0114-KDIP3-1.4011.113.2025.2.MS2

Pytanie

Czy jest możliwość zastosowania ulgi pomimo przekroczenia trzyletniego terminu w sytuacji, gdy powodem tego były wyłącznie przyczyny niezależne od podatnika i wynikające z nadzwyczajnych okoliczności (pandemia COVID-19) ? Stanowisko Zainteresowanych w sprawie W Państwa odczuciu wymóg przeniesienia własności nieruchomości w okresie 3-letnim jest jasno i ściśle określony. Jednak, pomimo nałożenia przez ustawodawcę sztywnego terminu, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna uwzględniać cel zwolnienia podatkowego oraz zasadę proporcjonalności. Zasada ta przejawia się w wyważonym i rozsądnym działaniu organów podatkowych, które budzą zaufanie i wpisują się w fundamenty państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Wydatki na zakup lokalu zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe zostały poniesione. Zawierając umowę dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego opisaną w stanie faktycznym, działali Państwo w przekonaniu, że wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe będzie zgodne z przepisami uprawniającymi do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Było to uzasadnione tym, że przewidziany w umowie termin wydania nieruchomości, a w konsekwencji także przeniesienia jej własności, mieścił się w ustawowym 3- letnim terminie. Co istotne, wszystkie płatności wynikające z tej umowy zostały dokonane zgodnie z harmonogramem w terminach określonych umową, tj. w okresie od 30 listopada 2019 r. do 31 października 2021 r. Ostatnia płatność miała miejsce 15 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Środki ze sprzedaży poprzedniego mieszkania zostały zatem niewątpliwie przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym spełnione zostały przesłanki, które są istotą tzw. ulgi mieszkaniowej, mającej na celu wspieranie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W omawianym przypadku nie wystąpiło ryzyko naruszenia interesów fiskalnych państwa. Pomimo przekroczenia terminu określonego w art. 21 ust. 25a organy podatkowe mogą mieć pewność, że środki zostały rzeczywiście przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w okresie objętym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatecznie bowiem doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W związku z tym państwo nie ponosi w niniejszym przypadku żadnego ryzyka, że uzyskane zwolnienie z podatku, środki nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zabezpieczenie przed taką sytuacją jest w Państwa opinii istotą wprowadzenia ograniczenia wynikającego z tego przepisu. Uwzględnienie celu ulgi mieszkaniowej oraz zasada proporcjonalności przemawia za uznaniem, że w omawianym przypadku spełnione zostały przesłanki spełniające istotę tzw. ulgi mieszkaniowej zaś literalne stosowanie przepisu, ignorujące rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, mogło by prowadzić do nadmiernej ingerencji w nasze prawa jako podatników. Przed 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały jedynie normę czasową dotyczącą poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono dodatkowy wymóg czasowy, zapisany w art. 21 ust. 25a, dotyczący konieczności nabycia własności nieruchomości w terminie trzech lat od odpłatnego zbycia poprzedniej nieruchomości.

