Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 11 marca br. Treść
wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek
podatkowy. Obecnie jest związany umową cywilnoprawną w ramach współpracy
wykonywanej w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej z polską firmą A
S.A. (dalej: „Spółka polska”), która to spółka należy do grupy kapitałowej B (dalej „Grupa
B”), zależnej od zagranicznej spółki C Ltd. (dalej: „Spółka zagraniczna”), należącej do Grupy
D (dalej: „Grupa D”).
Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym RSU (dalej: „Program
motywacyjny” lub „Program RSU”) skierowanym do kluczowych dla Spółki polskiej
współpracowników i pracowników oraz osób zatrudnionych na stanowisku wyższego
szczebla, kierowniczym, wykonawczym lub dyrektorskim w Spółce polskiej.
Program motywacyjny organizowany jest przez Spółkę zagraniczną, będącą spółką
akcyjną, z siedzibą główną w X (miasto na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej, która
nie jest specjalnym regionem administracyjnym), gdzie znajduje się jej faktyczny zarząd
oraz z siedzibą rejestrową na Kajmanach. Spółka zagraniczna jest notowana na giełdzie
papierów wartościowych w Y (Specjalny Region Administracyjny Y Chińskiej Republiki
Ludowej).
Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia C Ltd. w 2019
roku, a następnie wdrożony poprzez uchwałę Zarządu C Ltd.
W ramach Programu motywacyjnego wyróżniona osoba może otrzymać określoną liczbę
ograniczonych akcji zwykłych (dalej: „Przyznanie Akcji”) Spółki zagranicznej. Oferta
Przyznania Akcji w całości podlega przepisom prawa Y.
Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego udział w nim ma wynagrodzić wkład
osób zaangażowanych w działalność Grupy B oraz Grupy D oraz wyrazić uznanie Spółki
zagranicznej dla tego wkładu, a także zwiększyć motywację do dalszego zaangażowania w
synergię działalności Grupy B (w tym m.in. Spółki polskiej) z Grupą D.
Spółka C Ltd. jest w stosunku do Spółki Polskiej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3
ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Ze Spółką zagraniczną (C Ltd.), która organizuje
program motywacyjny, Wnioskodawcę łączy jedynie umowa o przyjęciu akcji ze
zobowiązaniem się do działania na korzyść grupy i z tej umowy wynika jego uczestnictwo
w programie motywacyjnym.
Program RSU został wprowadzony w Grupie B w 2022 roku na bazie zobowiązań
inwestorskich Grupy D zawartych w porozumieniu akcjonariuszy z (...) 2021 r. (tzw.
shareholder agreement). Program RSU został wdrożony pierwotnie w Grupie D na
podstawie uchwały walnego zgromadzenia C Limited. Po przejęciu Grupy B przez Grupę D
programem tym zostały objęte polskie spółki wchodzące w skład Grupy B, a tym samym
program skierowany został do członków zarządu, kluczowych współpracowników i
pracowników spółek Grupy B. Objęcie Grupy B programem odbyło się poprzez realizację
zapisów wyżej wspomnianego porozumienia z (...) 2021 r. Jest to porozumienie
akcjonariuszy innych podmiotów z Grupy D oraz akcjonariusza mniejszościowego, który
nie należy do Grupy D. W szczególności jest to porozumienie pomiędzy F, należącej do
Grupy D (nowy dominujący akcjonariusz Grupy B, do której należy A S.A.) oraz
mniejszościowym akcjonariuszem E Ltd. oraz zarządu spółki B. Wyżej wymienione
podmioty stanowiły nowy akcjonariat spółki B po jej nabyciu przez Grupę D.
W ramach programu stronami są pracownicy/współpracownicy spółek Grupy B oraz
Spółka C Limited – oferująca im akcje.
Zasady Przyznania Akcji w ramach Programu RSU precyzują i warunkują postanowienia
oferty Programu motywacyjnego oraz regulaminu Programu motywacyjnego przyjętego
przez Spółkę zagraniczną. Przystępując do Programu RSU Wnioskodawca otrzymał
skierowaną do niego ofertę, a także zaakceptował ją pisemnie (przez podpisanie
stosownego dokumentu potwierdzającego uczestnictwo w Programie, które jest związane
z postanowieniami oferty – Potwierdzenia Przyjęcia Oferty) i musi ściśle przestrzegać jej
warunków wraz z towarzyszącym regulaminem. Najważniejsze warunki postanowione w
Programie motywacyjnym Wnioskodawca wzmiankuje w poniższej części.
