Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych
jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2025 r. (data
wpływu 1 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób
prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: Spółka). Spółka jest operatorem wyszukiwarki
internetowej dostępnej pod adresem: (...). Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom
wykonywanie odwrotnego wyszukiwania obrazów. W ramach prowadzonej przez siebie
działalności Spółka współpracuje z innymi podmiotami w celu dotarcia do możliwie
szerokiego kręgu odbiorców, których usługi świadczone przez Spółkę mogą interesować.
W związku z tym Spółka współpracuje z właścicielami innych stron WWW (dalej też:
Partnerzy).
Przedmiotem współpracy jest wynajem powierzchni na stronach należących do Partnera
na rzecz Spółki w celu ułatwienia klientom Wnioskodawcy dotarcia do jego strony
internetowej, zawierającej wyszukiwarkę obrazów. Od strony technicznej mechanizm
działa jako usługa polegająca na tym, że Spółka wynajmuje od Partnera miejsce na jego
stronie internetowej. W wynajętym fragmencie strony internetowej Partner umieszcza
przekazany przez Wnioskodawcę fragment kodu html, który rozpoczyna wyszukiwanie w
Wyszukiwarce Wnioskodawcy po jego kliknięciu przez użytkownika strony internetowej
Partnera. Dzięki temu, że na stronie internetowej Partnera znajduje się kod html
Wnioskodawcy, Spółka może obliczać ile transakcji na należącej do niej stronie
internetowej zrobili użytkownicy przekierowani z użyciem jego kodu html, który został
wcześniej umieszczony na stronie internetowej Partnera.
Na podstawie ilości transakcji wykonanych przez użytkowników za pośrednictwem kodu
html (umieszczonego na stronie Partnera), Spółka wypłaca Partnerowi wynagrodzenie
(wynagrodzenie prowizyjne). Spółka nie zawierała z Partnerem żadnych umów na
udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie.
Spółka zamierza nawiązywać współprace oparte na tym samym modelu również z
przyszłości z innymi Partnerami, którzy mogą być osobami prawnymi lub osobami
fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. Partnerami Spółki są (oraz
w przyszłości mogą być) również podmioty posiadające miejsce zamieszkania w krajach
poza obszarem Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Nierezydenci, o których mowa wyżej nie posiadają oraz nie będą posiadać stałej placówki
(zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.),
dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych); lub art. 5a pkt 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), dalej: ustawa o
PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą osiągane za pośrednictwem
posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu).
Interpretacja indywidualna ma dotyczyć okresu od 13 września 2024 r. oraz współpracy
przyszłych. Spółka stale współpracuje z Partnerami i nie jest planowane zakończenie tej
współpracy w przyszłości.
Łączny przychód pojedynczego Partnera, jak i wszystkich Partnerów z tytułu
wynajmowania powierzchni na stronach internetowych nie przekroczył 2.000.000 zł w
roku podatkowym 2024. W przyszłości nie jest przewidziane aby przychód pojedynczego
Partnera przekroczył kwotę 2.000.000 zł w danym roku podatkowym.
Pytanie
Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami
podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w
przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z
tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
Interpretacja dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Natomiast zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne
rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
Wynagrodzenie wypłacone i mające zostać wypłacone Partnerom, będącym zagranicznymi
rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust.
1 pkt 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a tym samym nie podlega
zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie miała i nie ma
obowiązku poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów
uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów
z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -
ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na
terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu
świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w
formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT:
świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią
świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do
świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia o cechach
charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach, ale
posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od
skonkretyzowanych w tym przepisie (m.in. Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II
FSK 2369/15). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy nie wymieniają
wprost usług, które są i będą nabywane przez Spółkę (a zostały opisane w stanie
faktycznym). W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, czy usługi świadczone
przez Partnera (a w przyszłości również przez innych Partnerów) są świadczeniami o
charakterze podobnym do wymienionych w powoływanych przepisach. Dla uznania, że
świadczenie, które nie zostało wymienione wprost w cytowanych przepisach jest objęte
jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost
wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
świadczeń w nim niewymienionych (też: Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II FSK
2369/15). Przy czym podkreśla się, że chodzi tylko o takie świadczenia, które są
równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania
rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
Dane świadczenie może być zakwalifikowane do katalogu usług wymienionych w art. 21
ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT po każdorazowej analizie
treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne
elementy świadczeń wymienionych w tych przepisach. Zgodnie z tym, w powołanych wyżej
ustawach, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie
podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu
świadczenia usług ale jedynie dochody uzyskiwane z określonych w ustawie rodzajów
działalności lub świadczeń o charakterze podobnym. Istotnym jest, że ani ustawa o CIT,
ani ustawa o PIT nie zawierają definicji legalnej świadczeń wymienionych we wskazanych
wyżej przepisach. Definicji tych nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego
zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem
wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru
świadczeń wykonywanych przez Partnera (Partnerów).
