Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych
jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej.
Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 marca 2025 r. (data
wpływu 12 marca 2025 r.) oraz z 19 marca 2025 r. (data wpływu 19 marca 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, działającym w branży nowych
technologii oraz reklamy. Wniosek dotyczy sytuacji, które (1) mogą nastąpić w przyszłości;
oraz (2) już nastąpiły. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i
usług.
Kluczowym elementem działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo w sprzedaży miejsca
na cele reklamowe w mediach elektronicznych. Wnioskodawca zawiera w tym celu z
osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi (dalej, Partner) umowy nienazwane,
które dotyczą udostępnienia pod możliwość wyświetlania na stronach internetowych
administrowanych przez Partnerów dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części
ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw.
streamach). Transmisja może obejmować dowolną, zawsze wybieraną przez Partnerów
aktywność (np. transmisja z gry w grę komputerową). Zazwyczaj transmisja odbywa się za
pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej [np. (...)] i może być
prowadzona na żywo. Wnioskodawca w ramach umowy opisanej powyżej umowy
otrzymuje wyłączność na korzystanie z fragmentu obrazu (określonej części ekranu).
Wnioskodawca dnia 2 sierpnia 2023 roku uzyskał interpretację indywidualną 0113-KDIPT2-
3.4011.479.2021.12.IR, zgodnie z którą za prawidłowe uznano, że w przypadku:
(1) wypłaty wynagrodzenia na rzecz Partnerów posiadających rezydencję podatkową w
Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie
będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od
tych wypłat;
(2) wypłaty wynagrodzenia na rzecz Partnerów nieposiadających rezydencji podatkowej w
Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie
będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od
tych wypłat;
(3) wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Partnerów nieposiadających rezydencji podatkowej w
Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie
zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29
UPDOF. Wnioskodawca nie rozwija szerzej relacji wiążących go z Partnerami, albowiem nie
jest to element niniejszego wniosku, zaś podatkowy charakter/skutek tej relacji opisany
został w interpretacji indywidualnej wskazanej powyżej.
Wnioskodawca posiada bazę Partnerów, z którymi zawarł stosowne umowy, tj. umowy
dające Wnioskodawcy na wyłączność możliwość wyświetlania dowolnych, wybranych
przez siebie treści na fragmencie strony internetowej administrowanej przez Partnerów w
trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach). Baza ta
uwzględnia Partnerów z różnych krajów, w tym Polski, Unii oraz świata. Wnioskodawca
dąży do tego, by baza Partnerów była jak największa, co pozwolić ma Wnioskodawcy na
możliwość zaoferowania wyświetlania treści za pośrednictwem rozwiązania
informatycznego Wnioskodawcy jak najszerszej liczbie odbiorców.
Żeby to osiągnąć Wnioskodawca kontaktuje się z różnymi podmiotami trzecimi (osobami
fizycznymi oraz osobami prawnymi) z krajów trzecich (Unii oraz świata), z którymi zawiera
umowy o czasowe udostępnienie Partnerów (dalej, Agencje Pośredniczące). Agencjami
Pośredniczącymi są agencje reklamowe specjalizujące się w zarządzaniu influencerami
zwane „agencjami influencer marketingu” lub „agencjami influencerskimi”.
Umowy zawierane z Agencjami Pośredniczącymi polegają na tym, że Wnioskodawca z
wykorzystaniem swojego standardowego rozwiązania informatycznego (opisanego
powyżej) pozwalającego na wyświetlanie dowolnych treści na ww. stronach zaczyna
wyświetlać te treści na stronach administrowanych przez Partnerów w trakcie
dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach), a dostarczonych
przez Agencji Pośredniczących. Różnica pomiędzy relacją „Wnioskodawca - Partner”, a tą
relacją jest następująca:
(1) w relacji „Wnioskodawca - Partner” Wnioskodawca zawiera umowę bezpośrednio z
Partnerem (relacja objęta interpretacją 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.12.IR); (2) w relacji
„Wnioskodawca - Agencja Pośrednicząca - Partner” Wnioskodawca zawiera umowę
nienazwaną z Agencją Pośredniczącą, zaś Agencja Pośrednicząca zawiera umowę z
Partnerem. Dodatkowo:
(a) Wnioskodawca nie zna treści umowy łączącej Agencję Pośredniczącą i Partnera;
(b) Wnioskodawca w umowie z Agencją Pośredniczącą uzgadnia, że elementem umowy
będzie odpłatne udostępnienie przez Agencję Pośredniczącą przestrzeni Partnerów (tj.
