0113-KDIPT2-2.4011.154.2025.3.ACZ

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która wraz z żoną – (...) (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) dokonał 3 marca 2020 r. zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym A/6, w obrębie ewidencyjnym numer (...), w województwie (...), powiecie (...), gminie (...), miejscowości (...), dzielnicy (...), zlokalizowanej pod adresem (...), o powierzchni 0,0196 ha, dla której Sąd Rejonowy (...) w (...), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi KW nr (...), za kwotę 527 000 zł (dalej jako „Nieruchomość 1”). Wskazaną powyżej Nieruchomość 1 Wnioskodawca planuje sprzedać przed upływem okresu 5 lat od chwili jej nabycia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za kwotę 1 300 000 zł. 4 czerwca 2024 r. Wnioskodawca zawarł Umowę Deweloperską, na podstawie której zobowiązał się nabyć nieruchomość mającą stanowić Lokal mieszkalny o powierzchni 2projektowej 90,40 m, składający się z przedpokoju, trzech sypialni, pokoju dziennego z aneksem kuchennym oraz dwóch łazienek, wraz z przeznaczoną do wyłącznego 2korzystania częścią nieruchomości wspólnej, tj. ogródka o powierzchni 83,45 m, stanowiącą działkę nr B/255 o obszarze 4,5445 ha, położoną w (...), jednostka ewidencyjna (...), obręb (...), w województwie (...), gminie (...), powiecie (...), za kwotę 1 119 625 zł 23 gr (dalej jako „Nieruchomość 2”).

Zgodnie z zapisami Umowy Deweloperskiej, zawarcie umowy przeniesienia prawa własności Nieruchomości 2 nastąpi najpóźniej do 30 sierpnia 2026 r. Nieruchomość 2 zostanie zakupiona przez Wnioskodawcę w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Jego oraz Jego rodziny. Zakup nieruchomości zostanie sfinansowany ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 należącej do Wnioskodawcy i Jego żony oraz poprzez zaciągnięcie kredytu na kwotę 200 000 zł od Pana (...). 15 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca dokonał opłaty rezerwacyjnej na poczet zakupu Nieruchomości 2 w kwocie 3 000 zł, zaś 22 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty pierwszej transzy ceny za zakup nieruchomości w kwocie 220 925 zł 05 gr. Następnie, 26 listopada 2024 r. została dokonana płatność drugiej transzy ceny za zakup nieruchomości w kwocie 111 962 zł 52 gr. Zgodnie z Umową Deweloperską Wnioskodawca zobowiązał się uiścić kwotę zakupu w następujących transzach: a) część I – kwota 223 925 zł 05 gr (dwieście dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych pięć groszy), stanowiąca wraz z wpłatą z umowy rezerwacyjnej 20% ceny – z czego 3 000 zł (trzy tysiące złotych) zostało wpłacone na podstawie Umowy Rezerwacyjnej, zaś pozostała kwota 220 925 zł 05 gr brutto (dwieście dwadzieścia tysięcy dziewięćset dwadzieścia pięć złotych pięć groszy) płatna będzie najpóźniej w terminie do 60 dni od zawarcia Umowy; b) część II – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu płyty fundamentowej, przy czym nie wcześniej niż część I, o której mowa pod lit. a) powyżej; c) część III – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze) (stanowiąca 10% ceny), w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu stanu zero, przy czym nie wcześniej niż część II, o której mowa pod lit. b) powyżej; d) część IV – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu ścian III piętra wraz ze stropem, przy czym nie wcześniej niż część III, o której mowa pod lit. c) powyżej; e) część V – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu stanu surowego otwartego, wszystkich ścian zewnętrznych, płyty nad ostatnimi kondygnacjami, attyki — bez warstw wykończeniowych stropodachu nad ostatnimi kondygnacjami, przy czym nie wcześniej niż część IV, o której mowa pod lit. d) powyżej; f) część VI – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu stanu surowego zamkniętego ze ścianami działowymi, wykończeniem stropodachu nad ostatnimi kondygnacjami w zakresie ocieplenia oraz izolacji przeciwwodnej i warstwy dociskowej, z obróbkami blacharskimi attyki, stolarką okienną, stolarką drzwiową zewnętrzną, wykonaniem zabudowy stolarki aluminiowej w usługach, przy czym nie wcześniej niż część V, o której mowa pod lit. e) powyżej; g) część VII – kwota 223 925 zł 05 gr (dwieście dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych pięć groszy), stanowiąca 20% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o zakończeniu prac w zakresie wykonania elewacji bez balustrad, instalacji wewnętrznych (podtynkowej, podposadzkowej), tynki, posadzki, instalacje wykonywane w zakresie niezbędnym do wykonania tynków wewnętrznych i posadzek — bez białego montażu, przy czym nie wcześniej niż część VI, o której mowa pod lit. f) powyżej; h) część VIII – kwota 111 962 zł 53 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt trzy grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o zakończeniu robót, przy czym nie wcześniej niż część VII, o której mowa pod lit. g) powyżej, na co Pełnomocnik w imieniu Dewelopera wyraża zgodę. Pełnomocnik w imieniu Dewelopera oświadcza, iż powyższy harmonogram został sporządzony zgodnie z Ustawą Deweloperską. Oddanie do użytku Nieruchomości 2 planowane jest w terminie 1 października 2025 r. – 31 stycznia 2026 r. Wnioskodawca 24 kwietnia 2024 r. zawarł umowę wyłącznego pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, na podstawie której osoba świadcząca usługi Pośrednika nieruchomości zobowiązała się świadczyć usługi w celu dokonania efektywnej sprzedaży Nieruchomości 1 m.in.: a) dokonania oględzin Nieruchomości i przeprowadzenia badania jej stanu prawnego oraz dokonania analizy rynku nieruchomości podobnych; b) przygotowania oferty sprzedaży Nieruchomości oraz współpracy z innymi pośrednikami również za pomocą (...) (...); c) podjęcia uzasadnionych działań marketingowych oraz rozpowszechniania informacji o Nieruchomości w zakresie wybranym przez siebie (w szczególności na piśmie, dźwiękiem, elektronicznymi środkami przekazu, za pomocą portali internetowych); d) udzielania informacji osobom zainteresowanym nabyciem Nieruchomości; e) przeprowadzania prezentacji Nieruchomości osobom trzecim w terminach i sposób uzgodniony z Zamawiającym; f) wykonania innych czynności, które Pośrednik uzna za uzasadnione w celu efektywnej sprzedaży Nieruchomości. Po wykonaniu umowy i dokonaniu sprzedaży Nieruchomości 1, Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić wynagrodzenie Pośrednikowi w wysokości 2,5% brutto ceny transakcji sprzedaży Nieruchomości 1. W związku z tym, kwota wynagrodzenia Pośrednika (przy założeniu, że cena sprzedaży nieruchomości wynosić będzie 1 300 000 zł) wynosić będzie 32 500 zł. Dodatkowo, Pośrednik zatrudniony przez Wnioskodawcę, znalazł zainteresowanego nabyciem Nieruchomości 1. Jednakże, zainteresowany, aby dokonać zakupu Nieruchomości 1, musi dokonać zbycia należącego do niego lokalu mieszkaniowego, który wystawiony został na sprzedaż. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania sprzedaży z rozłożeniem płatności na raty w ten sposób, iż: 1. Zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 z rozłożeniem płatności ceny na raty. 2. Zapłata transz zadatku na za zakup Nieruchomości 1 przez osobę zainteresowaną nabyciem Nieruchomości 1. 3. Zawarcie umowy przyrzeczonej przeniesienia własności Nieruchomości 1 w 2026 r. W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zakup nieruchomości położonej w (...) przy ul. (...) (Nieruchomość 1) nastąpił do majątku wspólnego Pana i Pana żony?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, nieruchomość ta jest objęta małżeńską ustawową wspólnością majątkową. Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy sprzedającymi Nieruchomość 1 będzie Pan i Pana żona?”, Wnioskodawca wskazał, że tak. Jak wskazano powyżej nieruchomość ta jest objęta małżeńską ustawową wspólnością majątkową. Na pytanie Organu o treści cyt.: „W którym roku Pan i Pana żona zamierzacie sprzedać Nieruchomość 1, tj. kiedy dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży tej nieruchomości? Najpierw wskazuje Pan, że cyt.: „Wskazaną powyżej Nieruchomość 1 Wnioskodawca planuje sprzedać przed upływem okresu 5 lat od chwili wskazanego jej nabycia w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) za kwotę 1.300.000,00 PLN”, podczas gdy dalej wskazuje Pan, że cyt.: „Zawarcie umowy przyrzeczonej przeniesienia własności Nieruchomości 1 w 2026 roku”. Zatem, ponieważ przedstawione przez Pana wyżej informacje są sprzeczne, proszę o jednoznaczne wskazanie w uzupełnieniu wniosku roku sprzedaży tej nieruchomości”, Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca rozważa dwie opcje działania. I. Sprzedaż Nieruchomości 1, poprzez zawarciu umowy przenoszącej własność nieruchomości jeszcze w 2025 r., czyli przed upływem okresu 5 lat wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tej właśnie możliwości dotyczą dwa pierwsze pytania zadane we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej. II. Sprzedaż nieruchomości poprzez zawarcie w pierwszej kolejności umowy przedwstępnej sprzedaży, a następnie zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w 2026 r. – której to możliwości dotyczy pytanie 3 wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej. Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości 1 nastąpi przed zawarciem umowy przeniesienia prawa własności Nieruchomości 2 bądź co najmniej w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności Nieruchomości 2?”, Wnioskodawca wskazał, że zawarcie ostatecznej umowy przeniesienia własności Nieruchomości 2 ma nastąpić do 30 sierpnia 2026 r. W takim razie można stwierdzić, iż mamy do czynienia z dwoma możliwościami. Jedna z nich jest taka, że umowa sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie zawarta w 2025 r., przed upływem okresu 5 lat od jej nabycia, co się będzie wiązało z następującą sekwencją wydarzeń: 1. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości 1. 2. Otrzymanie ceny zapłaty. 3. Kontynuacja spłat należności za cenę zakupu Nieruchomości 2. 4. Zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 2. Drugą opcją jest rozważana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości 1 w 2026 r., co będzie wiązało się z następującą sekwencją wydarzeń: 1. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1. 2. Otrzymanie ratalnie zadatku na cenę sprzedaży Nieruchomości 1. 3. Przekazanie kwoty uzyskanej z tytułu zadatku na zapłatę dalszych transzy ceny zakupu Nieruchomości 2. 4. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości 1. 5. Zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 2. Sprzedaż Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę i Jego żonę nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163). Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zakup Nieruchomości 2 nastąpi do majątku wspólnego Pana i Pana żony oraz czy nabywcami ww. Nieruchomości 2 będzie Pan i Pana żona? W opisie sprawy wskazuje Pan, że cyt.: „Nieruchomość 2 zostanie zakupiona przez Wnioskodawcę”, Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 2 zostanie zakupiona przez Wnioskodawcę i Jego żonę i zostanie objęta małżeńską ustawową wspólnością majątkową, w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Jego oraz Jego rodziny. Na pytanie Organu o treści cyt.: „W odniesieniu do wskazania w opisie sprawy, że rozważa Pan zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 z rozłożeniem płatności ceny na raty”, proszę wskazać: · Kiedy dokładnie dojdzie do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (proszę wskazać dzień, miesiąc, rok)?”, Wnioskodawca wskazał, że jak wskazane zostało to powyżej, Wnioskodawca wraz z żoną rozważają możliwość zawarcia takowej umowy. Zgodnie ze wskazaną w Słowniku Języka Polskiego PWN definicją słowo „Rozważać” oznacza: 1. «uważnie się nad czymś zastanowić», 2. «podzielić na części, ważąc każdą z nich». Należy zatem zauważyć , iż decyzja o jej zawarciu nie została jeszcze podjęta. Zależy ona od wielu czynników, zaś sama data jej zawarcia nie została wyznaczona ze względu na niepodjęcie w chwili obecnej decyzji w tym kierunku. Wnioskodawca wskazał, że jest to zdarzenie przyszłe, co do którego skierował zapytanie w sprawie. · „Czy przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie zawarta w formie aktu notarialnego czy w zwykłej formie pisemnej bądź w formie ustnej?