Program RSU realizowany jest w grantach przyznawanych przez zarząd Spółki
zagranicznej, rozdysponowany dla poszczególnych osób współpracujących w Polsce na
podstawie wniosków zarządu Spółki polskiej, ale w każdym przypadku po akceptacji
zarządu Spółki zagranicznej. W związku z tym liczba przyznanych akcji ostatecznie nie
zależy od Spółki polskiej (usługobiorcy Wnioskodawcy), a od decyzji Spółki zagranicznej.
Zgodnie z Programem RSU jako cele Programu motywacyjnego wskazane zostały:
(...)
Przyznanie Akcji ma charakter uznaniowy, decyzje dokonywane są przez Zarząd D.
Usługobiorca Wnioskodawcy, Spółka polska, wskazuje osoby, które są kluczowe dla
rozwoju Grupy D, przy czym nie ma określonych kryteriów/warunków/wskaźników, które
należy spełnić, aby otrzymać akcje Spółki zagranicznej w ramach Programu
motywacyjnego. Zarząd Spółki polskiej wybiera kluczowe dla Grupy D osoby w sposób
uznaniowy, ale finalna decyzja o Przyznaniu Akcji zależy od zarządu Spółki zagranicznej.
Spółka polska nie jest zaangażowana w inne czynności związane z Programem
motywacyjnym, który jest organizowany i zarządzany przez Spółkę zagraniczną. Zasady
Przyznania Akcji przez Spółkę zagraniczną w ogóle nie są uregulowane w umowie
cywilnoprawnej łączącej Wnioskodawcę ze Spółką polską. Nabycie akcji w ramach
Programu motywacyjnego nie następuje też w wyniku wykonywania przez Wnioskodawcę
pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej przedmiotem nie jest obrót papierami
wartościowymi.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na żadnym etapie Spółka polska nie nabywa
akcji od Spółki zagranicznej. Akcje przekazywane są bezpośrednio od Spółki zagranicznej
do Wnioskodawcy. Spółka polska nie ponosi żadnych kosztów i wydatków z tego tytułu,
nie jest i nie będzie zobowiązana do zwrotu wydatków czy też obciążana przez Spółkę
zagraniczną.
Do nabywania uprawnień do przyznanych akcji, wynikających z realizacji jednostek RSU
inkorporujących uprawnienie do nabycia akcji Spółki zagranicznej, dochodzi w transzach,
1co rok po / liczby przyznanych akcji. Oznacza to, że w pierwszym roku Wnioskodawca 3
1 2otrzymuje prawo do / przyznanych akcji, po kolejnym roku uzyskuje prawo do / 3 3
przyznanych akcji, a dopiero po kolejnym roku – do całości przyznanych akcji. Po nabyciu
uprawnień do akcji w każdej z transz może podjąć decyzję o sprzedaży akcji nabytych w
ramach danych transz. W efekcie realne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy powstaje
dopiero w momencie faktycznego zbycia akcji nabytych w ramach Programu
motywacyjnego. Przed momentem nabycia uprawnień do akcji jednostki RSU są
niezbywalne i nie stanowią dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia. Jednostki RSU
stanowią prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych i na ich podstawie akcje Spółki zagranicznej mogą zostać przez Wnioskodawcę
nabyte.
Po spełnieniu wszelkich warunków oferty i Potwierdzenia Przyjęcia Oferty Programu
motywacyjnego akcje Spółki zagranicznej są przekazywane na odpowiedni rachunek
powierniczy.
Zarówno RSU, jak i akcje wykonane z RSU przyznawane są całkowicie nieodpłatnie.
Przyznając Wnioskodawcy akcje nie wymaga się od niego podejmowania natychmiastowej
decyzji dotyczącej terminu ich zbycia. W momencie nabycia akcji nie jest więc znana
przyszła cena akcji po upływie okresu umożliwiającego ich sprzedaż.
