Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego
opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP
Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2025 r. Treść
wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na
terytorium kraju oraz prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej
Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Wnioskodawca wykonuje działalność opisaną we wniosku polegającą na pracach
programistycznych od 1 maja 2022 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej
Wnioskodawca realizuje prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące
do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane
obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane na potrzeby
indywidualne Zleceniodawcy („Oprogramowanie”).
Efekty prac Wnioskodawcy (Oprogramowanie) zawsze są utworami w rozumieniu
przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:
- zawsze odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem,
- zawsze są wykonaniem nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,
- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych
umiejętności programistycznych i której rezultaty można z góry określić i przewidzieć
jako mające charakter powtarzalny i rutynowy,
- nie są jedynie „techniczną”, ale twórczą realizacją szczegółowych projektów
powierzonych do wykonania przez Zleceniodawcę.
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się:
1) tworzeniem funkcjonalnych rozwiązań dla aplikacji,
2) wymyślaniem interakcji pomiędzy użytkownikiem i programem,
3) nadaniem całości szaty graficznej.
Nowe funkcjonalności wytworzone przez Wnioskodawcę mają pomagać (...)
Funkcjonalności aplikacji to:
(...).
Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone lub modyfikowane przez Wnioskodawcę
są chronione na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie
autorskim i prawach pokrewnych (t.j. : Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).
Wskazać także należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca staje się
użytkownikiem takiego rozwiązania na mocy postanowień umowy o świadczenie usług
podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje ona Wnioskodawcę do wytworzenia lub
rozwoju Oprogramowania, które stanowi osobny program komputerowy chroniony z
mocy powołanego wyżej art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego.
Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej
efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb
Zleceniodawcy. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania
zasobów posiadanej przez Niego wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych rozwiązań
lub nowych zastosowań istniejących już rozwiązań. W ramach prowadzonej działalności
gospodarczej Wnioskodawca podejmuje aktywność, która obejmuje nabywanie, łączenie,
kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w
zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych są kwalifikowane przez
Wnioskodawcę jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1
ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez
stworzenie nowego programu komputerowego lub poprzez twórczą zmianę
(opracowanie) istniejącego programu komputerowego (programu komputerowego
wykorzystywanego przez Zleceniodawcę).
W podsumowaniu należy uznać, że projekty polegające na tworzeniu i rozwoju
Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu
czynności o charakterze programistycznym popartych wiedzą i umiejętnościami
Wnioskodawcy. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny
charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w
znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i Jego
Zleceniodawcy. Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na
mocy umowy o świadczenie usług. Przeniesienie praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy
jest odpłatne. Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej z tytułu ich sprzedaży („Przychody IP Box”).
Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w
odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
(IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), za okres od 1 maja 2022 r.
Wymaga podkreślenia jako istotne, że Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji
pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej
(„Prawa IP Box”). Wyodrębnionymi Prawami IP Box są majątkowe prawa autorskie do
Oprogramowania.
Wnioskodawca ponosi także szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i
rozwojem Oprogramowania, takich jak:
1) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet), telefonu
komórkowego – umożliwia komunikację mailową ze Zleceniodawcą, w przypadku
braku dostępu do komputera, otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w
aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji, umożliwia kontakt telefoniczny ze
Zleceniodawcą;
2) sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (komputery,
laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy i inne) –
niezbędne do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów, drukowania
dokumentacji projektowej, tj. dla sprawnego tworzenia Oprogramowania przy pomocy
nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Z tego powodu
Wnioskodawca stale usprawnia posiadany sprzęt komputerowy przez wymianę jego
podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. Na szybko
zmieniającym się rynku technologii, korzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych
rozwiązań technologicznych jest koniecznością. Tym samym, poniesione koszty
zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla
tworzenia Oprogramowania;
3) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne) – dla
tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca musi utrzymywać i rozwijać odpowiednie
zaplecze techniczne i biurowe
dalej łącznie jako („Koszty IP Box”).
Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Zleceniodawcami,
w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na
Zleceniodawcę prawa do Oprogramowania („Umowy”), kwalifikowane są jako umowy o
świadczenie usług. Efektem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na
podstawie zawieranych Umów, jest Oprogramowanie dedykowane potrzebom i
wymaganiom Zleceniodawcy. Celem umożliwienia korzystania Zleceniodawcy z
wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość
autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca nie
wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Zleceniodawcami (klientami). Rodzaj i
funkcjonalności tworzonego Oprogramowania mogą być zróżnicowane, z tym jednak
zastrzeżeniem, że opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę
działalności pozostanie niezmieniony; nie ulegnie zmianie także rodzaj i źródło
uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży Oprogramowania.
Co istotne, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności
gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi On również odpowiedzialność kontraktową
wynikającą z art. 471 i nast. k.c. W szczególności należy podkreślić, że Umowa łącząca
Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca
nie działa pod kierownictwem Zleceniodawcy, ani w czasie i miejscu wskazanym przez
Zleceniodawcę. Rola Zleceniodawcy ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków
działań Wnioskodawcy i analizy wymagań w zakresie dedykowanego Mu Oprogramowania
oraz ram czasowych, w których Wnioskodawca jest zobowiązany skończyć dany projekt,
produkt lub proces.
Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box i Kosztami IP Box
stanowić będzie dochód Wnioskodawcy z Praw IP Box („Dochód IP Box”). Pozostały
dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach
liniowych.
Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji poza
rachunkowej prawa autorskie do Oprogramowania (Prawa IP Box), spełniając tym samym
wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. Wnioskodawca w przedmiotowej ewidencji
dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty)
przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca
dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o
PIT. Stosowanie ewidencji umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw
własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 1 maja 2022 r.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (twórczej) Wnioskodawca nie
podejmuje działalności obejmującej badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z
dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Uzupełnienie wniosku
Twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „oprogramowania”,
którego dotyczy wniosek przejawia się w wytworzeniu przez Wnioskodawcę programów
komputerowych o cechach, funkcjonalnościach i specyfikacji niewystępujących wcześniej
w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że każde zadanie lub problem w
zakresie tworzenia oprogramowania można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy
wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już
istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz
wyobraźni. Wnioskodawca wybiera bowiem rodzaj i sposób analizowania danych celem
możliwości zastosowania ich do nowych lub ulepszonych programów/oprogramowań i
przygotowuje do nich analizę. Wnioskodawca wskazuje że wykonywane czynności nie są
projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego
podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz
ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.
Wnioskodawca w swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w
branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi
zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Wnioskodawcy.
W celu realizacji projektów, w ramach których Wnioskodawca tworzy i ulepsza
oprogramowanie, Wnioskodawca podejmuje szereg działań zmierzających do
usprawnienia istniejącego już wcześniej oprogramowania, począwszy od ustalenia
wymagań podmiotu zlecającego i sformułowania w związku z tym problemu rozwojowego,
przez analizę funkcjonowania dotychczasowego programu, wykorzystanie posiadanej
przez Wnioskodawcę wiedzy w celu wymyślenia i zaproponowania innego, bardziej
nowoczesnego rozwiązania, które zmieniłoby na lepsze motorykę programu i niosłoby za
sobą dodatkowe, nowe funkcjonalności, które uczyniłyby działanie programu bardziej
atrakcyjnym dla użytkownika, aż po stworzenie kodu źródłowego i wynikowego
nadpisanego fragmentu oprogramowania, który sam w sobie stanowił samodzielny
program komputerowy podlegający ochronie na mocy przepisów o prawie autorskim i
prawach pokrewnych.
Wnioskodawca podejmuje następujące działania zmierzające do usprawnienia
oprogramowania opisanego we wniosku:
- projektowanie nowszej bardziej niezawodnej architektury oprogramowania,
- implementację (tworzenie) oprogramowania,
- testowanie oprogramowania,
- konieczność projektowania stosownych algorytmów – automatyzacje wdrożeń.
Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w językach programowania .... Wnioskodawca
wskazuje, że tworzenie nowych funkcjonalności opisanych we wniosku dotyczy/będzie
dotyczyło tworzenie i rozwijanie przez wnioskodawcę „Oprogramowań”/„programów
komputerowych Używanie nowych narzędzi w zakresie oprogramowania wskazanego
powyżej i technologii tworzenia ...znacząco różnicuje tworzone lub modyfikowane
oprogramowanie od istniejących rozwiązań. Nowoczesne technologie programistyczne, w
tym tworzenia algorytmów wprowadzają nowe funkcje, poprawiają wydajność
oprogramowania i rozszerzają jego możliwości. Wnioskodawca wykorzystuje
indywidualnie dobraną architekturę, która w pełni odpowiada na potrzeby konkretnego
projektu, a wcześniej ta architektura nie występowała w praktyce gospodarczej
Wnioskodawcy. Wnioskodawca przedstawił powyżej też opis do czego służy
oprogramowanie. Okoliczność dodania nowych, zupełnie od nowa opracowanych
funkcjonalności, parametrów działania, zasad działania i nowych cech powoduje, że
wytworzone nowe „Oprogramowanie” różni się od rozwiązań już funkcjonujących u
Wnioskodawcy i Jego Zleceniodawcy. Powstaje nowy produkt, który nie istniał wcześniej.
Oryginalność polega na zastosowaniu oryginalnych, nowatorskich rozwiązań
programistycznych. Oryginalność wynika również z faktu, że „Oprogramowanie” stanowi
efekt pracy wnioskodawcy, przy której wykonywaniu wnioskodawca miał zapewnioną
swobodę tworzenia, a praca Wnioskodawcy nie polegała na kopiowaniu istniejącego już
utworu. Oryginalność wynika również z faktu, że efekty działania Wnioskodawcy stanowią
coś wcześniej nieznanego jego twórcy – Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone i
rozwijane na rzecz klienta Wnioskodawcy powoduje stworzenie zupełnie nowych
funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Tworzone
oprogramowania są oryginalne, nie mają swoich odpowiedników na rynku (nie ma takich
rozwiązań na rynku) i odpowiadają na potrzeby klienta Wnioskodawcy. To co wyróżnia
oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę, to wysoki poziom konfigurowalności,
łatwość i niski koszt wdrożenia oraz elastyczność w dostosowywaniu do zmieniających się
potrzeb zleceniodawcy oraz nowych technologii pojawiających się na rynku oraz
stosowanie najnowszych wzorców tworzenia architektury.
Każdorazowe zastosowanie odpowiednio dobranej i zaprojektowanej przez
Wnioskodawcę mieszanki technologii jęków programowania .... powoduje, że
oprogramowanie po jego wytworzeniu lub rozwinięciu różni się od rozwiązań już u Niego
funkcjonujących. Oprogramowanie jest dostosowane do konkretnych potrzeb podmiotów
zlecających – tworzone są różne funkcjonalności różnych systemów, rozwiązania
stosowane do wytworzenia każdej z nich wymagają zindywidualizowanego podejścia,
kreatywności, nie powielają się. Wnioskodawca wskazuje, że stosowanie odpowiednich
innowacyjnych wzorców tworzenia architektury stanowi dodatkowy wyróżnik.
Działalność, w ramach której Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowania
prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, z
przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.
Zrealizowane cele:
- tworzenie kodu spełniającego założone wskaźniki jakości i efektywności,
- tworzenie kodu z zachowaniem odpowiedniej struktury (w tym z wykorzystaniem
optymalnych narzędzi, funkcji i języków programowania),
- tworzenie kodu programu komputerowego, który realizuje cele biznesowe klientów.
Cele te obowiązywały w latach określonych we wniosku. Opracowanie ww. programów
komputerowych nastąpiło z wykorzystaniem pracy własnej oraz własnych środków
finansowych w ramach indywidualnej pracy kreatywnej, realizowanej w porozumieniu z
przedstawicielami klienta. W każdym z wymienionych programów komputerowych, w
latach określonych we wniosku kolejnych realizował będzie cele Wnioskodawcy
wymienione w odpowiedzi powyżej. Stopień realizacji założonych celów był wystarczający
dla uznania, że oprogramowanie wypełnia cele biznesowe klienta.