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061; dalej jako „KC”), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. „Artykuł 158 wprowadza wymóg co do formy czynności prawnej – zarówno umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, jak i umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Umowy te powinny być zawarte w formie aktu notarialnego, co należy uzasadniać koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa obrotu cywilnoprawnego” (M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. A. Sylwestrzak, Warszawa 2024, art. 158.). Przewidziane w art. 158 KC wymaganie zachowania formy aktu notarialnego dotyczy wszystkich umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości, zarówno nazwanych, jak i nienazwanych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 13 września 2013 r., sygn. akt CA 1578/12). Dodatkowo, zgodnie z art. 389 § 1 KC, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Zatem, zgodnie z zapisami ustawy Kodeks cywilny, umowa przedwstępna zostałaby zawarta w formie aktu notarialnego. · „Czy przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości 1 będzie zawierać: datę i miejsce zawarcia umowy, określenie stron umowy – przyszłego kupującego i sprzedawcy, dokładne opisanie przedmiotu sprzedaży, cenę sprzedaży Nieruchomości 1, wskazanie daty zawarcia definitywnej umowy sprzedaży, podpisy stron, informację o wpłaconej zaliczce lub zadatku, nałożenie dodatkowych obowiązków na strony zobowiązania, wprowadzenie kar umownych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Elementami koniecznymi umowy sprzedaży nieruchomości są: a) określenie stron umowy; b) dokładne doprecyzowanie przedmiotu umowy; c) szczegółowe informacje dotyczące nieruchomości; d) cena sprzedaży; e) sposób zapłaty; f) termin wydania nieruchomości. Dodatkowo do elementów fakultatywnych umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zalicza się: a) oświadczenia dotyczące stanu prawnego nieruchomości; b) określenie zadatku/zaliczki; c) skutki niewpłacenia zadatku/zaliczki; d) postanowienia dotyczące odstąpienia od umowy/postanowienia dotyczące możliwości rozwiązania umowy. Umowa przedwstępna będzie zawierała konieczne zapisy umowne. Dodatkowo, cena zapłaty za nabycie prawa własności zostanie rozłożona w niej na równe raty, uiszczane w formie zadatku oraz terminy ich płatności. · „Czy przy zawieraniu umowy przedwstępnej Pan i Pana żona będziecie domagać się od kupującego uiszczenia kwoty zadatku?”, Wnioskodawca wskazał, że tak jak wskazano powyżej, umowa przedwstępna będzie zawierała konieczne zapisy umowne. Dodatkowo, cena zapłaty za nabycie prawa własności zostanie rozłożona w niej na równe raty, uiszczane w formie zadatku oraz terminy ich płatności. Zaś na podstawie tych zapisów, zostanie uiszczony zadatek na cenę sprzedaży Nieruchomości 1, który to zadatek będzie przekazany na zapłatę pozostałej do uiszczenia ceny zakupu Nieruchomości 2. · „Czy przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości 1 będzie zawierała informację o wpłaconym zadatku oraz informację o płatności kolejnych zadatków?”, Wnioskodawca wskazał, że zadatek będzie uiszczany na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wysokość rat oraz ich terminy wpłat będą wskazane w umowie przedwstępnej sprzedaży. Przy zawieraniu umowy przyrzeczonej (umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1) zostaną one wskazane w umowie przyrzeczonej i rozliczone z ceną zakupu. · „Czy roszczenia z tytułu umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego zostaną wpisane w księdze wieczystej Nieruchomości 1?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie art. 16 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w wypadkach przewidzianych w przepisach ustawowych, w księdze wieczystej, poza prawami rzeczowymi, mogą być ujawnione prawa osobiste i roszczenia. W szczególności mogą być ujawniane roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego albo o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego; dotyczy to także roszczeń przyszłych. „Artykuł 16 ust. 1 i 2 u.k.w.h. należy rozumieć w ten sposób, że prawo osobiste lub roszczenie może zostać ujawnione w księdze wieczystej tylko wtedy, gdy przepisy ustawowe wyraźnie przewidują taką możliwość. Możliwość wpisu do księgi wieczystej nie może być natomiast wywodzona z natury lub cech danego prawa osobistego albo roszczenia. Do ujawnienia prawa osobistego lub roszczenia konieczny jest przepis rangi ustawy wyraźnie dopuszczający taką możliwość” (postanowienie Sądu Najwyższego z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt I CSK 5576/22). Należy podkreślić, że w księdze wieczystej mogą być ujawnione w szczególności roszczenia o przeniesienie własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego albo o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, także roszczeń przyszłych. Charakter roszczeń o przeniesienie własności nieruchomości wynikających z zawarcia umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego, jako istniejących, jednak których realizacja może nastąpić w przyszłości, nakazuje przyjąć, że mogą być one ujawnione w dziale III księgi wieczystej ze skutkiem rozszerzonej skuteczności względem praw później nabytych. Wpis dokonany w księdze wieczystej ma w istocie charakter zabezpieczający, gdyż prawa osobiste i roszczenia uzyskują rozszerzoną skuteczność wobec osób trzecich (actio in rem scripta). W konsekwencji tego na nieznajomość wpisu nie może się powoływać nabywca wywodzący swój tytuł zarówno od osoby uprawnionej według treści księgi wieczystej, jak i nieuprawnionej. Roszczenie wpisane w księdze wieczystej jest wobec niego skuteczne, korzysta z pierwszeństwa i może być realizowane wprost powództwem o ukształtowanie stosunku prawnego bądź w wypadku wykazania interesu prawnego powództwem o ustalenie stosunku prawnego (E. Klat-Górska [w:] Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2021, art. 16.). Należy zatem uznać, iż do ważności przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie jest konieczny wpis w księdze wieczystej. Ma on jedynie za zadanie dodatkowe zabezpieczenie osoby uprawnionej z umowy przedwstępnej do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednakże, gdyby Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie umowy przedwstępnej, nie wyklucza On wpisania takiej wzmianki w księgę wieczystą Nieruchomości 1, jednakże decyzja o zawarciu umowy przedwstępnej jeszcze nie zapadła. Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zapłata części kwoty ceny za nabycie Nieruchomości 2 po dokonaniu zapłaty pierwszej i drugiej transzy ceny zakupu tej Nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1?”, Wnioskodawca wskazał, że kwota otrzymana jako zadatek ceny na sprzedaż Nieruchomości 1, zostanie w odpowiednich terminach, zgodnych z zapisami umowy deweloperskiej, przekazana na zapłatę kolejnych transzy ceny zakupu Nieruchomości 2. Następnie, zadatek zostanie rozliczony z ceną sprzedaży przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zapłata za kolejne transze zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera po dokonaniu zapłaty pierwszej i drugiej transzy ceny zakupu nastąpi ze środków pieniężnych otrzymanych z zadatku/zadatków od kupującego Nieruchomość 1, czy też z innych środków pieniężnych (skąd pochodzących?)