fragmentów stron internetowych administrowanych przez Partnerów, na których Partner
prowadzi transmisje w Internecie (tzw. streamach). Udostępnienie to ma nastąpić na
wyłączność (Wnioskodawca uzyskuje na wyłączność możliwość wyświetlania dowolnych,
wybranych przez siebie treści na fragmencie strony administrowanej przez osobę trzecią
(osobę fizyczną), tj. partnera dostarczonego przez Agencję Pośredniczącą));
(c) Agencja Pośrednicząca nie wykonuje żadnego innego świadczenia na rzecz
Wnioskodawcy poza opisanym powyżej (udostępnienie przestrzeni Partnerów
zrzeszonych w Agencji Pośredniczącej).
Dodatkowo, jak w przypadku relacji „Wnioskodawca - Partner” objętej interpretacją 0113-
KDIPT2-3.4011.479.2021.12.IR:
(1) Partnerzy zrzeszeni w Agencji Pośredniczącej nie mają i nie będą mieli żadnego wpływu
na to:
(a) czy coś będzie wyświetlane na przekazanym na wyłączność na rzecz Wnioskodawcy
fragmencie ww. strony; a jeśli tak:
(b) kiedy oraz jak długo będzie wyświetlane treść dostarczana przez Wnioskodawcę na
przekazanym na wyłączność na rzecz Wnioskodawcy fragmencie ww. strony;
(c) jaka będzie wyświetlana treść dostarczana przez Wnioskodawcę na przekazanym na
wyłączność na rzecz Wnioskodawcy fragmencie ww. strony. Przykładowo mogą być to
zdjęcia, animacje, napisy, im podobne. Może być to jednak także (jeśli Wnioskodawca tak
postanowi) czarne tło. Partner ani Agencja Pośrednicząca nie mogą i nie będą mogli
sprzeciwić się temu, jaka treść ma być wyświetlana. To Wnioskodawca będzie decydować
o czasie i treści wyświetlanej (w tym, o braku wyświetlania treści). Wnioskodawca zamierza
wyświetlać różne treści, przede wszystkim jednak treści reklamowe swoje oraz treści
reklamowe podmiotów trzecich (firmy/marki) (dalej: “podmioty trzecie”).
(2) wynagrodzenie Agencji Pośredniczącej nie będzie uzależnione od rezultatu (np.
kliknięcia przez użytkownika Internetu odwiedzającego stronę w wyświetlaną treść), tylko
od ilości wyświetleń strony administrowanej przez Partnera (dostarczonego przez Agencję
Pośredniczącą) w określonym czasie. Będzie ono także niezależne od tego, co dzieje się w
pozostałej, nieprzekazanej do wyłącznego wykorzystania przez Wnioskodawcę, części
strony.
(3) Partner zrzeszony w Agencji Pośredniczącej ani Agencja Pośrednicząca nie będą mogli
podejmować żadnych interakcji z treścią, co będzie zapewnione przez zobowiązania
umowne w umowie zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją Pośredniczącą. W
uproszczeniu: Wnioskodawca jest zainteresowany wyłącznie pozyskiwaniem przestrzeni
na stronach i tylko taką przestrzeń będzie pozyskiwać. Dla Wnioskodawcy nie będzie
ważna osoba Partnera (tj. kim jest dany Partner i czym się zajmuje) oraz Agencja
Pośredniczącej, nie będzie ważne to, czy przestrzeń jest pusta, wypełniona treścią
Partnera, treścią Agencji Pośredniczącej czy może wypełniona treścią podmiotów trzecich.
Dla Wnioskodawcy nie będzie też ważna osoba Agencji Pośredniczącej. Wnioskodawca
zainteresowany jest wyłącznie tym, żeby wyświetlać treści swoje oraz podmiotów trzecich
oraz, żeby strona administrowana przez Partnera była wyświetlana (dostępna w sieci).
