Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2025 r., uzupełniony 31 grudnia
2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 3 marca 2025 r.
(wpływ 3 marca 2025 r.) oraz z 31 marca 2025 r. (wpływ 3 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi
na wezwania. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Na początku 2022 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny. Z tego tytułu powstał obowiązek
podatkowy, z którego powinien się Pan rozliczyć do końca 2024 r.
Do końca roku z przyczyn niezależnych od Pana, nie uda się Panu podpisać aktu
notarialnego na zakup lokalu mieszkalnego.
(...) lutego 2024 r. podpisał Pan umowę z (...) na remont lokalu mieszkalnego
zlokalizowanego w (...).
(...) listopada 2024 r. podpisał Pan umowę na najem lokalu mieszkalnego, który Pan
remontuje.
Z tego tytułu poniósł Pan duże koszty na remont lokalu mieszkalnego.
W piśmie z 3 marca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis
sprawy o następujące informacje:
Do (...) listopada 2024 r. podpisana była umowa remontowa. Poniósł Pan na roboty
remontowe (...) zł.
Od (...) listopada 2024 r. posiada Pan umowę najmu, w tym w okresie do końca 2024 r.
poniósł Pan na remont (...) zł.
Od (...) stycznia 2025 r. do (...) lutego 2024 r. poniósł Pan na remont kwotę (...) zł.
Wszystkie faktury są na Pana nazwisko i wskazany adres nieruchomości, której dotyczą
kwoty:
- w 2024 r. – (...) zł;
- w 2025 r. – (...) zł.
(...) lutego 2024 r. został podpisany akt notarialny i jest Pan aktualnie właścicielem
lokalu mieszkalnego.
Poprzedni lokal mieszkalny sprzedał Pan (...) maja 2021 r. Rep. (...).
W związku z umową remontową chciałby Pan odliczyć koszty remontowe na remont
lokalu mieszkalnego, w którym Pan mieszka.
W piśmie z 31 marca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzował Pan
opis sprawy o następujące informacje:
Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
We wniosku doszło do omyłek pisarskich. Odnośnie do lokalu mieszkalnego w istocie
nabył Pan udział w wysokości części ½ lokalu mieszkalnego, który to udział sprzedał Pan
w 2021 r. Informuje Pan, że nabycie przez Pana rzeczonego udziału nastąpiło (...)
grudnia 2017 r. (następnie sprzedał go Pan (...) maja 2021 r., nie dokonywał Pan
sprzedaży lokalu lub udziału w lokalu w roku 2022).
Umową z (...) lutego 2024 r. zawartą z (...) zobowiązał się Pan dokonać remontu lokalu
położonego w (...). Poniósł Pan na remont następujące wydatki: rozebranie piecy
kaflowych, skucie tynków, wymiana instalacji elektrycznej, położenie nowych tynków z
płyt GK i płyt PIR (ocieplenie lokalu mieszkalnego), wymiana instalacji wod-kan,
wykonanie nowej instalacji gazowej, rozprowadzenie instalacji c.o., zamontowanie kotła
gazowego dwufunkcyjnego, rozebranie zgniłych podłóg, położenie nowych, wykonanie
nowej łazienki, rozprowadzenie instalacji, biały montaż, położenie płytek ceramicznych,
wymiana zniszczonej stolarki drzwiowej, prace malarskie.
Na remont lokalu położonego w (...) poniósł Pan wydatki w okresie od (...) maja 2024 r.
do (...) grudnia 2024 r.
Zamierzał Pan dokonać zakupu rzeczonego remontowanego lokalu położonego w (...)
od (...) do końca roku 2024. Nie doszło jednak do podpisania umowy zakupu w roku
2024. Dokonał Pan jego zakupu (...) lutego 2025 r. Wtedy też stał się Pan jego
właścicielem. W przesłanej wcześniej odpowiedzi doszło do omyłki pisarskiej stąd
mylnie podana data zakupu (...) lutego 2024 r. (powinien być rok 2025). Umowę najmu
podpisał Pan (...) listopada 2024 r., umowa ta weszła w życie (...) listopada 2024 r.
Przedmiotowy lokal położony w (...) służy zaspokojeniu Pana potrzeb mieszkaniowych.