?”, Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w treści wniosku oraz uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, po otrzymaniu kwoty sprzedaży Nieruchomości 1 środki te zostaną przeznaczone w pierwszej kolejności na pokrycie ceny zakupu Nieruchomości 2 oraz pokrycie kosztów zawarcia tej umowy. Po raz kolejny należy zaznaczyć, iż nigdzie w orzecznictwie, doktrynie ani w ustawie nie zostało wskazane, iż wydatki na cele mieszkaniowe poczynione z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie mogą zostać połączone z dochodami z innego źródła. Pochodzenie tychże dochodów, czy to ze środków własnych (jak miało to miejsce w przypadku zapłaty 2 transzy ceny za Nieruchomość 2), czy tez z pożyczek od osób prywatnych (jak miało to miejsce w przypadku zapłaty 1 transzy za zakup Nieruchomości 1), będzie miało znaczenie tylko w przypadku dokonania spłaty pożyczki z kwoty uzyskanej z ceny sprzedaży Nieruchomości 1. Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy cała wartość przychodu (tj. wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży) ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie wydatkowana na zapłatę części kwoty ceny za nabycie Nieruchomości 2 po dokonaniu zapłaty pierwszej i drugiej transzy ceny zakupu?”, Wnioskodawca wskazał, że na zapłatę ceny zakupu za nabycie Nieruchomości 2 zostanie wydatkowana kwota pochodząca ze sprzedaży Nieruchomości 1 pozostała do zapłaty w chwili otrzymania środków z ceny sprzedaży Nieruchomości 1. Ze względu na rozpoczęcie spłat, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, czy cała kwota ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie spożytkowana na spłatę transz ceny za zakup Nieruchomości 2. W chwili obecnej, pozostałe do spłaty transze ceny zakupu Nieruchomości 2 wynoszą: 783 737 zł 66 gr. Do kwoty tej należy doliczyć 32 500 zł tytułem zapłaty prowizji za usługi Pośrednika, to zaś daje kwotę 816 237 zł 66 gr. Dodatkowo, należy pamiętać o doliczeniu kosztów notarialnych zawarcia umowy sprzedaży oraz kosztów wykończenia Nieruchomości 2. Zgodnie z umową deweloperską 2powierzchnia projektowa Nieruchomości 2 wynosi 90,40 m. Na podstawie ogólnodostępnych źródeł internetowych, średni koszt wykończenia domu w 22024 r. to od 2 200 zł do 3 200 zł/m (netto), przyjmując średni standard wykończenia, biorąc pod uwagę jedynie robociznę bez zakupu sprzętów czy umeblowania. Dla lokalu o 2wielkości 90,4 m daje to kwotę pomiędzy 198 880 zł a 289 280 zł. Zatem, szacunkowo na chwilę obecną należy stwierdzić, iż (nie licząc kosztów notarialnych i podatkowych) kwota przeznaczona na zakup Nieruchomości 2 z kwoty otrzymanej z tytułu zapłaty zadatku/ceny sprzedaży Nieruchomości 1, to kwota oscylująca pomiędzy: 1 015 117 zł 66 gr – 1 105 517 zł 66 gr. Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość 1 za kwotę 1 300 000 zł. Zatem, kwotą pozostałą po odliczeniu wskazanych powyżej kosztów szacunkowych będzie kwota pomiędzy 284 882 zł 34 gr – 194 482 zł 34 gr, od której to należy odjąć koszty notariusza oraz podatkowe. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 na zapłatę za kolejne transze zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera po dokonaniu zapłaty pierwszej i drugiej transzy ceny zakupu nastąpi w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości 1. Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy w nabytym od dewelopera lokalu mieszkalnym Pan i Pana żona będziecie realizowali i zaspokajali Państwa własne potrzeby mieszkaniowe, tj. będziecie mieszkali w tym lokalu mieszkalnym? Czy nabyty lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie?”, Wnioskodawca wskazał, że tak jak zostało to wskazane w treści wniosku, Nieruchomość 2 zostanie zakupiona w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Jego oraz Jego rodziny. Wnioskodawca z żoną będą zamieszkiwali w nabytej Nieruchomości 2. Nie będzie ona udostępniana osobom trzecim. Wnioskodawca i Jego żona pozostają we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku. Pytania 1. Czy zapłata części kwoty ceny za nabycie Nieruchomości 2 za otrzymane środki pieniężne ze sprzedaży Nieruchomości 1, może zostać uznana za własne cele mieszkaniowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe, jeżeli spłata ta została dokonana po dokonaniu zapłaty pierwszej i drugiej transzy ceny zakupu? 2. Czy kwota wynagrodzenia Pośrednika przy sprzedaży Nieruchomości 1, określona w umowie na 2,5% brutto ceny transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 opłacona z kwoty otrzymanej za sprzedaż Nieruchomości 1, będzie stanowiła koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i z tego też względu nie będzie podlegała opodatkowaniu? 3. Czy otrzymana kwota zadatku na poczet sprzedaży Nieruchomości 1, będzie uznana za dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie okresu 5 lat od dnia jej nabycia? Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do pytania nr 1, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie ta część kwoty uzyskana ze sprzedaży, która rzeczywiście zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe Wnioskodawców. Pomimo dokonania spłaty 2 transz ceny za zakup Nieruchomości 2, w momencie spełnienia wskazanych powyżej przesłanek, zapłata części kwoty ceny za nabycie Nieruchomości 2 za otrzymane środki pieniężne ze sprzedaży Nieruchomości 1, zostanie uznana za własne cele mieszkaniowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przeznaczona na ten cel kwota dochodu, skorzysta z ulgi na własne cele mieszkaniowe, nawet jeżeli spłata ta została dokonana po dokonaniu zapłaty dwóch transz kredytu. Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1, zapłata wynagrodzenia Pośrednikowi, będzie stanowiła koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i z tego też względu nie będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do pytania nr 3, skoro moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 przypadać będzie po upływie okresu 5 lat od jej nabycia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostanie spełniony jeden z warunków koniecznych, aby uznać kwotę otrzymaną przed zawarciem umowy sprzedaży za dochód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, kwota zadatku otrzymana przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1, a następnie rozliczona z kwotą ceny wskazanej na zawartej umowie sprzedaży, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PIT, za źródło przychodów uważa się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)- c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie ze wspomnianym w treści powyższego przepisu art. 30e PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 PIT. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 25 PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). „Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości”(interpretacja z 7 czerwca 2024 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP3- 2.4011.386.2024.1.JK3). Zgodnie z treścią Umowy Deweloperskiej, Wnioskodawca zobowiązał się do nabycia i zapłaty ceny za Nieruchomość 2. W chwili obecnej Wnioskodawca dokonał wpłaty dwóch z transz ceny zakupu nieruchomości. Zapłata pozostałych transz ceny ma nastąpić na wskazanych zasadach: a) część III – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu stanu zero, przy czym nie wcześniej niż część II; b) część IV – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu ścian III piętra wraz ze stropem, przy czym nie wcześniej niż część III, o której mowa pod lit. a) powyżej; c) część V – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu stanu surowego otwartego, wszystkich ścian zewnętrznych, płyty nad ostatnimi kondygnacjami, attyki — bez warstw wykończeniowych stropodachu nad ostatnimi kondygnacjami, przy czym nie wcześniej niż część IV; d) część VI – kwota 111 962 zł 52 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt dwa grosze), stanowiąca 10% ceny, ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o wykonaniu stanu surowego zamkniętego ze ścianami działowymi, wykończeniem stropodachu nad ostatnimi kondygnacjami w zakresie ocieplenia oraz izolacji przeciwwodnej i warstwy dociskowej, z obróbkami blacharskimi attyki, stolarką okienną, stolarką drzwiową zewnętrzną, wykonaniem zabudowy stolarki aluminiowej w usługach, przy czym nie wcześniej niż część V; e) część VII – kwota 223 925 zł 05 gr (dwieście dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych pięć groszy), stanowiąca 20% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o zakończeniu prac w zakresie wykonania elewacji bez balustrad, instalacji wewnętrznych (podtynkowej, pod posadzkowej), tynki, posadzki, instalacje wykonywane w zakresie niezbędnym do wykonania tynków wewnętrznych i posadzek — bez białego montażu, przy czym nie wcześniej niż część VI; f) część VIII – kwota 111 962 zł 53 gr (sto jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt trzy grosze), stanowiąca 10% ceny, w ciągu 14 (czternastu) dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o zakończeniu robót, przy czym nie wcześniej niż część VII. Wnioskodawca chce sfinansować zapłatę pozostałych transz z kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości 1. Nie brał On żadnego kredytu w banku na ten cel, w chwili obecnej Nieruchomość 1 została wystawiona na sprzedaż. Zapłata transzy II została dokonana ze środków własnych Wnioskodawcy. Jeżeli po dokonaniu spłaty transz ceny za zakup Nieruchomości 1, zostaną Wnioskodawcy jakiekolwiek środki, przeznaczy On je na dokonanie spłaty pożyczki udzielonej przez Pana (...). Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przepisy nie określają jednoznacznie, że cele mieszkaniowe realizują tylko i wyłącznie zakupy, czy też prace na nieruchomości położone w Polsce (Bartosiewicz Adam, Obowiązujące zwolnienia dotyczące przychodów z nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych). „Należy podkreślić, że chodzi o faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych, a nie zamiar ich wydatkowania” (B. Janiak, 1.2.3. Zwolnienia z opodatkowania – podatek dochodowy od osób fizycznych – wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nowy cel mieszkaniowy [w:] B. Janiak, T. Kosieradzki, R. Piekarz, Opodatkowanie nieruchomości, Warszawa 2016.) W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 466/13 wskazano, że: „Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie opisane w tym przepisie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki; mianowicie wydatkuje przychód na nabycie np. lokalu mieszkalnego oraz dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Jedynie kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia”. A także: „Wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że kwota przekazana tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. A zatem nie doszło do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia”. „Warunek bycia właścicielem lub współwłaścicielem budynku lub ewentualnie budowanego budynku mieszkalnego powinien być spełniony przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA /GI 1282/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1495/16). Należy zatem uznać, iż doktryna dopuszcza dokonanie wydatków na nieruchomość mającą zaspokajać potrzeby mieszkaniowe, zanim zostanie podpisana ostateczna umowa przeniesienia prawa własności. Jednakże, aby wydatki tak poczynione na tą nieruchomość mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT, w ciągu 2 lat od końca roku w którym zostało dokonane zbycie nieruchomości musi także zostać zawarta umowa nabycia prawa własności nowej nieruchomości. Dodatkowo, rozważając uregulowania ustawowe, a także poglądy doktryny i orzecznictwa, należy wskazać na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 727/22: „zgodnie z którym Podatnik, który chce korzystać z ulgi mieszkaniowej zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe, a z dowodów tych musi wynikać, że wydatki zostały poczynione w ustawowo określonym czasie. Istotne jest zatem, aby podatnik dysponował dowodami z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie, poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie celów mieszkaniowych, określonych w art. 21 ust. 25 u. p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Dlatego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.)”. Dodatkowo, wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w swoim orzeczeniu z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3199/19, o możliwości dokonania zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 PIT wydatków poniesionych w wykonaniu umowy deweloperskiej: „Skoro wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku, to wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, w tym nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.” Nigdzie w orzecznictwie, doktrynie ani w ustawie nie zostało wskazane, iż wydatki na cele mieszkaniowe poczynione z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie mogą zostać połączone z dochodami z innego źródła. Jedyne warunki skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT, to: 1. Zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. 2. Zawarcie umowy w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. 