0115-KDIT3.4011.217.2025.2.RS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan 9 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.B. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest lekarzem oraz specjalistą w dziedzinie chirurgii, posiadającym wieloletnie doświadczenie w swojej profesji. Od 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej, zarejestrowanej pod kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna. W ramach swojej działalności świadczy szeroki zakres usług medycznych, w tym konsultacje specjalistyczne, diagnostykę oraz wykonywanie zabiegów chirurgicznych. Działalność Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług na rzecz różnych podmiotów – np. placówek medycznych, takich jak szpitale, kliniki oraz przychodnie specjalistyczne. Współpracuje on z jednostkami ochrony zdrowia, w których wykonuje zabiegi chirurgiczne, przeprowadza konsultacje pacjentów oraz uczestniczy w procesie leczenia i diagnostyki schorzeń wymagających interwencji chirurgicznej. Podatnik w ramach prowadzonej działalności wybrał przed laty sposób opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), tj. rozliczenie na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy). Jednocześnie, Wnioskodawca, na podstawie umowy o pracę z 29 kwietnia 2011 r., pozostawał zatrudniony w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (...) (dalej: „Szpital”). W zakres obowiązków realizowanych na podstawie powyższej umowy wchodziło: • Przeprowadzanie wstępnego obchodu, referowanie stanu zdrowia pacjentów powierzonych jego opiece oraz notowanie podczas obchodu zaleceń ordynatora; • Udział w codziennych odprawach i obchodach lekarskich; • Staranne prowadzenie historii choroby pacjentów, przygotowywanie dokumentów przy wypisie lub w razie śmierci pacjenta oraz sporządzanie wyciągów z historii choroby; • Omawianie wyników badań z personelem diagnostyki laboratoryjnej i obrazowej; • Udział w naradach lekarskich oraz obecność przy sekcjach zwłok pacjentów pod jego opieką; • Pełnienie dyżurów lekarskich w szpitalu; • Wykonywanie zabiegów zleconych przez ordynatora; • Czuwanie nad przestrzeganiem regulaminu szpitalnego przez pacjentów; • Nadzorowanie odpowiednich relacji personelu szpitalnego z pacjentami; • Udzielanie, na zlecenie ordynatora, rodzinom informacji o stanie zdrowia pacjentów;

• Dopilnowanie utrzymywania odpowiedniego stanu sanitarnego i porządku na oddziale. Należy zaznaczyć, że w czasie obowiązywania umowy o pracę Wnioskodawca nie świadczył na rzecz Szpitala usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strony zawartej umowy o pracę podjęły decyzję o: (i) zakończeniu stosunku zatrudnienia, (ii) podjęcia współpracy w oparciu o inny model biznesowy oraz (iii) zmianie zakresu obowiązków Wnioskodawcy w relacji ze Szpitalem. Mianowicie, Wnioskodawca wraz z końcem roku 2024 zakończył zatrudnienie w Szpitalu. Natomiast, od 1 stycznia 2025 r. Podatnik świadczy na rzecz Szpitala usługi na podstawie Umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie usług lekarza Oddziału (...) Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej i w Dziale Endoskopii (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest: • Udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale (...) Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej oraz w Poradni Chirurgicznej; • Udzielanie świadczeń zdrowotnych w Dziale Endoskopii polegających na wykonywaniu badań endoskopowych wraz ze współpracą, planowaniem i koordynowaniem pracy personelu ww. Działu. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do: (...) – dalej jako „Zakres Usług”. Należy wskazać, że przy wykonywaniu usług wykonywanych na podstawie Umowy Podatnik nie podlega kierownictwu Szpitala, jest samodzielny i niezależny od Szpitala, z tym zastrzeżeniem, iż ma obowiązek przestrzegania postanowień Umowy, obowiązujących przepisów, w szczególności ustaw regulujących wykonywanie zawodu lekarza oraz procedur i standardów stosowanych przez Szpital. Jednocześnie współpraca, koordynacja i planowanie świadczonych usług w ramach Działu Endoskopii ma na celu zagwarantowanie prawidłowych standardów jakości usług. W kontekście zawartej Umowy należy przy tym zaznaczyć, że: • Zakres Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie obejmuje sprawowania funkcji zarządczych ani podejmowania decyzji o charakterze strategicznym lub organizacyjnym dotyczących Szpitala; • Wnioskodawca nie został powołany do organów decyzyjnych, takich jak zarząd, rada nadzorcza czy komisje, ani nie został umocowany do składania oświadczeń woli w imieniu Szpitala; • Czynności realizowane przez Wnioskodawcę koncentrują się na świadczeniu usług medycznych oraz koordynacji w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, bez ingerencji w kwestie organizacyjne, finansowe czy operacyjne Szpitala; • Decyzje dotyczące organizacji pracy, polityki finansowej oraz innych spraw strategicznych pozostają wyłącznie w gestii zarządu Szpitala, a Wnioskodawca wykonuje zadania ograniczające się do obszaru medycznego, zgodnie z ustalonym zakresem usług. Niemniej w ramach Umowy Wnioskodawca ma prawo zlecania określonych czynności fachowemu personelowi medycznemu pracującemu w Szpitalu w zakresie niezbędnym do udzielania świadczeń zdrowotnych, na zasadach wynikających z przepisów o wykonywaniu zawodu lekarza oraz przepisów o zawodzie pielęgniarki i położnej. W