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych
porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób
postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin "usługi doradztwa" należy
rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów
administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług
doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10
października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r.,
sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13,
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w
Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16
kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się
do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się
udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy
finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to
"zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten kto udziela
fachowych zaleceń czy porad i wskazówek. To ktoś, kto posiadaną wiedzę, którą
wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań,
nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, czy wskazówki.
Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Doradcy mają
więc za zadanie pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów,
usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone
przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i
wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące
problemy organizacyjne, przeanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie
badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta -
pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
Pod pojęciem "księgowość" według Słownika języka polskiego PWN rozumie się
"prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu
majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji".
Z kolei “usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we
wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów
dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi
powiernictwa i sądownictwa polubownego. Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania
personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników
oraz kierowaniem ich do pracy. Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w
której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na
wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Na podstawie umowy gwarancji,
gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta tej gwarancji, że po spełnieniu przez
beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na jego rzecz świadczenie
pieniężne (suma gwarancyjna). Wobec opisanego stanu faktycznego nie sposób uznać, że
usługi świadczone przez Partnera (Partnerów) są usługami podobnymi do usług
doradztwa lub usług księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
gwarancji i poręczeń, czy usług prawnych wobec braku jakichkolwiek cech
charakterystycznych dla tych świadczeń (lub świadczeń podobnych) omówionych powyżej.
Słownik języka polskiego w odniesieniu do "usług badania rynku" wskazuje, że zwrot
"badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek"
odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Zatem "badanie
rynku" należy rozumieć jako: "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za
pomocą analizy naukowej".
Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca
2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano: "(...) przez usługi badania rynku
należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i
procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi
te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie
informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny,
potencjały, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa
konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania
decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich
zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się
do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
Uwzględniając powyższe znaczenie omawianych usług badania rynku oraz fakt, że w
wyniku osadzenia przez Partnera odnośnika źródłowego Spółka gromadzi informacje o
ruchu odbywającym się w ramach tych mediów samodzielnie i samodzielnie
przeprowadza ich analizę, a Partner jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych,
sam nie mając do nich w ogóle dostępu. W ocenie Spółki nie można uznać, że Partner
świadczy usługi badania rynku lub jakąkolwiek usługę do nich podobną. Według Słownika
języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol,
Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy
uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności
gospodarczej. Zaś "kierować", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza "stać
na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: porównanie stanu
faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie,
czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami oraz/ lub nadzór nad czymś albo nad
kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
Świadczeniom Partnerów brak jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla
wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do ich zakwalifikowania w ten właśnie
sposób. Partnerzy nie świadczą również usług przetwarzania danych. Dokonując analizy
słownikowej tego pojęcia można dojść do wniosku, że "przetwarzanie" jest
przekształcaniem czegoś w sposób twórczy", "zmianą, nadaniem innego kształtu, czy
wyglądu", "opracowaniem zebranych danych, informacji" itp. Dane oznaczają natomiast
"fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach", "informacje przetwarzane przez
komputer". Powyższe oznacza zatem, że usługa przetwarzania danych powinna być
rozumiana jako twórcze przekształcenie/ opracowanie określonych faktów czy liczb.
