kraju obcego tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych zasad w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za prace ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Należy również wskazać, że z treści art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym wynika, że to w interesie Spółki jako pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania pracownikom (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim. Z treści art. 3 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że „zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania (pokrycie kosztów)” - jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników leży w interesie Spółki jako pracodawcy) - nie może być wliczane do płacy minimalnej, zatem stwierdzić należy, że nie można twierdzić, że przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) jest realizowane w interesie pracownika. Z powyższych regulacji wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w przypadkach transferów pracowniczych z Polski do kraju pozaunijnego nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik miałby uzyskiwać przychód lub nie w zależności od tego do jakiego kraju został oddelegowany. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym państwie członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Reasumując, pracownicy Spółki przebywając na oddelegowaniu poza granicami Polski i wykonując tam pracę, nie uzyskują przychodu z tytułu nieodpłatnie udostępnionego przez Spółkę (pracodawcę) zakwaterowania (lub zwrotu kosztów takiego zakwaterowania). Tym samym Spółka, jako płatnik PIT, nie uwzględnia takiego przychodu przy obliczaniu i poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka pragnie powołać w tym miejscu najnowsze orzecznictwo sadów administracyjnych, które w pełni potwierdza słuszność powyżej zaprezentowanej argumentacji m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. II FSK 243/21 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. I SA/GI 438/24.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. ): Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy: Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2- 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przy czym, jak stanowi art. 11 ust. 2b ww. ustawy: Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano: „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”. Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18. W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z 5art. 77 ustawy Kodeks pracy. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie określone zagraniczne biuro, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez podpisanie listu transferowego). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”. Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku zdarzenia, wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, w związku z tym, że pracownicy biorący udział w programie transferu pracowników będą korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w sprawie będzie miało miejsce wyłączenie określone w art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość sfinansowanego zakwaterowania nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy. W konsekwencji będą ciążyć na Państwu obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości kosztów zakwaterowania pracowników.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.