3. Rzeczywiste dokonanie rozporządzenia środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Fakt, iż Wnioskodawca dokonał wpłaty dwóch transz kwoty stanowiącej cenę zakupu Nieruchomości 2, nie wpływa w żaden sposób na możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT. W związku z powyższym należy uznać, iż dokonanie czynności w następującej kolejności: 1) zawarcie umowy deweloperskiej, 2) dokonanie wpłaty 1 transzy ceny nabycia Nieruchomości 2, 3) dokonanie wpłaty 2 transzy ceny nabycia Nieruchomości 2, 4) dokonanie sprzedaży Nieruchomości 1 oraz otrzymanie ceny sprzedaży, 5) dokonanie spłat następnych transz ceny nabycia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży, 6) zawarcie umowy przeniesienia prawa własności lokalu w terminie do 30 sierpnia 2026 r. – spełni warunki wskazane powyżej. Wnioskodawca chce dokonać sprzedaży Nieruchomości 1 jak najszybciej. W związku z powyższym, dokona jej pod koniec 2024 r. bądź w 2025 r. Zatem, 2 letni okres na dokonanie rozporządzenia środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe upłynie pod koniec 2026 r. bądź 2027 r. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić jeszcze w 2026 r. Ostatnia transza ceny za zakup Nieruchomości 2 ma zostać wpłacona 14 dni od dnia zawiadomienia Nabywcy o zakończeniu robót. Skoro oddanie lokalu do użytkowania ma nastąpić w terminie 1 października 2025 r. – 31 stycznia 2026 r., należy uznać, iż zakończenie robót powinno nastąpić najpóźniej pod koniec 2025 r. Dodatkowo, należy wskazać, iż: „przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nie wymaga, by całość dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Zwolnieniu z tego przepisu podlega również część takiego dochodu w zakresie w jakim został wydatkowany na opisane tam cele w wyznaczonym do tego terminie” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1169/22). W związku z powyższym, Wnioskodawcy uważają, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie ta część kwoty uzyskana ze sprzedaży, która rzeczywiście zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe Wnioskodawców. Pomimo dokonania spłaty 2 transz ceny za zakup Nieruchomości 2, w momencie spełnienia wskazanych powyżej przesłanek, zapłata części kwoty ceny za nabycie Nieruchomości 2 za otrzymane środki pieniężne ze sprzedaży Nieruchomości 1, zostanie uznana za własne cele mieszkaniowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przeznaczona na ten cel kwota dochodu skorzysta z ulgi na własne cele mieszkaniowe, nawet jeżeli spłata ta została dokonana po dokonaniu zapłaty dwóch transz kredytu. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z zapisem art. 19 ust. 1 PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Dodatkowo art. 22 ust. 6c PIT, definiuje koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jako, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. „Koszty zawarcia umowy sprzedaży to wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny czy koszty prowizji pośredników” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 19.). Wypracowane w doktrynie stanowisko stanowi, iż pomiędzy wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Do kosztów sprzedaży nieruchomości można zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 399/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 196/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 164/18). Zauważyć należy, że pośrednik sprzedaży nieruchomości odgrywa ważną rolę w całym procesie. Jego pierwszym zadaniem jest przeprowadzenie klienta przez cały proces sprzedaży. Doświadczony pośrednik nieruchomości na bieżąco śledzi i analizuje rynek nieruchomości. Jest w stanie ocenić jaka jest realna do uzyskania cena sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzi on czynności w zakresie rozpowszechnienia informacji o wystawieniu nieruchomości na sprzedaż, będzie kontaktował się z potencjalnymi kupcami oraz będzie w stanie negocjować cenę sprzedaży nieruchomości w granicach określonych nie tylko wymaganiami klienta, ale także warunkami rynkowymi. Rolą pośrednika nieruchomości jest przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. W dzisiejszych czasach największy rynek zbytu nieruchomości stanowi Internet. Różnorakie strony www umożliwiają potencjalnym zbywcom na udostępnienie ofert, a nabywcom na ich przeglądanie z zacisza własnego domu. Jednakże, biorąc pod uwagę łatwy dostęp do tego typu serwisów oraz natłok ogłoszeń, aby oferta sprzedaży została zauważona, musi ona zostać odpowiednio sporządzona i przedstawiona. W tym celu, pośrednik nieruchomości wykonuje odpowiednie zdjęcia, dodaje opisy nieruchomości, przegląda jej dokumenty prawne. Zaangażowanie pośrednika sprzedaży nieruchomości przez osoby nieporuszające się na co dzień w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności biorąc pod uwagę stan niniejszej sprawy, jest jak najbardziej uzasadnione. Wnioskodawca nie ma doświadczenia zawodowego w zakresie obrotu nieruchomościami polegającym na ich sprzedaży. Zaangażowanie pośrednika nieruchomości pozostaje w związku przyczynowym z planem sprzedaży nieruchomości. Pośrednik dokonał analizy rynku oraz nieruchomości, sporządził oferty sprzedaży Nieruchomości 1 oraz zarządzał ofertami i obsługiwał proces w taki sposób, iż w okresie kwiecień – październik 2024 r. znalazł chętnego na nabycie Nieruchomości 1. Jest to okres 6 miesięcy, co jest wyjątkowo dobrym wynikiem w szczególności biorąc pod 2uwagę metraż nieruchomości (196 m) oraz jego cenę – 1 300 000 zł, co wpływa na znaczne zmniejszenie liczby zainteresowanych zakupem. Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawcy uważają, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1, zapłata wynagrodzenia Pośrednikowi będzie stanowiła koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i z tego też względu nie będzie podlegała opodatkowaniu. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na podstawie art. 19 ust. 1 PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 PIT). Ustawa PIT nie definiuje pojęcia zbycia. Należy uznać, iż przez „zbycie” należy rozumieć przeniesienie w drodze czynności prawnej prawa własności otrzymanej nieruchomości na inny podmiot. Zgodnie z zapisami ustawy Kodeks cywilny (art. 158), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. „Ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u. p.d.o.f., przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dlatego też nietrafne jest stanowisko, że o przychodzie przy zbyciu nieruchomości można mówić dopiero, gdy doprowadziło ono do powstania przysporzenia majątkowego u strony. Z analizy przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. W związku z tym przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy oraz w wysokości określonej w cenie umownej, bez względu nawet na to, czy cena w danej chwili została faktycznie zapłacona” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 887/23). „W orzecznictwie sądów administracyjnych również ugruntował się pogląd, iż użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową” (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz; red. dr Janusz Marciniuk; Rok: 2017; Wydanie: 18). „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w umowie, a nie przychód należny z tego tytułu, czy przychód faktycznie otrzymany” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14). „Oznacza to, że podatnik uzyskuje przychód już w dacie przeniesienia własności bez względu na moment wymagalności wierzytelności z tytułu ceny czy moment faktycznego uzyskania zapłaty. W przypadku przeniesienia własności nieruchomości moment ten został określony w art. 155 § 1 KC, a w art. 158 KC określono formę tej czynności prawnej – akt notarialny” (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz; red. dr Janusz Marciniuk; Rok: 2017; Wydanie: 18). Sformułowanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT wskazuje na to, iż aby środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały uznane za dochód, należy łącznie spełnić następujące warunki: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny; 2) zbycie nie może następować w ramach wykonywania przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) składniki majątku, w tym nie mogą być związane z działalnością gospodarczą, chyba że upłynął już 6-letni okres liczony od początku miesiąca następującego po miesiącu wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej; 4) odpłatne zbycie musi zostać dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nieruchomości. W związku z powyższymi rozważaniami, należy uznać, iż w przypadku uregulowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, nie ma znaczenia moment otrzymania kwoty pieniężnej. Znaczenie ma tutaj moment zawarcia umowy sprzedaży oraz określona w niej cena nabycia nieruchomości. W związku z powyższym, nie ma także znaczenia, iż Wnioskodawca otrzyma kwotę zadatku przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, jako dochód zostanie uznana kwota wskazana dopiero w umowie sprzedaży. Skoro moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 przypadać będzie po upływie okresu 5 lat od jej nabycia, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, nie zostanie spełniony jeden z warunków koniecznych, aby uznać otrzymaną przed zawarciem umowy sprzedaży kwotę za dochód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT. W związku z powyższym, kwota zadatku otrzymana przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1, a następnie rozliczona z kwotą ceny wskazanej w zawartej umowie sprzedaży, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania

działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego: Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. Kodeksu: Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. Kodeksu wynika bowiem, że: Świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. Kodeksu: Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego. 1Natomiast z art. 353 Kodeksu cywilnego wynika, że: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Instytucja zadatku Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego: W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W myśl art. 394 § 2 ww. Kodeksu: W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. Natomiast stosownie do art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego: W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. Zatem, instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej). Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. Jak już wskazano wyżej, odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem kwota zadatku/zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości oraz skutki podatkowe otrzymania kwoty zadatku W przedmiotowej sprawie rozważają Państwo sprzedaż Nieruchomości 1 albo w 2025 r., albo w 2026 r. W przypadku sprzedaży Nieruchomości 1 w 2025 r., sprzedaż ta będzie wiązała się z następującą sekwencją wydarzeń: 1. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości 1. 2. Otrzymanie ceny zapłaty. 3. Kontynuacja spłat należności za cenę zakupu Nieruchomości 2. 4. Zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 2. W przypadku sprzedaży Nieruchomości 1 w 2026 r., sprzedaż ta będzie wiązała się z następującą sekwencją wydarzeń: 1. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1. 2. Otrzymanie ratalnie zadatku na cenę sprzedaży Nieruchomości 1. 3. Przekazanie kwoty uzyskanej z tytułu zadatku na zapłatę dalszych transzy ceny zakupu Nieruchomości 2. 4. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości 1. 5. Zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 2. W świetle powyższego, zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której otrzymają Państwo kwotę zadatku, nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1), czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, kwota zadatku, którą Państwo otrzymacie na poczet zawarcia w 2026 r. w formie aktu notarialnego przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 i która zostanie otrzymana tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej, nie będzie stanowiła źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Państwa w 2026 r. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1), sprzedaż tej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości w drodze zakupu do majątku wspólnego małżonków, tj. w 2020 r. Tym samym, nie będziecie mieli Państwo obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-39 przychodu z tej sprzedaży, w tym otrzymanego zadatku. Zatem, w tej części Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe. Natomiast, w przypadku sprzedaży przez Państwa ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1) w 2025 r., sprzedaż tej nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości w drodze zakupu do majątku wspólnego małżonków, tj. w 2020 r. Opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwość uwzględnienia w kosztach odpłatnego zbycia kwoty wynagrodzenia pośrednika przy sprzedaży nieruchomości Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy: Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Zatem, w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1) w 2025 r., do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogli Państwo zaliczyć kwotę wynagrodzenia pośrednika przy sprzedaży Nieruchomości 1. Oznacza to, że kwotę tego kosztu będzie należało uwzględnić przy obliczaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, w tej części Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe. Natomiast, w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A /6 (Nieruchomości 1) w 2026 r. – skoro jak wskazano wyżej – sprzedaż