Mieszka Pan na stałe w tym lokalu. Mieszka Pan w nim od (...) listopada 2024 r. jako
najemca, a od (...) lutego 2025 r. jako właściciel.
Nie udostępnia Pan lokalu położonego w (...) osobom trzecim. Nie planuje Pan tego
czynić. Mieszka Pan w nim. Potrzebuje Pan przedmiotowy lokal dla zaspokajania
własnych potrzeb mieszkaniowych.
Przychód uzyskany (...) maja 2021 r. (w roku 2022 nie sprzedawał Pan lokalu
mieszkalnego) z tytułu sprzedaży Pana udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczył Pan
na remont lokalu przy (...).
Akt notarialny został podpisany (...) czerwca 2025 r. (a nie jak omyłkowo napisano (...)
lutego 2024 r.). Akt ten dotyczy zakupu przez Pana od (...) remontowanego lokalu
położonego w (...).
Nastąpiła omyłka pisarska. Przedmiotowe koszty na remont poniesione zostały od (...)
stycznia 2025 r. do (...) lutego 2025 r.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 31 marca 2025 r.)
Prosi Pan o wskazanie, czy poniesione przez Pana wydatki remontowe dotyczące remontu
w roku 2024 lokalu położonego w (...) może Pan uwzględnić jako wydatki o jakich mowa w
art. 21 ust. 1 pkt 131, a także ust. 25 do ust. 28 ustawy o podatku dochodowy od osób
fizycznych, a więc do rozliczenia ulgi mieszkaniowej?
Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 31 marca 2025 r.)
W Pana ocenie, wydatki poniesione w roku 2024 na cele remontu lokalu położonego w (...)
stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w powołanych powyżej
przepisach. Służą one bowiem zaspokojeniu Pana potrzeb mieszkaniowych, czyli realizują
cel ustawowy skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Poniesione one zostały w okresie, w którym miał Pan podpisaną umowę remontową z (...),
a potem mieszkał Pan w tym lokalu jako najemca, a obecnie mieszka Pan jako właściciel.
Dzięki dokonanemu remontowi może Pan korzystać z tego lokalu i realizować swoje
potrzeby mieszkaniowe jako jego właściciel.
Jakkolwiek w dacie dokonywania rzeczonych prac remontowych nie był Pan właścicielem
lokalu położonego w (...), to jednak stał się nim Pan zaraz na początku kolejnego roku
kalendarzowego. Tak więc cel, któremu rzeczona ulga przyświeca, to jest wydatkowanie
środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (w sprawie: sprzedaż udziału w
lokalu) na cele mieszkaniowe jest realizowany w sprawie. Efekt ekonomiczny i
gospodarczy bowiem jest taki, iż w efekcie wyremontował Pan swoje mieszkanie.
Dokonał Pan bowiem prac remontowych na lokal, który miał stać się Pana i ostatecznie
takim się stał. Gdy dokonywał Pan rzeczonych prac był Pan najemcą tego lokalu, dla obu
jednak stron tej umowy najmu było oczywiste, iż lokal ten nabędzie Pan, taki jest zgodny
zamiar stron i tak też się stało.
Ewidentnie więc można uznać, że dokonał Pan prac na remontowych na lokal, który miał
stać się Pana i ostatecznie takim się stał. Gdy dokonywał Pan rzeczonych prac posiadał
Pan umowę remontową, potem był Pan najemcą tego lokalu, dla obu jednak stron tej
umowy najmu było oczywiste, iż lokal ten nabędzie Pan, taki był zgodny zamiar stron i tak
też się stało.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie
dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w
wykonaniu działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych
decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że (...) maja 2021 r. sprzedał Pan
udział w lokalu mieszkalnym, który Pan nabył (...) grudnia 2017 r. Zatem sprzedaż udziału
½ lokalu mieszkalnego – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w
wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych – stanowi dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie
przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży Pana udziału
w lokalu mieszkalnym należy wskazać, co następuje:
Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt
8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
od zbywanych nieruchomości lub praw.
Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
odpłatnego zbycia.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym
za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
nieodpłatnie.
Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania
przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym
od osób fizycznych.
Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym,
o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia
po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty
podatku włącznie.
Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:
W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom
skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego
w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w
art. 30e.
Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust.
1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
stanowi, że:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu
odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
odpłatnego zbycia.
Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D x (W/P)
gdzie:
D – dochód ze sprzedaży,
W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych,
P – przychód ze sprzedaży.
W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
zwolnienia od podatku dochodowego.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
własnego pomieszczenia niemieszkalnego
– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
Szwajcarskiej.
Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków
mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w
wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku
dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1
pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.:
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
jego części
– przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności
opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r.
Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:
Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
podatków, określonych w ustawie.
Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia
wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych
przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania,
skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień
zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt
131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest
zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.
Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty
w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma
charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w
nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż
wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z
cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie
później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w
art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach
wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania
ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).
Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne
cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
„własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww.
zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie
tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów
mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak
więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku
dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła
zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz
„mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do
zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie
do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem
ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w
miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw
przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw
omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane
na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z
brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.
Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób
jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie
ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, wydatek poniesiony na remont własnego lokalu mieszkalnego.
Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21
ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku remontu własnego
lokalu mieszkalnego podatnik w wyremontowanym lokalu mieszkalnym takie cele będzie
realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie chodzi o
jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym
przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku do którego
przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów
Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje
pojęcia „remont” użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia
funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś
budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”.
Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie,
modernizacja”.
Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo
budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zgodnie z którym:
Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w
istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu
stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza
się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do
tej regulacji. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie ustawy Prawo
budowlane nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z
elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku
dochodowego od osób fizycznych.
Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego
budynku, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej
zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. Co istotne, w każdym
przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg,
sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna,
kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych
konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.
Ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub
udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy,
wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc
w przypadku sprzedanego przez Pana w 2021 r. lokalu mieszkalnego, termin ten upływa z
dniem 31 grudnia 2024 r.
Wydatki na remont np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się bowiem za wydatki
poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa
w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co
wynika z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabył by Pan prawa własności do lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie Panu
nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele
mieszkaniowe uważa się:
· wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont
własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, przy
czym
· przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e,
rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek,
lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik
nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do
lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w
takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy, wskazał Pan, że podpisał Pan (...) listopada
2024 r. umowę najmu, która weszła w życie (...) listopada 2024 r. Natomiast, co istotne,
umowa przeniesienia własności miała miejsce dopiero w 2025 r. (podpisanie aktu
notarialnego). W nabytym lokalu mieszkalnym realizuje Pan własne cele mieszkaniowe.
Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z dokonywaniem przez Pana
wydatków na poczet remontu lokalu mieszkalnego (który Pan wynajmował od (...)) z
uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziału ½ lokalu mieszkalnego przed
zawarciem przez Pana umowy przeniesienia własności, kwoty te mogą stanowić wydatki
określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a
uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tej działki wydatkowany w powyższy sposób
korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
cywilnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie
formę tej czynności prawnej.
I tak, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
strony inaczej postanowiły.
Natomiast w myśl art. 158 ww. Kodeksu:
Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
w akcie wymienione.
Na podstawie powyższych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że przeniesienie
własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego
ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei
umowa najmu lokalu mieszkalnego pomiędzy Panem a (...) nie jest umową przenoszącą
własność nieruchomości. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy
przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego,
w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek
w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak
spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.
21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia
określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem
wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem
własności lub współwłasności.
Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal
stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został
przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być
spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić
własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł
własności lub współwłasności do lokalu). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki
zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie
dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
odpłatne zbycie, tytułem własności (współwłasności), zwolnienie określone w art. 21 ust. 1
pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić
należy, że ostateczna umowa przeniesienia własności miała miejsce dopiero w 2025 r., a
więc po upływie trzech lat podatkowych od końca roku podatkowego, w którym dokonał
Pan odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.
Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, w przypadku wydatkowania przez Pana przychodu uzyskanego ze zbycia w
2021 r. udziału w lokalu mieszkalnym na remont lokalu mieszkalnego w ramach zawartej
przez Pana umowy z (...) (umowa na wykonanie remontu lokalu mieszkalnego), nie będzie
Panu przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu
prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pan ponosi ryzyko związane z
ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z
powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.