Partner oraz Agencja Pośrednicząca nie wykonują i nie będą wykonywali na rzecz
Wnioskodawcy żadnych dodatkowych usług lub czynności.
(4) wszystkie rozliczenia Wnioskodawcy z Agencją Pośredniczącą będą bezgotówkowe
(przelewy). Nie będzie żadnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Partnerem zrzeszonym
w Agencji Pośredniczącej.
Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca nie wskazał we wniosku na „agentów” (tj. osoby związane umową
agencyjną), tylko na Agencje Pośredniczące zdefiniowane zgodnie z wnioskiem, tj. agencje
reklamowe specjalizujące się w zarządzaniu influencerami. Wymaga także podkreślenia,
że we wniosku mowa jest wyłącznie o Agencjach Pośredniczących prowadzonych w formie
jednoosobowej działalności gospodarczej (zagraniczny odpowiednik takiej działalności).
Innymi słowy: wniosek dotyczy relacji B2B (przedsiębiorca do przedsiębiorcy) i
Wnioskodawca wyłącza zawieranie umów z osobami, które zarejestrowanymi
przedsiębiorcami nie są.
Obecnie Wnioskodawca nie współpracuje z Agencjami Pośredniczącymi prowadzonymi w
formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W przyszłości Wnioskodawca planuje
korzystać z takich Agencji Pośredniczących w następujących krajach Unii Europejskiej:
1. Niemcy
2. Francja,
3. Hiszpania,
4. Austria,
5. Dania,
6. Norwegia,
7. Szwecja,
8. Belgia,
9. Holandia,
10. Portugalia
oraz w następujących krajach Świata:
1. Turcja,
2. Zjednoczone Emiraty Arabskie,
3. Brazylia,
4. Meksyk,
5. Stany Zjednoczone,
6. Kanada.
Nie posiadacie Państwo certyfikatów rezydencji osób fizycznych nieposiadających
rezydencji podatkowej w Polsce.
Rozliczenia zawsze będą następować na podstawie faktur, tj. będzie to relacja B2B,
albowiem Agencje Pośredniczące, z którymi Wnioskodawca zamierza podejmować
współpracę prowadzone będą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej
(zagraniczny odpowiednik takiej działalności). Wnioskodawca wyłącza zawieranie umów z
osobami, które zarejestrowanymi przedsiębiorcami nie są.
Działalność ogólna Agencji Pośredniczącej: jest to albo działalność agencji reklamowych
(głównie z zakresu influencer marketingu), albo związana z działalności agencji
reklamowych działalność menadżerska (tzw. menadżer gwiazd);
Działalność świadczona Wnioskodawcy przez Agencję Pośredniczącą: jest to
udostępnienie Wnioskodawcy przestrzeni reklamowej należącej do podmiotów trzecich
(Partnerów), tj. relacja opisana w interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT2-
3.4011.479.2021.12.IR z „dodaniem” Agencji Pośredniczącej w formie pośrednika
„skupującego” przestrzeń od Partnerów i zbiorczo przekazującego tę przestrzeń
Wnioskodawcy.
Kraje zbieżne są z krajami określonymi w odpowiedzi I.(a).
Nie wypłacacie Państwo Agencjom Pośredniczącym jakiekolwiek należności z tytułów
wymienionych w art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Pytania
1) Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Agencji Pośredniczących będących
osobami prawnymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce i
nieprowadzącymi działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie
zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 26
w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2) Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Agencji Pośredniczących będących
osobami fizycznymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzącymi
działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do
pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Interpretacja dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt.
Nr 2). Natomiast zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1) zostanie
wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
W Państwa ocenie na oba powyższe pytania odpowiedzieć należy przecząco, co wynika z
poniższych okoliczności:
Po pierwsze, usługi Agencji Pośredniczącej nie będą usługami reklamowymi, a umowa
zawarta pomiędzy Państwem a Agencją Pośrednicząca nie będzie umową o świadczenie
usług reklamowych (marketingowych). Z uwagi na fakt, że pojęcie „reklama” nie ma
definicji legalnej należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą:
(1) (PWN) „reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do
zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis,
ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”;
(2) (SJP, red. M. Szymczak) „reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich
zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś
przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące
temu celowi”. Na słuszność posługiwania się wykładnia językową i gramatyczną oraz jej
wyższości nad wykładnią celowościową oraz systemową wskazuje się bowiem w
orzecznictwie choćby w ramach wyroku NSA z 19 lutego 2021 roku, sygn. II FSK 2441/20
(„(...) to właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać
znaczenie rzeczywistego charakteru czynności(...)”).