Jednakże, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do stanu prawnego sprzed wprowadzenia art. 21 ust. 25a, wyrażano stanowisko, że prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje nawet w przypadku przekroczenia normy czasowej określonej w ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 131), o ile przekroczenie terminu nie wynikało z winy podatnika, a dochód został ostatecznie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, prowadzące do nabycia nieruchomości. Co więcej, NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 1310/21), respektując rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, wspartą argumentami celowościowymi, uznał prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie nieruchomości nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze zbycia innej nieruchomości mieszkalnej. W tym przypadku kluczowe było, że wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nastąpiło zgodnie z celem przepisów, tj. na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie NSA decydujący w kontekście ulgi mieszkaniowej jest warunek faktycznego wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie ustawowym, a nie sama data nabycia nieruchomości. Orzeczenie to potwierdza celowościową interpretację przepisów, uwzględniającą rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, nawet w przypadku formalnych odchyleń od terminów. W omawianej sytuacji jako podatnicy działali Państwo w pełnym zaufaniu do przepisów prawa oraz harmonogramu inwestycji, który w momencie jego zawierania przewidywał zakończenie budowy i przeniesienie własności w ustawowym terminie. Co więcej ponieśli Państwo wydatki na nabycie nieruchomości w ustawowym terminie. Przekroczenie terminu dotyczącego nabycia nieruchomości nastąpiło jednak wyłącznie z przyczyn niezależnych od Państwa, które wynikały z nadzwyczajnych okoliczności pandemii COVID- 19. Zawarcie aktu notarialnego było zatem jedynie formalnym dopełnieniem i jednoznacznym potwierdzeniem, że wydatkowane środki finansowe w terminie określonym w ustawie nie zostały wycofane, a faktycznie wydatkowane na cel mieszkaniowy. Biorąc pod uwagę cel ulgi mieszkaniowej, zasadę proporcjonalności oraz wcześniejsze orzecznictwo NSA, zastosowanie ulgi w przedstawionym stanie faktycznym jest w Państwa odczuciu w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163), w stanie prawnym obowiązującym na dzień sprzedaży wskazanej we wniosku działki budowlanej: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 22 lipca 2019 roku sprzedali Państwo lokal mieszkalny, który nabyli 8 kwietnia 2019 r. Zatem sprzedaż ta spowodowała konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż nastąpiła ona przed upływem 5 lat od daty nabycia. Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego należy wskazać, co następuje: Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy: Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Je jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy: W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ww. ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159): Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który również został prowadzony do omawianej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r.: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy: Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że: Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma – jak już uprzednio wskazałem – charakter enumeratywny (wyczerpujący). Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie. Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku budowy własnego lokalu mieszkalnego podatnik w wybudowanym lokalu mieszkalnym takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Państwa w 2019 r. nieruchomości, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Wydatki na budowę np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się bowiem za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co wynika z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 25a ustawy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabyli Państwo prawa własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie Państwu nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się: wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, przy czym przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Przedstawiając stan faktyczny wskazali Państwo, że 22 lipca 2019 r. sprzedali Państwo lokal mieszkalny nabyty 8 kwietnia 2019 r. Obie transakcje zostały potwierdzone aktami notarialnymi. Zadeklarowali Państwo, że dochód uzyskany w związku z tą sprzedażą zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W dniu 7 listopada 2019 r. zawarli Państwo ze spółdzielnią mieszkaniową umowę dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego. Umowa ta określała harmonogram wpłat obejmujący okres od 30 listopada 2019 r. do 31 października 2021 r. oraz przewidywała wydanie lokalu w pierwszym kwartale 2022 r. Wszystkie płatności wynikające z tej umowy zostały dokonane zgodnie z harmonogramem w terminach określonych umową, tj. w okresie od 30 listopada 2019 r. do 31 października 2021 r. Z uwagi na przyczyny niezależne od Państwa, budowa lokalu mieszkalnego została zakończona później, niż zakładano, a zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nastąpiło dopiero w dniu 7 marca 2023 r., tj. po upływie trzech lat od daty sprzedaży nieruchomości. Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem w dniu 7 listopada 2019 r. ze spółdzielnią mieszkaniową umowy dotyczącej budowy lokalu mieszkalnego, na mocy której dokonywali Państwo wydatków na poczet budowy tego lokalu ponoszonych z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tego lokalu w części wydatkowanej w powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na Państwa nastąpiło w 7 marca 2023 r. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.): Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 156 ww. Kodeksu: Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego: Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu: Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ustanowienie na Państwa rzecz odrębnej własności wybudowanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nastąpiło 7 marca 2023 r. tj. w okresie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem nabycie przez Państwa ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnego) skutkujące przeniesieniem własności nastąpiło po upływie trzech lat licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W Państwa przypadku termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w dniu 22 lipca 2019 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. W przedmiotowej sprawie nie spełniają Państwo ustawowych warunków z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stali się Państwo właścicielami nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego w A). Podsumowując, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny /zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.