0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.16.AK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca samotnie wychowuje małoletniego syna. W skład majątku Wnioskodawcy zgromadzonego na terenie Polski wchodzą obecnie w szczególności następujące rodzaje aktywów: 1) środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na rachunkach bankowych oraz lokatach terminowych, w tym na polskim rachunku bankowym, 2) nieruchomości mieszkalne, z których część jest czasowo wynajmowana i z których Wnioskodawca osiąga przychód/dochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a część pozostaje do swobodnej dyspozycji Wnioskodawcy, 3) grunty rolne, 4) udziały w kilku polskich spółkach kapitałowych, 5) ogół praw i obowiązków wspólnika w polskich spółkach osobowych (niektóre z tych spółek posiadają już nieruchomości lub mogą je w najbliższym czasie nabyć od podmiotu trzeciego). Łączna wartość wskazanych powyżej aktywów przekracza kwotę ... złotych. W celach konsolidacyjnych swojego majątku, Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski (dalej: „Spółka”). Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie m.in. wykonywania uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzania posiadanymi aktywami, świadczenia usług doradczych, udzielania pożyczek, pomnażania majątku poprzez nowe inwestycje, itp. Spółka w przyszłości może rozszerzyć zakres prowadzonej działalności na inne obszary, w tym w zakresie inwestycji bezpośredniej w nieruchomości. Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego swoje aktywa inwestycyjne, m.in. wskazane udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, środki pieniężne i złoto inwestycyjne. Aktywa te będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość rynkowa aktywów Spółki będzie nie niższa niż 20 mln złotych. Niewykluczone, że część majątku Wnioskodawcy nie zostanie wniesiona do Spółki. Udział wspólników, w tym Wnioskodawcy, w zyskach Spółki, będzie proporcjonalny do wartości wkładów wniesionych do Spółki (Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 90% udziału w zyskach Spółki). Powyższa konsolidacja majątku ma na celu m.in. uporządkowanie struktury kapitałowo /właścicielskiej aktywów Wnioskodawcy, ułatwienie efektywnej kontroli nad spółkami, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, zabezpieczenie wykonywania uprawnień właścicielskich Wnioskodawcy oraz scentralizowanie przyszłych potencjalnych inwestycji. Rolą Spółki będzie wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzanie posiadanymi aktywami oraz pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki będzie przysługiwać m.in. prawo do prowadzenia spraw spółki. Dodatkowo, za zarządzanie Spółką i jej majątkiem będzie odpowiedzialny drugi wspólnik Spółki będący polską spółką kapitałową, której udziały w całości lub części będzie posiadać Wnioskodawca. Drugi wspólnik (spółka kapitałowa) zatrudni lub będzie

współpracował z osobą fizyczną będącą rezydentem Polski, której powierzy obowiązki zarządcze nad majątkiem Spółki. Z przyczyn osobistych, Wnioskodawca rozważa zmianę otoczenia. W 2020 r. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić się na stałe do Holandii. W tym celu, planuje On zakup lub wynajem nieruchomości w Holandii (przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe), otwarcie tam rachunku bankowego oraz zapewnienie edukacji przedszkolnej i opieki dla swojego syna na terytorium Holandii. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie posiadał tam centrum interesów osobistych, będzie tam zwykle przebywał oraz przestanie spędzać w Polsce więcej niż 183 dni w trakcie roku. W rezultacie, w przyszłości Wnioskodawca może utracić status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż dojdzie do zmiany rezydencji w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”, dalej: „Zmiana Rezydencji”). Jednocześnie, Wnioskodawca może uzyskać holenderską rezydencję podatkową, na skutek czego będzie posiadał tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Holandii. Oznacza to, że po Zmianie Rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Holandii od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza Holandią. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nie zamierza nabywać holenderskiego obywatelstwa i cały czas pozostanie obywatelem Rzeczypospolitej Polski. W celu prowadzenia spraw Spółki Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat. Na moment Zmiany Rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy będą wchodzić w szczególności następujące aktywa: - udziały w spółce kapitałowej będącej wspólnikiem Spółki, - ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, - ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce osobowej, której więcej niż 50% aktywów może składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, - nieruchomości mieszkalne położone na terytorium Polski, - grunty rolne położone na terytorium Polski, - złoto inwestycyjne, - środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na polskich rachunkach bankowych. Spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) jest podmiotem obecnie istniejącym, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest podmiotem powołanym celem realizacji procesu sukcesji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada wyceny tej spółki kapitałowej, jednak wskazuje, że wartość rynkowa Jego udziałów w tej Spółce będzie nie wyższa niż 3 mln złotych (na dzień zmiany rezydencji). Wnioskodawca nie będzie członkiem zarządu ani rady nadzorczej spółki kapitałowej, będzie jednak jednym ze wspólników tej spółki. Wnioskodawca nie ma zamiaru przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku, poza terytorium Polski. Jedynie środki pieniężne lub złoto inwestycyjne mogą zostać w przyszłości przeniesione poza terytorium Polski. Uzupełnienie W piśmie z dnia 20 kwietnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar przeprowadzić się do Holandii w trakcie drugiej połowy 2020 r. lub w roku 2021. Niniejsze uwarunkowane jest m.in. brakiem ograniczeń w przemieszczaniu się w związku z panującą pandemią koronawirusa. Wnioskodawca ma zamiar utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki jawnej. Spółka ta będzie spółką holdingową i będzie też posiadać aktywa inne niż udziały/akcje lub ogół praw i obowiązków w spółkach. Do spółki osobowej, którą Wnioskodawca ma zamiar utworzyć, nie zostaną wniesione nieruchomości. Nie utworzy On spółki komandytowej, tylko spółkę jawną. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od 2004 r. Spełnia On warunek posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie będzie wynajmował na rzecz osób trzecich nieruchomości położonej w Holandii. W skład wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego aktywów inwestycyjnych będą wchodzić też udziały/akcje w spółkach kapitałowych, których więcej niż 50% aktywów będzie składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Po Zmianie Rezydencji, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą – w szczególności działalność inwestycyjną – na terenie Holandii, jednocześnie uzyskując z tego tytułu przychody w Holandii. Poza terytorium Holandii, po Zmianie Rezydencji, Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu: - udziałów w zyskach Spółki inwestycyjnej, - udziałów w zyskach polskiej spółki osobowej, której więcej niż 50% aktywów składa się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, - dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową będącą wspólnikiem Spółki inwestycyjnej, - przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych na terytorium Polski, - odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na polskich rachunkach bankowych. Składniki majątku w postaci środków pieniężnych i złota inwestycyjnego, o których mowa we wniosku, są związane z działalnością gospodarczą. Część z nieruchomości mieszkalnych będzie wynajmowana, pozostałe nieruchomości mieszkalne i grunty rolne nie będą wynajmowane ani wydzierżawiane. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka kapitałowa, w której „udziały w całości lub części będzie posiadać Wnioskodawca”, jest podmiotem obecnie istniejącym. Będzie Ona wspólnikiem Spółki osobowej, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest obecnie wskazana w testamencie Wnioskodawcy jako uprawniona do dziedziczenia po Wnioskodawcy w pierwszej kolejności. Wartość składników majątku Wnioskodawcy na dzień, w którym zamierza zmienić rezydencję podatkową na skutek stałego przeniesienia się do Holandii, będzie wynosiła ok. 30 mln złotych. Do tego dochodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy. Pytania 1. Czy po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce, będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów? 2. Czy na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków? 3. Czy na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków? Pana stanowisko w sprawie Ad 1 Po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów Ustawy PIT i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120; dalej: „UPO” lub „polsko-holenderska UPO”). Ad 2 Na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Ad 3 Na moment Zmiany Rezydencji środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Uzasadnienie: Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy, po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów Ustawy PIT oraz polsko-holenderskiej UPO. Zgodnie z Ustawą PIT: 1) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a); 2) za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3); 3) przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a); 4) zagraniczny zakład to m.in. stała placówka, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej (art. 5a pkt 22 lit. a); 5) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (...) (art. 8). Zgodnie z UPO: 1) określenie „przedsiębiorstwo jednego umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 pkt f); 2) zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1); 3) określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1). Zarówno zgodnie z Ustawą PIT, jak i UPO, za zagraniczny zakład uznaje się każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności oddział, przedstawicielstwo czy wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stała wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w której będzie wspólnikiem, spełnia powyższą przesłankę z uwagi na fakt, że będzie posiadać swoją siedzibę (w tym biuro) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kolejną przesłanką istnienia zakładu jest prowadzenie za pośrednictwem tej stałej placówki działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, rolą Spółki będzie wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzanie posiadanymi aktywami (m.in. wniesionymi do Spółki nieruchomościami) oraz pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będzie zaangażowany w prowadzenie jej spraw. Dodatkowo, za zarządzanie Spółką będzie odpowiedzialny drugi mniejszościowy wspólnik Spółki będący polską spółką kapitałową. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, drugi wspólnik (spółka kapitałowa) zatrudni lub będzie współpracował z osobą fizyczną będącą rezydentem Polski, której powierzy obowiązki zarządcze nad majątkiem Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca jako wspólnik transparentnej podatkowo Spółki będzie prowadził za pośrednictwem tej Spółki działalność gospodarczą w Polsce, a tym samym niniejsza sytuacja ukonstytuuje powstanie tzw. zagranicznego zakładu na terytorium Polski dla Wnioskodawcy. Potwierdzenie, że zagraniczny wspólnik spółki transparentnej podatkowo, przez którą prowadzi działalność gospodarczą, tworzy zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 umów o unikaniu opodatkowania znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”) oraz doktrynie prawa międzynarodowego. I tak, zgodnie z punktem 43 Komentarza dotyczącego art. 5 Modelowej Konwencji OECD, zawartym w Komentarzu, mając na uwadze transparentność spółek osobowych, jeśli wspólnicy spółki osobowej prowadzą za jej pośrednictwem działalność gospodarczą na terenie danego państwa innego niż państwo ich rezydencji podatkowej, to spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z nich. Jak wskazano zaś w publikacji „Model Konwencji OECD Komentarz” pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego, 2010), „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników”. Dodatkowo, zgodnie z publikacją „Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi” autorstwa T. Musialskiego i K. Stefaniaka (Wolters Kluwer Polska, 2019) „Pomimo że Komentarz do MK OECD, jak również sama MK OECD, nie wskazują wprost, powyższą zasadę należy odnieść także do zakładu typu podstawowego. Jeżeli zatem wspólnicy spółki transparentnej podatkowo są nierezydentami podatkowymi państwa, w którym zarejestrowali spółkę, wykonują oni za pośrednictwem tej spółki – działalność gospodarczą. Spółka osobowa traktowana jest wyłącznie jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza, na skutek której doszło do powstania zakładu. Powstałby on także w sytuacji, gdyby wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą w państwie źródła w innej formie (np. oddział)”. Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, "Permanent Establishment” (Deventer 1991 r.) oraz M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” (Warszawa 2007 r.) – „Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”. Fakt, że nierezydent będący wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą w danym kraju tworzy tzw. zagraniczny stały zakład w tym kraju, znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych: 1) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1005/11-4/PS: „Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej”, 2) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-765/14-4/AJ: „Skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 k.s.h., adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 k.s. h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), a także realizuje określone cele gospodarcze, to nie sposób uznać, że posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej”, 3) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-711/16-4/RS: „W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W świetle powyższego stwierdzić należy zdaniem Spółki, iż prowadzona przez Wnioskodawcę – cypryjskiego rezydenta podatkowego działalność w Spółce osobowej z siedzibą w Polsce będzie stanowić polski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 DTT”. Analogiczne stanowiska znajdują potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie za przykład posłużyć mogą orzeczenia takie jak: 1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/12: „Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, spółka komandytowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Tak więc skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów k.s.h. stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy”, czy 2) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 104/12: „Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wszyscy wspólnicy (zarówno zatem komplementariusze, jak i komandytariusze), obejmują udziały kapitałowe. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o., za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (komandytariusz)”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu Ustawy PIT i polsko-holenderskiej UPO. Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zgodnie z Ustawą PIT: 1) opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa (art. 30da ust. 2 pkt 2), 2) w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym” łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3), 3) opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5). Zgodnie z UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że zmiana rezydencji podatkowej powoduje opodatkowanie składników majątkowych należących do podatnika wyłącznie w przypadku, w którym Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Zmiana Rezydencji nie spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania zarówno praw i obowiązków w Spółce, jak również udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki. Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pierwszego pytania, fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Spółce, powinien powodować powstanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będących własnością Spółki będą stanowiły majątek związany z położonym w Polsce zakładem. Tym samym, w myśl art. 30da ust. 5 Ustawy PIT, na moment Zmiany Rezydencji opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków nie powinno dotyczyć udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych należących do Spółki, ponieważ ewentualne przychody ze zbycia tychże składników przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako tzw. zyski polskiego zakładu Wnioskodawcy. Polska nie utraci zatem prawa do opodatkowania tych składników majątku. Podobnie zdaniem Wnioskodawcy, Zmiana Rezydencji nie powinna powodować opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce. Zgodnie z UPO, przeniesienie własności zagranicznego zakładu, czyli w przedmiotowej sytuacji przeniesienie własności (zbycie) praw i obowiązków w Spółce powinno być opodatkowane w Polsce. Powyższe oznacza, że Zmiana Rezydencji nie spowoduje utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce, gdyż postanowienia UPO gwarantują Polsce prawo do opodatkowania takiego dochodu nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawca stanie się holenderskim rezydentem podatkowym. Prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia własności zakładu zagranicznego przez kraj siedziby takiego zakładu znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo: 1) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IPTPB2 /415-236/11-2/Akr – potwierdza stanowisko zaprezentowane przez podatnika i dotyczy zmniejszenia udziału nierezydenta w polskiej spółce osobowej, niemniej Wnioskodawca zrównuje przedmiotową czynność ze zbyciem części zakładu: „Zgodnie z art. 13 ust. 2 DTT, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z regulacji tej wynika zdaniem Wnioskodawcy, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie, jak częściowe przeniesienie własności zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku (środków pieniężnych) Spółki osobowej na jej wspólników w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy”; 2) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1187/15-2/AJ: „W związku z tym, zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji” (tj. zgodnie z UOP pomiędzy Polską a Holandią przywołaną w cytowanej interpretacji – zysków z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie); 3) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3 -2.4011.379.2017.4.MG: „Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 ww. umowy)”. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w stanowiskach doktryny wyrażonych w publikacjach takich jak: 1) „Model Konwencji OECD, Komentarz”, pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010, str. 865: Jak podkreśla literatura, zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu powinna mieć zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki oraz 2) „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition”, Kluwer Law International, str. 827 i nast. czy „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”pod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 287 – stanowiska analogiczne do powyższego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Ad 3 Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części wniosku o interpretację, zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, do składników majątku osobistego objętych ewentualnym opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie: 1) ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, 2) udziały w spółkach, 3) akcje i inne papiery wartościowe, 4) pochodne instrumenty finansowe, 5) tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości zarówno mieszkalne, jak i inne takie jak chociażby grunty rolne. Mając to na uwadze, a także pamiętając o istocie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, którego rolą jest opodatkowanie tych składników majątku, co do których po zmianie rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska straciłaby prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, zarówno środki pieniężne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, jak i nieruchomości mieszkalne czy grunty rolne stanowiące Jego własność, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Pana wniosek – 20 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.4.IR, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej z tytułu: • Pana dochodu, który zostanie osiągnięty po zmianie rezydencji w związku z Pana uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce (pytanie nr 1) – za prawidłowe; • posiadania ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe, po sprostowaniu przeze mnie omyłki pisarskiej postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r., którym w miejsce słów „prawidłowe” wpisałem „nieprawidłowe”; • posiadania udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki (pytanie nr 2) – za prawidłowe, po sprostowaniu przeze mnie omyłki pisarskiej postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r., którym w miejsce słów „nieprawidłowe” wpisałem „prawidłowe”; • posiadania składników majątku prywatnego, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski (pytanie nr 3) – za prawidłowe. Interpretację doręczono Panu 27 maja 2020 r. Skarga na interpretację indywidualną 25 czerwca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wniósł Pan: 1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA o uchylenie przedmiotowej Interpretacji w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2, 2) na podstawie art. 200 PPSA o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości – wyrokiem z 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 384/20. Pismem z 10 listopada 2021 r. wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1445/21: · uchylił zaskarżony wyrok w całości, · uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.4.IR. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 12 lutego 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku; - ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.