Opis stanu faktycznego wskazuje zaś, że rolą Agencji Pośredniczącej jest wyłącznie
udostępnienie (dzierżawa/najem) przestrzeni i to udostępnienie przestrzeni będzie istotą
relacji łączącej Agencję Pośredniczącą z Państwem. To, jaką jest relacja między Partnerem
zrzeszonym w Agencji Pośredniczącej a tą Agencją nie wpływa na zobowiązanie, które jest
zobowiązaniem względem Państwa. Istotą zobowiązania jest udostępnienie przestrzeni.
Istota ta znajdzie poparcie także w opisanych na wstępie, zobowiązaniach kontraktowych
Agencji Pośredniczącej (zakaz interakcji Agencji Pośredniczącej oraz Partnera w treści).
Dodatkowe potwierdza to sposób rozliczania Państwa z Agencją Pośredniczącą, który nie
będzie oparty o efektywność (np. ilość interakcji z treścią, ilość klików, prowizja od
sprzedaży), ale o samą dostępność strony (to, że strona, na której Partner realizuje
transmisję w Internecie (tzw. stream) zostanie wyświetlona). Istotą relacji łączącej Agencję
Pośredniczącą z Państwem nie będzie także udostępniania przez Partnera zrzeszonego w
Agencji Pośredniczącej treści (np. rozpowszechnianie informacji) lub podejmowanie
jakichkolwiek innych działań z tą treścią.
Po drugie, stoicie Państwo na stanowisku, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego
niemożliwe jest odwołanie się do koncepcji świadczenia kompleksowego (złożonego),
istniejącego na gruncie podatku od towarów i usług (tak: WSA w Gliwicach z dnia 31
października 2019 roku, sygn. I SA/Gl 932/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września
2020 roku, sygn. I SA/Gl 1642/19). Przy odwołaniu się zaś do tej koncepcji doszłoby do
konieczności zakwestionowania ustaleń powołanej na wstępie interpretacji ogólnej (DD2
/033/55/KBF/14/RD-75000), która uznała, że „osoba fizyczna udostępniająca na stronie
internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za
wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy
najmu lub dzierżawy”; co stanowi niemal identyczny opis relacji, która będzie łączyć
Państwa i Agencję Pośredniczącą.
Innymi słowy: w Państwa ocenie Agencja Pośrednicząca jest w swojej istocie kolektorem
przestrzeni należącej do podmiotów trzecich, którą to kolektywną przestrzeń oddaje
następnie Państwu do użytkowania. Nie różni się to od sytuacji, w której Państwo
uzyskujecie indywidualną przestrzeń należącą do jednego podmiotu trzeciego, co było
przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2023 roku, 0113-KDIPT2-
3.4011.479.2021.12.IR uzyskanej przez Państwa.
Po trzecie, Państwa Umowy z Agencjami Pośredniczącymi dotyczą i będą zaś dotyczyć
oddania na wyłączność na rzecz Państwa fragmentu strony, co - w Państwa ocenie -
zgodnie z art. 709 KC będzie przesądzać o stosowaniu przepisów o dzierżawie (dzierżawa
praw). Trudno przy tym przesądzić czym (jakim prawem albo wiązką praw) jest fragment
strony, przy czym - w Państwa ocenie - nie ma to znaczenia dla kwalifikacji podatkowej.
Istotą jest bowiem to, że strona (w tym, strona z treansmisją w Internnecie (tzw. stream)
jest określonym prawem (np. utworem w rozumieniu prawa autorskiego), które może być
dzierżawione w myśl ogólnej zasady swobody umów oraz art. 709 KC. Fakt możliwości
dzierżawy potwierdza przy tym powołana już wielokrotnie interpretacja ogólna (DD2/033
/55/KBF/14/RD-75000), która nie przesądza charakteru strony (czy jest to określone
prawo, czy też wiązka praw) stwarzając jedynie, że jest możliwa rzeczona dzierżawa.