Zatem, aby usługa nie była uznana za usługę przetwarzania danych (lub do niej podobną),
istotne jest to, czy usługodawca nie dokonywał "autorskiego" wyboru (opracowania)
danych przekazywanych polskiemu nabywcy. W jednej z interpretacji Dyrektor Krajowej
Informacji Skarbowej (w piśmie z 11 stycznia 2019 r.; 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR)
uznał brak podlegania podatkowi u źródła wypłat w następującym stanie faktycznym: "W
ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do
wielu platform, serwisów elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o
rynku różnych surowców i towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na
giełdach, potencjalnych zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez
Wnioskodawcę. Spółka nabywa również prenumeraty czasopism specjalistycznych,
raportów, czy książek w wersjach online". Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu
faktycznego, Spółka za pomocą własnych narzędzi dokonuje analizy oraz przetwarzania
zebranych danych, a Partner nie ma wpływu na to, jakie dane pobiera i analizuje Spółka,
jakie operacje analityczne przeprowadza, a także jak finalnie przetwarzane są dane. Tym
samym, świadczenia Partnera nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub
podobne - trudno bowiem uznać, że Partner przetwarza dane, do których nie ma dostępu.
Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
celowi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego
kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne
do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania
przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od
osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-
30). Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu
przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji,
działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne. W ocenie Spółki
są to typowe działania, które podejmują pośrednicy w celu wykonania umowy, niezależnie
od branży, w której działają. Jako przykład można wskazać pośredników na rynku
nieruchomości, którzy przedstawiają oferty zakupu nieruchomości (również poprzez
kolportowanie ulotek, prezentowanie nieruchomości, wirtualne spacery itd.), nie dla celów
ich reklamy, lecz w celu doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży i pobrania
wynagrodzenia prowizyjnego. Nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi
reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a
wnioskodawczyni nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi opisane w stanie faktycznym można uznać za
charakterystyczne właśnie dla usług pośrednictwa. Podkreślić należy, że zasadniczym
celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie przez pośrednika do zawarcia
umowy sprzedaży między zleceniodawcą, a podmiotem trzecim. Zlecający usługę
pośrednictwa jest bowiem zainteresowany osiągnięciem takiego właśnie efektu, a nie
uzyskaniem porady, nabyciem usługi reklamowej lub promocyjnej (która wcale nie musi
prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów/usług na danym rynku), czy uzyskaniem
informacji o zjawiskach i procesach na danym rynku (informacje te posiada i wykorzystuje
sam pośrednik w prowadzonej działalności i w praktyce nie musi się nimi dzielić ze
zleceniodawcą traktując je jako swoją tajemnicę handlową). Wobec powyższego, usługi
pośrednictwa mają na celu wygenerowanie wyższych przychodów poprzez pozyskanie
nowych klientów, którzy dzięki pośrednikowi nabędą usługi.
Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że usług pośrednictwa nie można
utożsamiać z usługami doradztwa np. prawnego, podatkowego, czy gospodarczego. Usługi
pośrednictwa handlowego nie powinny być również utożsamiane z usługami
reklamowymi, czy usługami badania rynku. Jak zostało wykazane powyżej, istotą usług
pośrednictwa handlowego jest świadczenie kompleksowe polegające na pozyskaniu
zamówienia od klienta dla zleceniodawcy, a nie samo wypromowanie usługi dzięki akcji
reklamowej, czy przekazanie zleceniodawcy wyniku badań rynkowych. Natomiast nawet w
przypadku, gdy w ramach świadczenia usług pośrednictwa wystąpią elementy z art. 21
ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT czy odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (np. promocja)
to nie będą one miały charakteru przeważającego nad cechami charakterystycznymi dla
świadczeń niewymienionych wprost w tym przepisie i tym samym nie będą mogły być
uznane za świadczenie podobne. Przy świadczeniu usług pośrednictwa handlowego
(sprzedaży), pośrednik może podejmować działania mające na celu m.in. przedstawienie
pozytywnych opinii o towarze czy promowanie towaru. Podejmowane przez pośrednika
działania mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest
pośrednictwo sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia
12 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 2470/20: "Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do
sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu
przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na
platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak
uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i
przesądzają o tym, że usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one
charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie
jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub
świadczeń o podobnym do nich charakterze. Zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel
świadczeń agenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży wskazuje także sposób ustalenia
wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a
nie określona ryczałtowo niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa
przy umowach oświadczenie usług reklamowych czy doradczych." Podobne stanowisko
wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1083
/20 wskazał, że: "Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary
może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech
tych towarów w tym choćby poprzez ich pozycjonowanie. Trudno jednak uznać, że
czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają
o tym, iż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter
pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że usługa pośrednictwa w sprzedaży nie jest
żadną z usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługą o
podobnym do niej charakterze. Zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez
jego błędną wykładnię jest zatem uzasadniony." Chociaż wyrok odnosi się do już nie
obowiązującego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wyrażone przez NSA stanowisko w tym
wyroku ma istotne znaczenie w odniesieniu do zakresu działań jakie pośrednik oferujący
sprzedaż określonego towaru (czy usługi) może podejmować działania, aby doprowadzić
do sprzedaży towaru (usługi). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego,
działalność Partnerów (dalej też: Pośrednicy) polegać będzie przede wszystkim na
pozyskiwaniu nowych, potencjalnych klientów Spółki i doprowadzeniu następnie do
zawarcia pomiędzy klientami a Spółką umów sprzedaży usług (umów subskrypcyjnych).