W związku z przyznanymi akcjami Wnioskodawcy mogą zostać wypłacone dywidendy. Jeśli
jednak kwota dywidendy (jeśli taka istnieje) wypłaconej przez Spółkę jest niższa niż opłata
za przetwarzanie takiej dywidendy pobierana przez odpowiedniego brokera lub kwota
wypłaconej dywidendy (jeśli taka istnieje) jest wyższa niż opłaty, ale Wnioskodawca nie
dostarczy danych dotyczących swojego rachunku bankowego przeznaczonego do odbioru
takiej dywidendy przed końcem miesiąca, w którym nastąpiła wypłata dywidendy, Spółka
zagraniczna będzie nieodwołalnie upoważniona do dokonania wszelkich alternatywnych
ustaleń dotyczących takiej dywidendy, jakie uzna za stosowne, w tym między innymi do
przekazania jej na rzecz Funduszu Charytatywnego D lub innych funduszy
charytatywnych, które Spółka zagraniczna uzna za stosowne. Aczkolwiek wniosek o
interpretację nie dotyczy kwestii opodatkowania dywidend.
Nabywanie uprawnień do przyznanych akcji nie następuje w odpowiednim dniu nabycia
uprawnień ani w każdym terminie transzy, jeżeli Wnioskodawca przestanie być stroną
umowy cywilnoprawnej lub innego stosunku prawnego ze Spółką polską lub inną spółką z
Grupy D. Podobnie, w momencie zerwania przestrzegania przez Wnioskodawcę
warunków Programu motywacyjnego w okresie jej ważności prawa do przyznanych akcji,
do których nie nabył uprawnień, automatycznie wygasną. Wnioskodawca nie może też
zbyć, ani przekazać RSU innym osobom, nie są też dziedziczone. Nie ma aktywnego rynku,
na którym analogiczne RSU podlegałyby obrotowi.
Nabywanie uprawnień do przyznanych akcji odbywa się poprzez upływ czasu, w którym
Wnioskodawca dotrzymuje warunków otrzymania akcji. Po tym czasie następuje
przekazanie akcji w ramach wykonania RSU w momencie vesting date.
Uzupełnienie wniosku
Prawo Wnioskodawcy do przystąpienia do programu motywacyjnego, jaki zorganizowała
Spółka zagraniczna, nie wynika z umowy, jaką podpisał on ze Spółką polską. Wynika ono z
podpisanej umowy o przyjęciu akcji, którą Wnioskodawca podpisał ze spółką zagraniczną.
Aczkolwiek gdyby nie świadczył usług dla polskiej spółki, spółka zagraniczna nie
zaoferowałaby umowy o przyjęciu akcji.
Odnośnie warunków, jakie Wnioskodawca musi spełnić, aby uzyskiwać świadczenia
przewidziane w programie (RSU, akcje) wskazał on, że na moment uzyskania RSU, jak i w
momencie wykonania RSU (tj. otrzymania akcji) musi nadal aktywnie świadczyć usługi dla
Grupy D, ponadto musi działać na korzyść Grupy D, w tym powstrzymać się od
jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej i nie próbować pozyskać klientów Grupy D, z
którymi miał styczność w ramach świadczenia usług dla grupy D. Ponadto Wnioskodawca
zobowiązany jest do zachowania poufności co do informacji o działalności Grupy D.
Wnioskodawca nie świadczy usług dla Spółki zagranicznej (poza powstrzymaniem się od
konkurencji i działaniem na korzyść grupy), natomiast umowa Wnioskodawcy na
świadczenie usług dla Spółki polskiej nie zawiera tej formy gratyfikacji. Gdyby Spółka
zagraniczna nie zechciała wynagrodzić Wnioskodawcy za działanie na korzyść grupy, to
Wnioskodawca otrzymywałby tylko przychody wynikające z umowy ze Spółką polską, bez
dodatkowych gratyfikacji.
Umowa o przyjęciu akcji i potwierdzenie przyjęcia oferty to ten sam dokument. Umowa o
przyjęciu akcji jest potwierdzeniem przyznania Wnioskodawcy RSU na warunkach
przewidzianych w regulaminie Programu motywacyjnego. Ofertę uczestniczenia w
Programie motywacyjnym skierowała do Wnioskodawcy Spółka zagraniczna C Ltd.
Zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do działania na korzyść Grupy dotyczy działania
wobec wszystkich spółek należących do Grupy D.
Użyte we wniosku sformułowanie, że RSU „stanowią prawo, o którym mowa w art. 10 ust.