tej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie stanowiła w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie będzie mogła generować także kosztów odpłatnego zbycia. W konsekwencji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały zastosowania w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej w 2026 r., a zatem nie będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów odpłatnego zbycia, w tym kosztów wynagrodzenia pośrednika przy sprzedaży Nieruchomości 1. Zatem, w tej części Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1) w 2026 r., do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą mogli Państwo zaliczyć kosztów wynagrodzenia pośrednika przy sprzedaży Nieruchomości 1, z uwagi na brak powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 6f ww. ustawy: Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy: Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy: Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy: W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. Zwolnienie przedmiotowe Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P gdzie: D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa. Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy: Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że: Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków z przychodu uzyskanego ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nabytym lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego – w tym lokalu mieszkalnym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal mieszkalny, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika nie jest lokalem mieszkalnym, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku planowanej przez Państwa sprzedaży w 2025 r. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1), termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2028 r. Oznacza to, że w sytuacji gdy do tego czasu nabędą Państwo prawo własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Nieruchomości 2), to przedmiotowe zwolnienie będzie Państwu przysługiwać. Przy czym, jak wskazano wyżej, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w powołanym wyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast, w myśl art. 156 ww. Kodeksu cywilnego: Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 157 § 2 ww. Kodeksu: Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu: Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu/budynku mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu/budynku na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło/nastąpi zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości. Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny lokal/budynek, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal/budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal/budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu/budynku). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy przychód zostanie wydatkowany na lokal/budynek mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi odpłatne zbycie, tytułem własności (współwłasności), zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało. Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego W rozpatrywanej sprawie, przyjmując za Państwem, że w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1) w 2025 r., będzie wiązało się to z następującą sekwencją wydarzeń, tj.: 1) zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1, 2) otrzymaniem ceny zapłaty, 3) kontynuacją spłat należności za cenę zakupu Nieruchomości 2, 4) zawarciem umowy zakupu Nieruchomości 2, to stwierdzam, że skoro zawarcie notarialnej umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Nieruchomości 2) ma nastąpić do dnia 30 sierpnia 2026 r. i w ww. lokalu mieszkalnym będziecie Państwo realizowali własne potrzeby mieszkaniowe, tj. zamieszkiwali w tym lokalu mieszkalnym, to przedmiotowe wydatki w postaci kontynuacji spłat należności składających się na cenę zakupu ww. lokalu mieszkalnego (Nieruchomości 2) wynikających z umowy deweloperskiej, poniesione w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1) do 31 grudnia 2028 r., będzie można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające Państwa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1). Jednocześnie wyjaśniam, że dokonanie przez Państwa zapłaty pierwszej i drugiej transzy ceny zakupu Nieruchomości 2 przed uzyskaniem przychodu z planowanej sprzedaży w 2025 r. Nieruchomości 1 nie uniemożliwia Państwu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do wydatków, które poniosą Państwo po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 1 na spłatę kolejnych transz składających się na cenę zakupu Nieruchomości 1. Istotne dla możliwości skorzystania przez Państwa z przedmiotowego zwolnienia jest, aby w przedstawionej przez Państwa wyżej sekwencji zdarzeń w przypadku sprzedaży Nieruchomości 1 w 2025 r. (brak zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i otrzymania z tego tytułu zadatku/zaliczki) – wydatkowanie przychodu z tego odpłatnego zbycia na spłatę kolejnych transz składających się na cenę zakupu Nieruchomości 2 nastąpiło po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) Nieruchomości 1, w terminie do 31 grudnia 2028 r. oraz aby w tym terminie – tj. do 31 grudnia 2028 r., nabyli Państwo prawo własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Nieruchomości 2), w którym będą Państwo mieszkali. Zatem, w tej części Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe. Natomiast, w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A /6 (Nieruchomości 1) w 2026 r., wydatkowanie uzyskanego z tej sprzedaży przychodu na kontynuację spłat należności składających się na cenę zakupu lokalu mieszkalnego (Nieruchomości 2) wynikających z umowy deweloperskiej nie będzie wywierało skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystąpi bowiem dochód, który mógłby podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w tej części Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A/6 (Nieruchomości 1) w 2026 r., zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania, z uwagi na brak wystąpienia dochodu, który mógłby podlegać temu zwolnieniu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji indywidualnej wskazuję, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto, wydając interpretacje indywidualne nie weryfikuję kwot i obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym,

na podatniku spoczywa obowiązek określenia podstawy opodatkowania, a prawidłowość takiego obliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Pan (...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.