Realizacja tego celu będzie osiągnięta poprzez m.in. aktywne oferowanie usług
potencjalnym klientom (przy czym działania te będą wykonywane na warunkach ściśle
określonych przez Spółkę i zgodnie z zapisami umowy). Natomiast w przypadku gdy, w
celu realizacji umowy, Pośrednik będzie promował usługi, to takie działania nie będą
podejmowane w imieniu Spółki, ani nie będą dla niej wiążące. W takim przypadku
Pośrednik będzie działał wyłącznie na własne ryzyko i nie będzie mu przysługiwało z tego
tytułu żadne wynagrodzenie, chyba że zostanie to wyraźnie, odrębnie określone przez
strony Umowy. W świetle powyższego, główne świadczenie otrzymywane przez Spółkę od
Pośredników będzie polegało na doprowadzeniu przez Pośredników do zwiększenia
sprzedaży planów subskrypcyjnych dla korzystania z wyszukiwarki (...). Pozostałe
świadczenia otrzymywane w ramach wykonywania przez Pośredników usług, w ocenie
Wnioskodawcy, będą miały charakter akcesoryjny wobec świadczenia głównego. Gdyby
nie główne świadczenie polegające na działaniach zmierzających do zwiększenia
sprzedaży, Spółka nie byłaby zainteresowana podjęciem współpracy z Partnerami.
Dodatkowo warto zauważyć, że Spółka nie będzie zainteresowana tym, jakiego rodzaju
czynności podejmą Pośrednicy, by zwiększyć sprzedaż planów subskrypcyjnych (o ile
czynności te nie będą naruszały umowy). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy,
że przeważającym elementem charakterystycznym dla świadczonych na rzecz
Wnioskodawcy usług będzie poszukiwanie klientów na na plany subskrypcyjne dla
wyszukiwarki (...) i kojarzenie Spółki z tymi klientami poprzez Link partnerski w celu
zawarcia przez Spółkę umów z klientami. Pozostałe czynności Pośredników będą miały
charakter pomocniczy i będą służyły wyłącznie skutecznej realizacji powyższego celu.
Takimi pozostałymi czynnościami może być przekazywanie informacji o wyszukiwarce.
Będzie to zatem jedynie uzupełnienie głównego elementu usług Pośrednictwa
świadczonych przez Pośredników. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe działania, które
będą podejmowane przez Pośredników, nie mogą zatem zostać uznane za składające się
w przeważającej części z usług reklamowych, usług doradczych, czy też usług badania
rynku. Podejmowane działania, w szczególności przekazywanie informacji o Usługach oraz
generowanie zainteresowania wyszukiwarką, należy uznać za aktywne poszukiwanie
klientów mające na celu skojarzenie ich ze Spółką, a następnie zawarcie przez Spółkę
umów z klientami (co stanowi istotę tej usługi). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt,
że Pośrednik będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie prowizyjne, które będzie
wypłacane tylko w przypadku pozytywnego rezultatu działań Pośrednika, tj. po wykupieniu
przez klienta za pośrednictwem Linku Partnerskiego subskrypcji do wyszukiwarki. Warto
zwrócić uwagę, że usługa pośrednictwa ma inny przedmiot i cel, niż usługi reklamowe.