Poza ww. interpretacją ogólną potwierdzeniem Państwa stanowiska są orzeczenia sądów
administracyjnych oraz organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r.
sygn. akt II FSK 1548/10, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10 ,
wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, wyroku NSA z dnia 27 lutego
2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11). Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej
Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 6 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL3-
1.4011.119.2018.1.AGR).
Po czwarte, zaakcentować należy to, że interpretacja uzyskana przez Państwa z dnia 2
sierpnia 2023 roku 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.12.IR mówi o tym, jaka relacja zachodzi
między Państwem, a Partnerem. Niniejszy wniosek dotyczy de facto sytuacji, w której ktoś
(Agencja Pośrednicząca) „kupuje” określoną przestrzeń, by później ją „odsprzedać”
Państwu w stanie wskazanym w umowie z Państwem (opisanym wcześniej). Nie jest przy
tym ważne to, na jakiej podstawie Agencja Pośrednicząca pozyskuje ową przestrzeń,
albowiem zobowiązanie partnera dostarczonego przez Agencję Pośredniczącą nie jest
przechodnie (czyli Partner nie ma żadnych zobowiązań do Państwa i odwrotnie) oraz
węzeł prawny kształtowany jest na linii „Agencja Pośrednicząca - Wnioskodawca”. Niniejszy
wniosek dotyczy zaś właśnie tego węzła. Innymi słowy: w Państwa ocenie ww.
interpretacja ma bezpośrednie zastosowanie do tego stanu faktycznego opisanego w
niniejszym wniosku, zaś jedyną różnicą w stanie faktycznym jest to, że w interpretacji
indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2023 roku 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.12.IR mowa była
o indywidualnym Partnerze i jego przestrzeni, zaś w niniejszym wniosku jest mowa o
Agencji Pośredniczącej i kolektywnej przestrzeni wielu Partnerów, którą Agencja „zebrała” i
przekazuje do Państwa korzystania.
Dla pytania Nr 2:
W myśl przepisu art. 3 ust. 2a UPDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu
tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
(ograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 3 ust. 2b UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w
szczególności dochody (przychody) z m.in. tytułu należności regulowanych, w tym
stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby
prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od
miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7).
W art. 3 ust. 2d UPDOF mowa jest natomiast, że za dochody (przychody), o których mowa
w art. 3ust. 2b pkt 7 UPDOF, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 UPDOF,
jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-6
UPDOF.
W art. 29 ust. 1 UPDOF znajduje się katalog przychodów uzyskiwanych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF od których
należy pobrać podatek dochodowy w formie ryczałtu (zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF).
Mając na uwadze brak wymienienia opłat za czynności opisane w uzasadnieniu w art. 29
ust. 1 UPDOF, należy uznać, że na Państwu jako podmiocie dokonującym wypłat nie
będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
(przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
(przychody) z:
1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie
stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego
stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku
giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z
realizacji praw z nich wynikających;
6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej
instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub
pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce
nieruchomościowej;
7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych
lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób
fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów
uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada
ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu
podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca
zamieszkania lub zakładu.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko
przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym
przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w
szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów,
które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano
opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje
się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo
opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym
państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody
pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie
zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.
Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog
źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad
określonych dla danego źródła przychodów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:
Odrębnymi źródłami przychodów są:
- pozarolnicza działalność gospodarcza - pkt 3
- najem, podnajem, dzierżawa - pkt 6.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:
Źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów
specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy:
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu,
dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników
majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Państwa wątpliwość budzi fakt, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Agencji
Pośredniczących będących osobami fizycznymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w
Polsce i prowadzącymi działalność gospodarczą w tym zakresie, będziecie Państwo
zobowiązani do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust.
1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje
art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30
ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem
ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek
oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego,
przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art.
30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego
podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
swoje zadania.
Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których
mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy
urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku
podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również
gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie
przewidzianym w ust. 4.
W myśl art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż
wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw
do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym
również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy
receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do
użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym
także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym
doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za
granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych
prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub
sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do
przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej
żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera
się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego
wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości
20% przychodu.
Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie
stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:
Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są
uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego
pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada
zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ
podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy
organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:
Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o
miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy
organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest
możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika,
potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.
Posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika upoważnia płatnika do zastosowania stawki
podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez
Polską, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych lub niedobrania podatku zgodnie z odpowiednim
przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem,
w sytuacji kiedy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji tej osoby, ma on
obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.
W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały
określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom
zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega
opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia,
potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten
nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który
dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz
nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.
Przychód osób - nierezydentów udostępniających przestrzeń na stronach internetowych
należy zakwalifikować do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do
umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymywane przez Agencje Pośrednictwa wynagrodzenie
będzie stanowić zapłatę za udostępnianie przestrzeni Partnerów zrzeszonych w agencji
Pośredniczącej).
Z wniosku wynika, że zawieracie Państwo umowy nienazwane z zagranicznymi Agencjami
Pośredniczącymi będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.
Elementem umowy będzie odpłatne udostępnienie przez Agencję Pośredniczącą
przestrzeni Partnerów (tj. fragmentów stron internetowych administrowanych przez
Partnerów, na których Partner prowadzi transmisje w Internecie (tzw. streamach).
Udostępnienie to ma nastąpić na wyłączność (uzyskujecie Państwo na wyłączność
możliwość wyświetlania dowolnych, wybranych przez siebie treści na fragmencie strony
administrowanej przez osobę trzecią (osobę fizyczną), tj. partnera dostarczonego przez
Agencję Pośredniczącą. Nie posiadacie Państwo certyfikatów rezydencji osób fizycznych
nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia
wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, ale dodatkowo posiadające również
elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ww. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jest
objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna,
usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o
podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie.
Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego,
posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Usługi doradcze
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
„doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
danego problemu.
Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze,
uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną
osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W
literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
przejęcie zadań,
pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
pomoc w rozwiązywaniu problemów,
pomoc w podejmowaniu decyzji,
przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
problemów,
przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
wdrożeniu,
dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią
usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować
rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć
różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu
aspektach.
Usługi księgowe
Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie
ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego
przedsiębiorstwa lub instytucji”.
Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
Usługi zarządzania i kontroli
Z kolei kontrola, to:
1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
wpływ na rozwój wydarzeń.
Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i
działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia
złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie
tymi zasobami.
Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19
czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia
2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r.
(sygn. akt III SA/Wa 2118/16).
Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
Usługi przetwarzania danych
W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie
ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza
«przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując
technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i
postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter
odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie
oraz udostępnianie zbiorów danych.
Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy
wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej
(hardware i software).
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
Usługi badania rynku
Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów
rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje,
lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji
nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w
sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w
działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w
mniejszym zakresie obarczone błędami.
Usługi reklamowe
Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
celowi.
Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:
działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu
konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27
października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za
usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu
poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT (podatek od towarów i usług). Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
podstawowej działalności gospodarczej.
Usługi gwarancji i poręczeń
Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie
zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać
zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów
opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie
zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz
beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej
regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r.
poz. 2488 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji
bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :
Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po
spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych
warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu
dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie
żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta
gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
Usługi o podobnym charakterze
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych
danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk
tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby
uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż
wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element
danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 29 ust. 1
pkt 5 ww. ustawy.
Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo
winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń
wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
określane.
Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w
art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po
osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń
wymienionych w tym przepisie.
Jak wskazano powyżej, przychód nierezydentów z tytułu udostępnienia przez Agencję
Pośredniczącą przestrzeni Partnerów (tj. fragmentów stron internetowych
administrowanych przez Partnerów, na których Partner prowadzi transmisje w Internecie
(tzw. streamach) należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udostępnienia
powierzchni reklamowej przez Agencji pośredniczących pod Państwa skrypt. W zamian za
udostępnienie tej powierzchni Agencje Pośredniczące otrzymują od Państwa
wynagrodzenie. Powyższe przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów
wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji nie będą Państwo mieli obowiązku poboru zryczałtowanego podatku
dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Agencje Pośredniczące na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych informuję, że
rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie
mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego
zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.