Systematyczność polega na prowadzeniu prac w metodyczny sposób, czego wymaga
specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać,
ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań
programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac,
kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały
osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń
prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac).
Harmonogramy prac są ustalane na bieżąco w toku realizacji projektów. W trakcie prac
może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia
poszczególnych etapów prac. Tak realizowane, dynamiczne harmonogramy były przez
Wnioskodawcę zawsze faktycznie zrealizowane w odniesieniu do ww. programów
komputerowych.
W ramach działalności, dzięki której Wnioskodawca tworzy i modyfikuje/rozwija/ulepsza
„oprogramowanie” Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija wiedzę i umiejętności nabyte
podczas indywidualnego studiowania materiałów z zakresu informatyki, programowania i
nowoczesnych technologii oraz swojego doświadczenia zawodowego. Są to wiedza i
umiejętności z zakresu technologii informatycznej, technologii programowania oraz z
branży masowego pozyskiwania i przetwarzania danych. Wnioskodawca pracuje przy
użyciu technologii: .....uczy się tych technologii i zdobywa coraz to bardziej aktualną
wiedzę w ich zakresie. Nowe kombinacje narzędzi i technologii i pozwalają na wytworzenie
aplikacji o niewystępującej wcześniej specyfikacji i jakości.
Dotychczas w swojej działalności Wnioskodawca oferował usługi programistyczne.
Sprzedawał także autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych przez siebie programów.
Programy komputerowe oferowane w działalności Wnioskodawcy opierały się na Jego
wiedzy z zakresu informatyki i programowania oraz najnowszych rozwiązań z dziedziny
masowego pozyskiwania i przetwarzania danych. Przy tworzeniu od podstaw/ulepszaniu
„oprogramowania” Wnioskodawca każdorazowo korzystał z nowej i bardziej
zaawansowanej wiedzy, stosując zupełnie inne rozwiązania.
1. Etap wstępny – obejmuje on konsultacje z klientem dotyczące celów jakie mają być
osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klient przedstawia własne oczekiwania co
do parametrów i funkcjonalności oprogramowania. Na podstawie tych informacji oraz
własnej wiedzy i doświadczenia, Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość
zrealizowania projektu przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że
Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi
pozwalającymi na realizację projektu, ani gotowymi analizami do stworzenia nowych
kodów źródłowych, w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności
co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj.
Wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu.
2. Etap tworzenia oprogramowania – obejmuje on wszelkie czynności podejmowane
przez Wnioskodawcę w celu realizacji zlecenia klienta, tj. spełnienie wymogów
funkcjonalnych, zaplanowanie prac nad analizą możliwości wprowadzenia nowych lub
ulepszonych funkcjonalności, przeprowadzenie analizy, sporządzenie dokumentacji
projektowej w zakresie wykonanych analiz.
3. Etap końcowy – obejmuje on ukończenie oprogramowania i podsumowanie wyników
prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy Wnioskodawcy przez
klienta lub zakomunikowanie klientowi, że przy danym stanie zasobów nie jest
możliwe stworzenie produktu spełniającego oczekiwania klienta lub dokonanie
ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W
przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta
podczas tego etapu omawiane jest również kwestia ewentualnego zwiększenia
zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też
zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać
wytworzony.
Efektem działań Wnioskodawcy w ramach tworzenia oprogramowania są zastosowania
zapewniające:
- łatwość użytkowania,
- wydajność oraz stabilność,
- niezawodność,
- odpowiedni standard bezpieczeństwa.