4 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)” odnosi się zarówno do rodzaju prawa, ale także do sposobu ich
otrzymania (objęte lub nabyte jako świadczenie w naturze lub jako nieodpłatne
świadczenie). RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2
ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Są uzyskane jako
nieodpłatne świadczenie, podczas gdy umowę ze spółką zagraniczną Wnioskodawca
zawarł jako osoba fizyczna, a przepis wskazuje, aby nieodpłatne świadczenie zaliczyć do
źródła przychodów, w ramach którego nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Pytania
1. Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym przysporzenia z udziału w programie
motywacyjnym stanowić będą przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia akcji
otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego?
2. Czy w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu
motywacyjnego możliwe będzie rozpoznanie kwoty przychodu opodatkowanego w
momencie nabycia akcji jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji?
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1
Według oceny Wnioskodawcy, nabycie akcji w ramach Programu motywacyjnego
skutkować będzie powstaniem przychodu, który stanowić będzie przychód z innych źródeł
w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość
pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się
na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego
rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
czasu i miejsca ich uzyskania.
Należy więc wskazać, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, w tym
nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.
Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby
oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest
uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w analizowanej sprawie następuje nieodpłatne
otrzymanie akcji, a tym samym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie
należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3
pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów
finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w
naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach
którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Analizowany przepis stanowi, że przychód z przysporzenia akcji jest zaliczany do tego
źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne
świadczenie zostało uzyskane.
Zauważyć należy, że mimo iż Wnioskodawca uczestniczy w Programie motywacyjnym
organizowanym przez Spółkę zagraniczną, w ramach którego nabywa akcje tej Spółki
zagranicznej, to jednak nie uzyskuje od tej Spółki zagranicznej żadnych innych świadczeń
lub należności. Ze Spółką zagraniczną, oprócz uczestnictwa w Programie motywacyjnym,
nie łączy Wnioskodawcy żadna inna relacja. Przyznawane akcje są instrumentami
wydanymi na podstawie przepisów prawa innego kraju niż Polska. Uczestnictwo
Wnioskodawcy w Programie motywacyjnym zależało w pełni od woli i uznania
organizatora, tj. Spółki zagranicznej, a jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany
spełniać warunki określone przez tę Spółkę zagraniczną. Polska spółka, z którą
Wnioskodawca jest związany umową o współpracę w ramach jednoosobowej działalności
gospodarczej, w żadnym stopniu nie przyczynia się do ustalania zasad tego Programu.
Tym samym nie zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną przez
Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą, w ramach której współpracuje
ze Spółką polską.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od spółki, na której
rzecz nie świadczy usług w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności
gospodarczej, ani nie wiąże go z nią żaden inny stosunek prawny niż opisany we wniosku,
należy przyjąć, że w momencie nabycia akcji po stronie Wnioskodawcy powstanie
przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Wartość tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami
określonymi w art. 11 ust. 2-2a ww. ustawy.
Podobne do powyżej proponowanego rozstrzygnięcia można znaleźć w orzecznictwie, np.
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn.
I SA/Po 777/21 oraz w wydawanych wcześniej w podobnym stanie faktycznym
interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej przepisów prawa
podatkowego z 21 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.823.2021.2.KF.
W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że gdy w wyniku udziału
w Programie motywacyjnym uzyska przysporzenie w postaci akcji Spółki zagranicznej, w
momencie ich nabycia uzyska przychód, który należy zakwalifikować do źródła
przychodów, jakim są inne źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany
wykazać w zeznaniu składanym za rok, w którym akcje zostaną przekazane na jego
rachunek powierniczy, w trakcie roku nie będzie ciążyć na nim obowiązek składania
deklaracji i zapłaty zaliczek na podatek.
Ad 2
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach
Programu motywacyjnego możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w
wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji powiększonych o wartość przychodu z
nieodpłatnego świadczenia, która została opodatkowana w momencie nabycia akcji jako
przychód z innych źródeł.
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie
obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia akcji
należy zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, obejmującego kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w
tym odpłatne zbycie praw majątkowych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za
przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów
(akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód tego rodzaju powstaje w momencie
przeniesienia na nabywcę własności między innymi akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww.
ustawy).
Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji takiej jak przedstawiona
zostały sformułowane w art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nabytych w wyniku
realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi, zgodnie z
art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 4 tej ustawy, został określony przychód,
kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu
określonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 4 ustawy o
PIT.