przypadku nieobecności Wnioskodawca zapewni zastępcę z równorzędnymi kwalifikacjami i uprawnieniami do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach Szpital może zwolnić Wnioskodawcę z wyżej wskazanego obowiązku zapewnienia zastępcy. W przypadku zgłoszenia przez Szpital uzasadnionych zastrzeżeń co do osoby zastępcy, Wnioskodawca na jego żądanie wskaże inną osobę. Zmiana osoby wykonującej Umowę wymaga zgłoszenia Szpitalowi na co najmniej 3 (trzy) dni przed rozpoczęciem jej wykonywania – za wyjątkiem przypadków losowych, nagłych. W przypadku, gdy przerwa w świadczeniu usług lub nieobecność wpływają negatywnie na funkcjonowanie podmiotu, Szpital podejmie rozmowy w celu ustalenia zasad dalszej współpracy. Jeżeli rozmowy te nie przyniosą porozumienia w terminie 30 dni od rozpoczęcia rozmów, Szpital ma prawo rozwiązać Umowę w trybie natychmiastowym. Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązuje się do naprawienia wszelkich szkód i konsekwencji wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania usług, do których jest zobowiązany, a także do naprawienia szkód wynikłych przez zaniechanie udzielania Świadczeń zdrowotnych. Uzupełnienie wniosku Analiza porównawcza obu zestawów czynności pozwala stwierdzić, że obecnie realizowany zakres obowiązków nie pokrywa się z zakresem przypisanym Wnioskodawcy w czasie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Wskazane różnice dotyczą zarówno zakresu, charakteru świadczonych usług, jak i sposobu ich wykonywania, co zostało zaprezentowane w treści wniosku. W związku z powyższym, w świetle przedstawionych informacji, należy wskazać, że czynności wykonywane obecnie w ramach świadczonych usług nie stanowią powielenia czynności realizowanych uprzednio w ramach stosunku pracy, a tym samym – nie są z nimi tożsame. Pytania 1. Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę Umowy będzie miał zastosowanie art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania na dotychczasowych zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy)? 2. Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT? Pana stanowisko Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem przez niego Umowy nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania na dotychczasowych zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez niego z tytułu realizacji Umowy nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o PIT „Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.” Na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (podatek liniowy), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Celem powyższego przepisu jest wyłączenie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym podatników, którzy w tym samym roku podatkowym świadczą na rzecz tego samego podmiotu (obecny lub były pracodawca) czynności, które: a) wcześniej były wykonywane w ramach stosunku pracy, a obecnie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub b) nadal są wykonywane zarówno w ramach stosunku pracy, jak i działalności gospodarczej. Przy czym, kluczowy jest tożsamy charakter tych usług świadczonych w ramach działalności do czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Dla podkreślenia tego tożsamego charakteru ustawodawca używa określenie czynności "odpowiadające". Konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę są czynnościami odpowiadającymi tym wykonywanym w ramach zawartej Umowy. Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Wykładnia pojęcia „odpowiadający czynnościom” w kontekście art. 9a ust. 3 ustawy o PIT była przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Kluczowe znaczenie ma tutaj analiza zakresu oraz charakteru czynności wykonywanych zarówno w ramach stosunku pracy, jak i działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, Sąd, dokonując wykładni pojęcia, odwołał się do reguł interpretacji językowej. W uzasadnieniu wskazał, że: (...) zwrot normatywny «odpowiadających czynnościom» (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. «Odpowiadający» to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, Str. 658), być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Reasumując, należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT zwrot normatywny «odpowiadający czynnościom» odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w kolejnym orzeczeniu NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2163/09, w którym Sąd jednoznacznie wskazał: Otóż zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny «odpowiadający czynnościom» odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09, niepubl.). Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame. Nie będą również tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Analizując powyższe orzeczenia, można jednoznacznie stwierdzić, że wykładnia zwrotu „odpowiadający czynnościom” powinna ograniczać się wyłącznie do czynności w pełni tożsamych, a więc identycznych. Oznacza to, że jedynie w sytuacji, gdy zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest w całości zgodny z zakresem czynności świadczonych w ramach działalności gospodarczej, podatnik traci prawo do opodatkowania dochodów według stawki liniowej. Dodatkowo, sądy administracyjne podkreślają, że dla uznania czynności za „odpowiadające” nie wystarczy częściowa zbieżność obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę i w ramach działalności gospodarczej. Wymagana jest całkowita zgodność zakresu czynności. Nawet jeśli pewne elementy wykonywanych usług pokrywają się, to nie jest to wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, w którym Sąd stwierdził: Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie «czynności odpowiadających» jako «czynności tożsamych». Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako «odpowiadających» wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości. Podsumowując, analiza orzecznictwa jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o PIT konieczne jest wykazanie pełnej tożsamości czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej. Częściowa zbieżność obowiązków nie jest wystarczającym argumentem do pozbawienia podatnika prawa do rozliczania według zasad podatku liniowego. W tym kontekście należy wskazać, że zaprezentowany przez Wnioskodawcę zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest różny od Zakresu Usług wskazanych w Umowie. Analizując zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz Umowy można zauważyć istotne różnice zarówno w charakterze, jak i zakresie wykonywanych czynności. W ramach stosunku pracy Wnioskodawca był zobowiązany do realizacji ściśle określonych obowiązków pod nadzorem ordynatora, takich jak udział w obchodach lekarskich, referowanie stanu zdrowia pacjentów, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz wykonywanie zleconych procedur. Jego rola koncentrowała się przede wszystkim na bieżącej opiece nad pacjentami, bez samodzielności w zakresie organizacji świadczeń zdrowotnych czy podejmowania decyzji dotyczących funkcjonowania oddziału. Natomiast Zakres Usług wynikający z Umowy obejmuje znacznie szerszy zakres działań, w tym udzielanie świadczeń zdrowotnych w różnych jednostkach organizacyjnych Szpitala. Co więcej, Wnioskodawca w ramach tej umowy zobowiązał się do przestrzegania i wdrażania procedur jakościowych, realizowania zobowiązań wynikających z umów zawieranych przez podmiot leczniczy z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia) oraz do zapewnienia zgodności z regulacjami dotyczącymi BHP i sanitarno-epidemiologicznymi. W przeciwieństwie do stosunku pracy, w którym obowiązki były ściśle podporządkowane hierarchii szpitalnej, Umowa nakłada na Wnioskodawcę dodatkowe obowiązki oraz odpowiedzialność za organizację świadczeń i ich zgodność z obowiązującymi przepisami, co obliguje Wnioskodawcę do podejmowania działań w sposób kompleksowy w celu wyświadczenia usługi medycznej. Na gruncie Umowy nie jest on bowiem odpowiedzialny za wycinek / część świadczenia (procesu), ale za całość wykonania usługi medycznej w konkretnym przypadku. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i zawarciem przez niego Umowy nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy). Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również praktyka organów podatkowych, w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens). Oznacza to, że organy podatkowe są bezwzględnie związane tą normą prawną przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła. W przypadku wystąpienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przewidzianego dyspozycją tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek jego zastosowania i nie może go wyłączyć ani ograniczyć na podstawie woli strony postępowania. Ustawodawca wprost wskazał w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kwalifikacja ta obejmuje również sytuacje, w których tego rodzaju umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1056/18, podkreślił, że: Argumentacja odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy bowiem rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 50/18, wskazując, że przychody z umów o charakterze zarządczym stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od tego, czy umowy te są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 353/21 oraz z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 2/21, jak również NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 511/21. Sąd podkreślił, że wyodrębnienie w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT katalogu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze wskazuje, iż przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła działalności wykonywanej osobiście. W świetle przywołanych orzeczeń nie budzi wątpliwości, że umowy obejmujące czynności zarządzania, nadzoru czy kierowania, nawet jeśli zawarte zostały w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, skutkują powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. W ocenie sądów administracyjnych, decydujące znaczenie ma rzeczywisty zakres wykonywanych czynności, a nie sama forma zawartej umowy. W jednej ze spraw, analizowanej przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 511/21, podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę na świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 70.22.30 jako „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Zakres tych usług obejmował jednak czynności kierownicze i decyzyjne, charakterystyczne dla umów o zarządzanie przedsiębiorstwem. Pomimo odmiennych nazw, treść wykonywanych działań miała istotne podobieństwa do czynności zarządczych, co przesądziło o zaliczeniu przychodów do działalności wykonywanej osobiście. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie wykonywał swoje czynności samodzielnie i we własnym imieniu, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone Szpitalowi oraz osobom trzecim. W ramach zawartej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawcy nie zostało powierzone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką ani jakąkolwiek instytucją. Należy również zaznaczyć, że oddział szpitala, w którym Wnioskodawca świadczy usługi, nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co dodatkowo wyklucza przyjęcie charakteru zarządczego jego działań. W wyniku zawartej umowy Wnioskodawca nie został powołany do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji ani żadnego innego organu stanowiącego osoby prawnej. Zakres obowiązków Wnioskodawcy nie obejmuje uprawnienia do podejmowania samodzielnych decyzji w ramach zwykłego zarządu Szpitala. Wnioskodawca nie posiada umocowania do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Szpitala ani do reprezentowania go w jakichkolwiek sprawach formalnych, organizacyjnych czy finansowych. Czynności Wnioskodawcy w ramach Umowy ograniczają się wyłącznie do świadczenia usług medycznych oraz koordynacji działań w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, przy czym koordynacja ta dotyczy wyłącznie aspektów medycznych i operacyjnych, bez prawa ingerencji w sferę strategicznego zarządzania Szpitalem. Warto podkreślić, że wszelkie decyzje o charakterze strategicznym, w tym dotyczące organizacji pracy, finansów, polityki kadrowej czy zawierania umów z kontrahentami, pozostają w wyłącznej kompetencji zarządu Szpitala. To zarząd pełni funkcję menedżerską, podejmując decyzje mające wpływ na całość działalności placówki, podczas gdy Wnioskodawca świadczy usługi w ramach wyznaczonych przez Szpital ram operacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter wysokospecjalistyczny i profesjonalny, jednak ich wykonywanie nie wiąże się z możliwością podejmowania decyzji o charakterze zarządczym ani kształtowaniem polityki organizacyjnej lub finansowej Szpitala. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PIT, dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście. Podsumowując, Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa wyłącznie w zakresie merytorycznym związanym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, bez możliwości wpływania na kwestie organizacyjne, finansowe czy strategiczne Szpitala. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Analogiczne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.79.2023.2.JK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: • pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, • pkt 2 – działalność wykonywana osobiście, • pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak stanowi art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy: Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) (uchylony) 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy: Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy: • uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i • usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że jest Pan lekarzem w dziedzinie chirurgii. Od 2005 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy). Na podstawie umowy o pracę z 29 kwietnia 2011 r. był Pan zatrudniony w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (...). Wraz z końcem 2024 r. zakończył Pan zatrudnienie w Szpitalu, natomiast od 1 stycznia 2025 r. świadczy na rzecz Szpitala na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych – usługi lekarza. Usługi na rzecz Szpitala, świadczone przez Pana w ramach stosunku pracy, wykonywane były m.in. na zlecenie ordynatora, wiązały się z prowadzeniem historii choroby pacjentów, przeprowadzaniem obchodów, udziałem w odprawach i naradach lekarskich. Od 1 stycznia 2025 r. na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej, Poradni Chirurgicznej oraz Dziale Endoskopii podjęto decyzję o zmianie zakresu Pana obowiązków w relacji ze Szpitalem. Obecnie przy wykonywaniu usług polegających m.in. na wykonywaniu badań endoskopowych wraz ze współpracą, planowaniem i koordynowaniem pracy personelu Działu Endoskopii – nie podlega Pan kierownictwu Szpitala, jest samodzielny i niezależny od Szpitala. Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że czynności wykonywane obecnie w ramach świadczonych usług nie stanowią powielenia czynności realizowanych uprzednio w ramach stosunku pracy, a tym samym – nie są z nimi tożsame. W tym miejscu zgodzić się z Panem należy, że dla zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie pełnej tożsamości czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej natomiast częściowa zbieżność obowiązków nie jest wystarczającym argumentem do pozbawienia podatnika prawa do rozliczania według zasad podatku liniowego. W konsekwencji, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, a zatem możliwe jest opodatkowanie Pana dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, które będzie Pan uzyskiwał w związku z ww. działalnością, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu. Wobec powyższego Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Wyeksponować trzeba jednak, że ocena faktyczna „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, były tożsame z czynnościami, które będzie Pan wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; • z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.