Wynagrodzenie w umowie wskazywane jest kwotowo. Wnioskodawca nie otrzymuje
wynagrodzenia wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do „programu
komputerowego. Wypłacane Wnioskodawcy przez Kontrahenta wynagrodzenie obejmuje
wynagrodzenie za czynności związane z tworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP
oraz również inne czynności niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem takiego
prawa – poboczne usługi informatyczne, a mianowicie spotkania i szkolenia
poimplementacyjne. Preferencyjną stawką podatkową Wnioskodawca zamierza objąć
tylko tę jego część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę wersjonowany jest przez Niego w
odpowiednim systemie, który następnie systematycznie jest synchronizowany z wersją
przenoszoną na kontrahenta na platformie, z której korzysta. Wnioskodawca tworzy dany
program komputerowy który podlega ochronie na gruncie prawa autorskiego i przenosi
go fizycznie na klienta umieszczając w repozytorium na serwerze klienta. Przeniesienie
praw potwierdza umowa i umieszczenie go na serwerze.
Wnioskodawca przyporządkowuje wymienione we wniosku wydatki do działań, które
traktuje jako konkretne prace rozwojowe według kryteriów obiektywnych, stosując
proporcję przychodową w dacie poniesienia wydatku. Wnioskodawca zawsze zalicza do
danego wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie Wnioskodawca przypisuje do kosztów
uzyskania przychodów z konkretnego „Oprogramowania”. Wnioskodawca nie stosuje
innych zasad przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus.
Funkcjonalny związek poniesionych kosztów z poszczególnymi działaniami, które
Wnioskodawca traktuje jako konkretne prace rozwojowe jest następujący:
1) sprzęt komputerowy (laptopy, komputery) i peryferia komputerowe (myszki, dyski,
monitory), narzędzi informatycznych do tworzenia oprogramowania– potrzebne
bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów, drukowania
dokumentacji projektowej, koszty te są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania i
prowadzenia opisanych prac rozwojowych;
2) koszty drukarki, materiałów piśmienniczych i papierniczych, koszty tuszu – potrzebne
do tworzenia kodu źródłowego. - dla tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca musi
utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;
3) koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i internet), telefonu
komórkowego – umożliwia komunikację mailową ze Zleceniodawcą, w przypadku
braku dostępu do komputera, otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w
aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji, umożliwia kontakt telefoniczny ze
Zleceniodawcą.
Wszystkie wydatki, których dotyczy czwarte pytanie są ponoszone w celu prowadzenia
przez Wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych – opisanych szczegółowo we
wniosku i uzupełnieniu obejmujących:
- projektowanie oprogramowania (projektowanie kodu źródłowego programów
komputerowych dla klienta);
- tworzenie oprogramowania (tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych
dla klienta);
- ulepszanie oprogramowania (rozwój kodu źródłowego programów komputerowych dla
klienta),
które były prowadzone od 1 maja 2022 r. w okresach miesięcznych (każde z prac
rozwojowych trwały), których wynikiem jest wytworzenie i rozwój oprogramowania
wskazanego we wniosku i uzupełnieniu. Wydatki te jednakże nie były ponoszone
wyłącznie w tym celu (w celu prowadzenia prac rozwojowych), lecz Wnioskodawca jest w
stanie podać wartość danego wydatku przypadającego na działalność rozwojową.
Pytania
1. Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i
rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o
której mowa w przepisach ustawy o PIT?
2. Czy Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania wskazane w
niniejszym wniosku, będące efektem tworzenia lub rozwijania programów
komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o
których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3. Czy Dochód IP Box osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw
majątkowych do Oprogramowania) z tytułu tworzenia i rozwijania programów
komputerowych wskazanych we wniosku podlega opodatkowaniu preferencyjną
stawką 5%?
4. Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania kosztów
opisanych w niniejszym wniosku (Koszty IP Box) do litery „a” wskaźnika Nexus?
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, prace przez Niego wykonywane, polegające na tworzeniu i
rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo#rozwojowej, o
której mowa w przepisach ustawy o PIT.
Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową
należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Ustawodawca, definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o PIT termin badania naukowe oraz
definiując pojęcie prace rozwojowe, odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie
z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy
Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumie się:
- badania podstawowe określone jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede
wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych
faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług
lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3
ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy rozumieć działalność obejmującą;
nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do
planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
ulepszeń.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca
jest dostawcą (wykonawcą) usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności
gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne powierzane przez
Zleceniodawców, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań
obsługujących dedykowane obszary działalności Zleceniodawcy. Prace badawczo-
rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac
badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i
umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, że prace opisane
w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zmierzające do stworzenia Oprogramowania
nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiany jest
Wnioskodawca, wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania
posiadanej wiedzy i umiejętności.