Oznacza to, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w
przypadku zbycia analizowanych akcji, wartości przychodu, jaki był określony w związku z
nieodpłatnym nabyciem tych akcji, jeśli w momencie nabycia akcji został rozpoznany
przychód podlegający opodatkowaniu. Jak wskazano wcześniej, w opinii Wnioskodawcy
przychód z tytułu nabycia akcji w ramach Programu motywacyjnego powinien podlegać
opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z innych źródeł, a jego wartość
powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobny pogląd jest wyrażany we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych
przepisów prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 21 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.823.2021.2.KF i orzeczeniach
sądów administracyjnych, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty uzyskania
przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu
motywacyjnego należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1db ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji
powiększonych o wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, która została
opodatkowana w momencie nabycia akcji jako przychód z innych źródeł.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 tej ustawy, źródłami przychodów są:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).
Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych
towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży
towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej
sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest
również:
wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i
125a.
Przychodem należnym jest każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno
formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w
naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie
obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska
gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem
innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w
działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar
finansowy.
W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń
ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
i miejsca udostępnienia.
Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b analizowanej ustawy:
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że uczestniczy Pan w programie
motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę akcyjną (spółka zagraniczna). Do udziału w
programie został Pan zgłoszony przez spółkę polską, na rzecz której świadczy Pan usługi w
ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tego programu został Pan
zobowiązany do aktywnego działania na korzyść grupy i dalszego jej rozwoju, a także do
powstrzymania się od wszelkiej aktywności konkurencyjnej.
Należy zatem powołać art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –
normujący szeroko pojęte programy motywacyjne. Zgodnie z tym przepisem:
Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z
tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37
ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje
świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w
stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie
odpłatnego zbycia tych akcji.
Ponieważ program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek
programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, tj. nie uzyskuje Pan od spółki świadczeń lub innych należności z tytułów
określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd
zasady opodatkowania określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania w Pana
sprawie.
Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach realizowanego programu o charakterze
motywacyjnym Pan, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą,
otrzymuje jednostki RSU, które:
– stanowią przyrzeczenie przydzielenia akcji,
– zostały przyznane Panu nieodpłatnie,
– są niezbywalne (nie może Pan ich zbyć, ani przekazać innym osobom, nie są
dziedziczone, nie ma aktywnego rynku, na którym analogiczne RSU podlegałyby
obrotowi),
– stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c
ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w
przyszłości będzie miał Pan prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej,
którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego samo przyznanie Panu
RSU w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kolejnym zdarzeniem jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu RSU poprzez
otrzymanie – w przyszłości – akcji spółki zagranicznej. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest
niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan
bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako
skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych.
Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego
łączącego Pana ze spółką akcyjną.
W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1
lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z
pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia
tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do
tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne
świadczenie zostało uzyskane.
Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy
zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód
taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze
lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z
pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14
ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu
należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej
ustawy.
W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w momencie
nabycia akcji po Pana stronie powstanie przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.
Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu papierami
wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia otrzymanych akcji
należy rozpatrywać w kontekście powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych
uważa się:
przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów
wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów
(akcji) oraz papierów wartościowych.
Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego
będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie
cena sprzedaży akcji.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy
wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na
zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Przechodząc natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane
w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub
częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych
świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód,
a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących
przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust.
2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem
aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o
wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,
albo
3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie
świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f,
pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia
niepieniężnego podatek od towarów i usług
– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
pkt 1.
Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku
odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie –
wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu
nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego
zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem sprzedaż przez Pana akcji spółki akcyjnej objętych w następstwie realizacji
jednostek RSU nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego spowoduje po
Pana stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który
należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1
pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić
w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać
ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe, gdyż koszty uzyskania
przychodu wiąże Pan z uzyskaniem przychodu z innych źródeł, a ponadto podaje Pan
błędną podstawę prawną dla ustalenia tychże kosztów.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
– stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
zaistnienia zdarzenia oraz
– zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
wydania interpretacji.
Odnośnie do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej i wyroku sądu
administracyjnego, interpretacja ta i orzeczenie dotyczą konkretnych spraw podatników
osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach
rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.