Znajduje to także odzwierciedlenie w typowej formule wynagradzania pośredników
handlowych, tj. wynagrodzeniu uzależnionym od "sukcesu", czyli sprzedaży towaru przez
zleceniodawcę. Także w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia, Spółka
wypłaci wynagrodzenie Pośrednikowi dopiero wtedy, gdy dojdzie do faktycznej sprzedaży
planów subskrypcyjnych, co będzie wynikiem działań podejmowanych przez Pośrednika.
Też określona prowizyjna forma wynagrodzenia jest charakterystyczna dla umów
pośrednictwa, w przeciwieństwie do np. usług doradczych lub badania rynku, które są
wynagradzane w inny sposób, np. zryczałtowany. Konkludując, usługi świadczone przez
Partnerów (Pośredników) opisane w stanie faktycznym, powinny zostać ocenione, z
perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o
PIT, jako jedna całość poprzez pryzmat świadczenia głównego oraz celu tych usług. Mając
na uwadze, że ich celem jest zwiększenie sprzedaży planów subskrypcyjnych, należy
uznać, że usługa ta nie jest objęta zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o
CIT, odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Nie można bowiem uznać, że
świadczenie polegające na doprowadzaniu do zawierania umów z klientami jest
świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku czy
reklamowych. Bez wątpienia, usługi pośrednictwa sprzedaży charakteryzują inne cele i
funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym
przepisie. Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym
świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie
do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i
rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład
tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej
transakcji. Nawet w przypadku uznania, że usługi pośrednictwa zawierają w sobie
elementy świadczeń doradztwa, badania rynku lub reklamowych, to elementy te
stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie
wobec elementu (świadczenia) głównego tych usług, jakim jest zwiększenie sprzedaży
planów subskrypcyjnych. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu
wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w odniesieniu do w odniesieniu
do usług pośrednictwa agencyjnego lub handlowego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia
13 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1083/20). Pozytywne stanowisko dla podatników
zostało również wyrażone w wyrokach NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 134
/22, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 370/20, II FSK 2639/19, II FSK 694/20 i II FSK
911/20, z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 733/20). Powyższe jednoznacznie
wskazuje na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA w odniesieniu do usług pośrednictwa
sprzedaży. Wobec powyższego, usługi pośrednictwa, które są (oraz będą) świadczone
przez Partnera (Partnerów), mające na celu doprowadzenie do zakupu przez klientów
planów subskrypcyjnych, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w
art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Te
usługi nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tych
przepisach, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tych
przepisach.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
(przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
(przychody) z:
1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie
stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego
stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku
giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z
realizacji praw z nich wynikających;
6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej
instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub
pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce
nieruchomościowej;
7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych
lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób
fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów
uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada
ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu
podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca
zamieszkania lub zakładu.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko
przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym
przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w
szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów,
które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano
opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje
się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo
opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym
państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody
pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie
zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.
Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog
źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad
określonych dla danego źródła przychodów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:
Odrębnymi źródłami przychodów są:
3) pozarolnicza działalność gospodarcza,
6) najem, podnajem, dzierżawa.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:
Źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów
specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy:
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu,
dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników
majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Państwa wątpliwość budzi fakt, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Agencji
Pośredniczących będących osobami fizycznymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w
Polsce i prowadzącymi działalność gospodarczą w tym zakresie, będziecie Państwo
zobowiązani do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust.
1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje
art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30
ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem
ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek
oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego,
przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art.
30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego
podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
swoje zadania.
Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których
mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy
urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku
podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również
gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie
przewidzianym w ust. 4.
W myśl art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż
wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw
do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym
również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy
receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do
użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym
także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym
doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za
granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych
prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub
sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do
przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej
żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera
się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego
wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości
20% przychodu.
Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie
stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:
Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są
uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego
pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada
zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ
podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy
organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:
Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o
miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy
organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest
możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika,
potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.
Posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika upoważnia płatnika do zastosowania stawki
podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez
Polską, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych lub niedobrania podatku zgodnie z odpowiednim
przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem,
w sytuacji kiedy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji tej osoby, ma on
obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.
W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały
określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom
zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega
opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia,
potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten
nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który
dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz
nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.
Przychód osób - nierezydentów udostępniających przestrzeń na stronach internetowych
należy zakwalifikować do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do
umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymywane przez Partnerów wynagrodzenie będzie
stanowić zapłatę za udostępnianie przestrzeni Partnerów uzależnione od ilości
wykonanych transakcji przez użytkowników.
Z wniosku wynika, że współpracujecie Państwo z właścicielami innych stron WWW
(Partnerzy - osoby fizyczne nieposiadające rezydencji podatkowej w Polsce). Przedmiotem
współpracy jest wynajem powierzchni na stronach należących do Partnera na Państwa
rzecz. W wynajętym fragmencie strony internetowej Partner umieszcza przekazany przez
Państwa fragment kodu html, który rozpoczyna wyszukiwanie w Państwa wyszukiwarce
po jego kliknięciu przez użytkownika strony internetowej Partnera. Dzięki temu, że na
stronie internetowej Partnera znajduje się Państwa kod html. Możecie Państwo obliczać
ile transakcji na należącej do niej stronie internetowej zrobili użytkownicy przekierowani z
użyciem jego kodu html, który został wcześniej umieszczony na stronie internetowej
Partnera. Na podstawie ilości transakcji wykonanych przez użytkowników za
pośrednictwem kodu html (umieszczonego na stronie Partnera), wypłacacie Państwo
Partnerowi wynagrodzenie (wynagrodzenie prowizyjne). Nie zawieracie Państwo z
Partnerem żadnych umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w
żadnej formie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia
wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, ale dodatkowo posiadające również
elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ww. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jest
objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna,
usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o
podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie.
Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego,
posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Usługi doradcze
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
„doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
danego problemu.
Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze,
uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną
osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W
literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
przejęcie zadań,
pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
pomoc w rozwiązywaniu problemów,
pomoc w podejmowaniu decyzji,
przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
problemów,
przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
wdrożeniu,
dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią
usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować
rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć
różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu
aspektach.
Usługi księgowe
Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie
ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego
przedsiębiorstwa lub instytucji”.
Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
Usługi zarządzania i kontroli
Z kolei kontrola, to:
1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
wpływ na rozwój wydarzeń.
Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i
działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia
złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie
tymi zasobami.
Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19
czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia
2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r.
(sygn. akt III SA/Wa 2118/16).
Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
Usługi przetwarzania danych
W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie
ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza
«przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując
technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i
postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter
odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie
oraz udostępnianie zbiorów danych.
Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy
wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej
(hardware i software).
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
Usługi badania rynku
Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów
rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje,
lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji
nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w
sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w
działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w
mniejszym zakresie obarczone błędami.
Usługi reklamowe
Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
celowi.
Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:
działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu
konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27
października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za
usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu
poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT (podatek od towarów i usług). Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
podstawowej działalności gospodarczej.
Usługi gwarancji i poręczeń
Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie
zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać
zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów
opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie
zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz
beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej
regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r.
poz. 2488 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji
bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :
Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po
spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych
warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu
dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie
żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta
gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
Usługi o podobnym charakterze
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych
danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk
tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby
uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż
wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element
danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 29 ust. 1
pkt 5 ww. ustawy.
Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo
winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń
wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
określane.
Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w
art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po
osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń
wymienionych w tym przepisie.
Jak wskazano powyżej, przychód nierezydentów z tytułu udostępnienia przez Partnerów
przestrzeni stron internetowych należy zakwalifikować do umowy o podobnym
charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. W zamian za udostępnienie tej powierzchni
Partnerzy otrzymują od Państwa wynagrodzenie. Powyższe przychody nie mieszczą się w
kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych.
W konsekwencji nie będą Państwo mieli obowiązku poboru zryczałtowanego podatku
dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Państwo wyroków i interpretacji indywidualnych
informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych
spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego
innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.