Ad 2
Zdaniem Wnioskodawcy, Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do
Oprogramowania, wskazane w niniejszym wniosku i będące efektem tworzenia lub
rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw
własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
W art. 30ca ust. 1 ustawy PIT ustawodawca traktuje za takie prawa m.in. autorskie prawo
do programu komputerowego. Warunkiem jest ich ochrona prawna na podstawie
przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną
jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest
Unia Europejska, oraz to, że przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub
ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-
rozwojowej.
W niniejszym wniosku Wnioskodawca wykazał, że przejaw Jego działań prowadzonych w
ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu
art. 5a ust. 38 ustawy o PIT. Jego praca spełnia bowiem definicję prac rozwojowych
zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca
wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” Oprogramowanie, czego
ustawodawca wymaga, żeby uznać Jego prace za prace rozwojowe. Utwory realizowane
przez Wnioskodawcę są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie
prawnej, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF dotyczącymi IP Box (pkt 80), program
komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania
bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego
rezultatu. Stwierdza się także, że pojęcie to należy traktować szeroko.
W konkluzji należy uznać, że Wnioskodawca wytwarza program komputerowy w
rozumieniu przedstawionym powyżej, który podlega ochronie prawnej.
Ad 3
Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw
majątkowych do Oprogramowania) z tytułu tworzenia i rozwijania programów
komputerowych wskazanych we wniosku (Dochód IP Box) podlega opodatkowaniu
preferencyjną stawką 5%.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Wnioskodawca przenosi
prawa autorskie do programów komputerowych przez siebie wytworzonych na rzecz
Zleceniodawców za wynagrodzeniem. Wnioskodawca ponosi koszty, które powinny być
uznane za bezpośrednie, bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem
Oprogramowania (Koszty IP Box). W rezultacie Wnioskodawca jest w stanie ustalić
wskaźnik Nexus dla tworzonych Praw IP Box. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze
prowadzonej przez siebie działalności oraz nie wykonuje tej działalności pod
kierownictwem Zleceniodawcy, ani w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę.
Zarówno tworzone, jak i rozwijane programy komputerowe (tworzone funkcjonalności
implementowane do kodu źródłowego) są chronione na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o
prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej
jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.
Warunkiem uznania ich za takie prawa jest to, że podlegają one ochronie prawnej na
podstawie przepisów odrębnych ustaw.
W art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca wskazuje, że
przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami
matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe,
kartograficzne oraz programy komputerowe).
Z mocy art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję,
która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w
prowadzonych księgach, w tym podatkowych. Powołany przepis prawa nakłada na
podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający
ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających
na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnienia kosztów
przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wymienione przesłanki, ma prawo do
opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.
Ad 4
Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca ma prawo do
uwzględniania wszystkich kosztów opisanych w niniejszym wniosku do litery „a”
wskaźnika. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskazuje, że podatnik, który
zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw.
wskaźnik Nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym
wskaźniku są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio
przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem
własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za
kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności
intelektualnej następujące koszty: wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów
związanych z nieruchomościami.
Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednakże wykładnia
tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to
w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności
intelektualnej.
Głównymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej
działalności lub kosztami, jakie zamierza ponieść, są koszty bezpośrednio związane z
działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szczegółowo w stanie
faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a mianowicie koszty:
1) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i internet), telefonu
komórkowego - umożliwia komunikację mailową ze Zleceniodawcą, w przypadku
braku dostępu do komputera, otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w
aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji, umożliwia kontakt telefoniczny ze
Zleceniodawcą;
2) sprzętu komputerowego, oprogramowania i urządzeń peryferyjnych (komputery,
laptopy, klawiatury, myszki, słuchawki, drukarka/skaner, sprzęt sieciowy i inne) –
niezbędne do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów, drukowania
dokumentacji projektowej, tj. dla sprawnego tworzenia Oprogramowania przy pomocy
nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Z tego powodu
Wnioskodawca stale usprawnia posiadany sprzęt komputerowy przez wymianę jego
podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. Na szybko
zmieniającym się rynku technologii, korzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych
rozwiązań technologicznych jest koniecznością. Tym samym, poniesione koszty
zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla
tworzenia Oprogramowania;
3) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne) – dla
tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca musi utrzymywać i rozwijać odpowiednie
zaplecze techniczne i biurowe.
Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy
obliczaniu wskaźnika Nexus.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności
gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP Box)
jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:
· został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności,
która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;
· jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.
Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej” należy odnieść się do:
· art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności
intelektualnej,
· art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za
dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz
· art. 30ca ust. 4 ustawy, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z
kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Kwalifikowane prawa własności intelektualnej
I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony
roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego
dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie
prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których
przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc
prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:
· jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w
art. 30ca ust. 2;
· podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;
· jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP
Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych jest autorskie prawo do programu
komputerowego.
Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego”, ani też
nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym
program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i
zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.
Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi
komputera na realizację określonych działań.
Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego,
jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1
ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z
2025 r. poz. 24).
Stosownie do tego przepisu:
Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu
komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących
przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi,
znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74
ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, p
rogramy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7
ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje
wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące
podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).
A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak, nie każdy tak
rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z
wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i
umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o
indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.
Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być
uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt
8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub
ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-
rozwojowej.
Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:
· prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać
z tej preferencji;
· wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony
autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-
rozwojowej.
Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej
Definicje ustawowe
Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38
ustawy – jest to:
Działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe,
podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone
odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.
I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych oznacza to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1571, 1871 i 1897), a
więc:
Prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie
nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na
bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. –
Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
Prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na
opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich
znaczących ulepszeń.
Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w
rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
czyli:
Działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest
działalność twórcza obejmująca:
· badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i
nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu
zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne lub
· badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i
nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,
nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń lub
· prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli
działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych
lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia
zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem
działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet
jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w
celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia
nowych zastosowań.
Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej
Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na
celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny,
kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę
znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny
i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do
powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego –
jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów
niepowtarzalnych.
Prace rozwojowe
Pojęcie działalności badawczo rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu
Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu,
kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym
użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe
konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:
· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
te obejmują kolejno:
· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z
wiedzą, zrozumienie jej;
· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z
różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz
pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów
badań rozwojowych;
· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia
wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów,
aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia
celów prac rozwojowych.
Co istotne, całość ww. czynności służy:
· planowaniu produkcji oraz
· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
lub usług.
Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej
Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:
· w sposób systematyczny,
· w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia
nowych zastosowań.
Pojęcie „systematyczny” w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od
dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób
uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.
Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia
systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego
organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie
pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań
(badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych
badań lub prac.
Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz
wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym
dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu
(określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte
działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów
wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy
„wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu
jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-
rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.
Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach
działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP.
Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy:
Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony
zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w
zakresie, w jakim został osiągnięty:
1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
sprzedaży produktu lub usługi;
4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w
tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z
kwalifikowanego IP, jest zamknięty.
Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa
własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego
prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie
ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw
własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.
Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy
mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty
uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy
rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób
bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć
również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.
Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP
Dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą
ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj.
ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności
intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z
kwalifikowanego IP jest iloczyn:
· dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku
podatkowym i
· wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).
Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.
Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez
podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z
kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o
którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za
kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z
kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez
podatnika wartości.
Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy, wskaźnik nexus oblicza się według wzoru:
(a + b) x 1,3
a + b + c + d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową
związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio
związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek,
opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww.
ustawy). Jeśli wartość wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1
(art. 30ca ust. 6).
Wskaźnik nexus ustala się dla każdego konkretnego kwalifikowanego IP. Iloczyn wskaźnika
nexus ustalonego dla konkretnego kwalifikowanego IP i dochodu uzyskanego z tego
kwalifikowanego IP to kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 4 ustawy).
Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%
Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych
praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą
opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).
Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box musi również spełnić obowiązki
ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.
Ocena charakteru Pana działalności
W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi działalność, której przedmiotem jest tworzenie
i rozwój oprogramowania. Opisując tę działalność zaznaczył Pan, że:
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje prace
programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania
innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary
działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane na potrzeby indywidualne
Zleceniodawcy (...).
Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a
jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych
potrzeb Zleceniodawcy. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz
wykorzystania zasobów posiadanej przez Niego wiedzy i umiejętności do tworzenia
nowych rozwiązań lub nowych zastosowań istniejących już rozwiązań.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podejmuje
aktywność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
A zatem wskazał Pan, że wyodrębnione zadania w ramach działalności, której dotyczy
Pana pierwsze pytanie:
· polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie
wiedzy i umiejętności,
· służą tworzeniu nowych produktów,
· mają twórczy charakter,
· są podejmowane systematycznie,
· nie obejmują wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonych produktów.
Opisał więc Pan działania o cechach właściwych pracom rozwojowym, o których mowa w
art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tak opisanych okolicznościach faktycznych Pana poszczególne wyodrębnione zadania
można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto, jak Pan zaznaczył w opisie sprawy:
(...) utwory tworzone lub modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione na
podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i
prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).
Wobec powyższego, przysługujące Panu majątkowe prawa autorskie do danego programu
komputerowego, które zostały wytworzone w efekcie prowadzenia konkretnych prac
rozwojowych, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art.
30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwane także:
„kwalifikowanym IP”).
Przychody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych na kontrahenta mieszczą
się w kategorii przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
które są podstawą do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2
ustawy).
Podsumowując, Pana dochód w zakresie, w jakim został osiągnięty z tytułu przeniesienia
majątkowych praw autorskich do kwalifikowanego IP na kontrahenta jest dochodem z
kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy). Jest więc to rodzaj dochodu, który – przy
zachowaniu zasad ustalenia podstawy opodatkowania określonych w art. 30ca ust. 3-5
ustawy oraz dopełnieniu obowiązków ewidencyjnych z art. 30cb – może podlegać
opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 5% (art. 30ca ust. 1 ustawy).
Dochód ten ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności
intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika,
które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego
przychodu.
Odnosząc się do Pana dalszych wątpliwości należy wskazać, że celem ustalenia podstawy
opodatkowania musi Pan m.in. ustalić wskaźniki nexus dla poszczególnych
kwalifikowanych IP. Przy ustalaniu wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze
swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Jak Pan zaznaczył w opisie okoliczności faktycznych sprawy w odniesieniu do wydatków
wskazanych we wniosku:
Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji poza rachunkowej prawa
autorskie do Oprogramowania (Prawa IP Box), spełniając tym samym wymóg
wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. Wnioskodawca w przedmiotowej ewidencji
dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu
(straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art.
30ca ust. 4 ustawy o PIT. (...) Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 1 maja
2022 r.
Wobec tego, wskazane we wniosku wydatki, w zakresie w jakim są przeznaczone na Pana
poszczególne prace rozwojowe – ustalone z zachowaniem metody przyporządkowania,
która najlepiej odzwierciedla związek poszczególnych wydatków z danymi pracami
rozwojowymi i wytworzonym kwalifikowanym IP – można uwzględnić przy ustalaniu
poszczególnych wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy). Suma ustalonych we
wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP będzie podstawą
opodatkowania preferencyjną stawką podatku – 5%.
W konsekwencji, poniesione przez Pana wydatki, do których odnosi się pytanie czwarte,
które są związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy
uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność
badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z
zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 powołanej ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i
stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Przedmiotem tej interpretacji nie była ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku
wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art.
9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie
prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze
interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób
fizycznych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.