Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
W dniu 25 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2025 r. o wydanie
interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Fundacja (...) (dalej „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) zajmuje się przede wszystkim
rozwijaniem i wspieraniem (...). Cele statutowe Fundacji obejmują m.in. (...).
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86, t.j.
Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).
Realizując te cele, Wnioskodawca współpracuje ze specjalistami z różnych dziedzin, takich
jak np. zarządzanie, programowanie, wsparcie IT, fotografia, grafika, copyrighting,
marketing i obsługa social mediów itp. Osoby te są polskimi rezydentami podatkowymi i
nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350, t.j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) albo nie świadczą usług objętych
niniejszym wnioskiem na rzecz Wnioskodawcy w ramach takiej działalności.
Współpraca ta może mieć charakter długoterminowy. Wnioskodawca, chcąc zabezpieczyć
ciągłość realizacji wybranych projektów, dąży do zapewnienia dostępności tych osób w
przyszłości, w zależności od potrzeb. W tym celu Wnioskodawca zawiera z tymi osobami
porozumienia o warunkach współpracy. Porozumienia te są umowami nienazwanymi,
mają charakter zbliżony do umów ramowych. Porozumienia określają warunki
potencjalnej współpracy w przyszłości, w szczególności sposób zlecania i rozliczania dzieł,
które osoby te mogą wykonywać na rzecz Wnioskodawcy. Nie są to umowy o dzieło,
umowy zlecenie ani umowy o pracę, ich treść nie określa konkretnego zamówienia. W
momencie zawierania porozumienia Wnioskodawca nie zawsze jeszcze wie, jakie
dokładnie czynności i kiedy będą potrzebne. Porozumienia obejmują warunki realizacji
zamówień w przyszłości tak, aby – w razie zapotrzebowania Wnioskodawcy – strony
umowy nie musiały każdorazowo uzgadniać wszystkich warunków współpracy przy
realizacji konkretnego zamówienia. Stosunek cywilnoprawny powstający między stronami
na podstawie takiego porozumienia ramowego zakłada, że po złożeniu przez
Wnioskodawcę zamówienia przyjmujący zamówienie będzie je realizował na warunkach
ustalonych w tym porozumieniu. Warunki te obejmują w szczególności: zakres
potencjalnych zamówień i termin wykonania, kwestie praw autorskich do przedmiotu
zamówienia, sposób i termin wypłaty wynagrodzenia za realizację zamówienia, opis
obowiązków raportowych itp. Sama umowa ramowa nie przewiduje wypłaty
wynagrodzenia bez realizacji konkretnego zamówienia na określone czynności.
Porozumienia ramowe są zawierane na okres jednego roku, dwóch, trzech lat lub na
dłuższy okres.
Niektóre osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy ramowe, są twórcami w
rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
(tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie
autorskim"). W przypadku pojawienia się potrzeby realizacji konkretnych zamówień,
Wnioskodawca zawiera z tymi osobami umowy cywilnoprawne – umowy o dzieło, w
ramach których zamawia wykonanie określonych prac projektowych, w tym m.in.
stworzenie programów komputerowych, projektów architektonicznych lub wykonanie
zdjęć, filmów, tekstów itp. Zamówione dzieła są utrwalone w różnej postaci, stanowią
przejaw działalności twórczej oraz mają niepowtarzalny i indywidualny charakter. Dzieła są
utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i objęte są ochroną
prawną. Postanowienia umowy ramowej oraz postanowienia każdorazowej umowy o
dzieło mogą przewidywać, że przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do przeniesienia
na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w zamian
za honorarium autorskie. Umowy te mogą również zawierać również postanowienia,
zgodnie z którymi przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów staje się
skuteczne bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, ilościowych lub terytorialnych, na
wszystkich polach eksploatacji znanych stronom umowy.
Niezależnie od ww. umów o dzieło będące utworem, Wnioskodawca – zgodnie z umową
ramową – zawiera także z innymi osobami umowy cywilnoprawne – umowy o dzieło,
których przedmiotem jest wykonanie zamówienia niemającego charakteru twórczego i
nieskutkującego powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.
Może się zdarzyć, że Wnioskodawca – w ramach stosunku cywilnoprawnego wynikającego
z umowy ramowej – w tym samym roku kalendarzowym zawrze z tą samą osobą dwie lub
więcej umowy o dzieło, z których przynajmniej jedna umowa będzie związana z
korzystaniem przez twórcę z praw autorskich i będzie skutkować powstaniem utworu w
rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a równolegle przynajmniej jedna umowa będzie
obejmować dzieło, któremu nie będzie można przypisać cech utworu.
Zakres obydwu rodzajów umów o dzieło rozliczanych na zasadach ustalonych w umowie
ramowej i przedmiot zamówienia nie pokrywa się. Wynagrodzenie z tytułu tych dwóch
rodzajów umów o dzieło jest określone odrębnie i wypłacane niezależnie od siebie w
sposób umożliwiający identyfikację źródła wypłaty. Wnioskodawca będzie w stanie
wskazać, która wypłata dotyczy umowy o dzieło skutkującej powstaniem utworu, a która
dotyczy umowy o dzieło bez charakteru twórczego. Wynagrodzenie z tytułu pojedynczej
umowy o dzieło (niezależnie od jej rodzaju) każdorazowo przekracza kwotę 200 zł brutto.
W praktyce może się zdarzyć, że łączny przychód jednej osoby przyjmującej zamówienia
na podstawie umowy ramowej z obydwu rodzajów umów o dzieło przekroczy w danym
roku podatkowym kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali
podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
Wnioskodawca, wypłacając wynagrodzenia z tytułu poszczególnych umów o dzieło na
zasadach określonych w umowie ramowej, działa jako płatnik zaliczek na podatek
dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym, dokonując wypłaty wynagrodzenia, jest
zobowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego
zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla obliczenia podstawy
opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany będzie pomniejszyć wypłacane świadczenie o
koszty uzyskania przychodów.
Wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zawierania z tą samą osobą dwóch
rodzajów umów o dzieło na podstawie umowy ramowej (tj. szczegółowych umów
zawieranych z twórcami w związku z korzystaniem przez nich z praw autorskich, a także
pozostałych umów o dzieło, które nie będą skutkować powstaniem utworu w rozumieniu
ustawy o prawie autorskim), a także co do zasad obliczania podstawy opodatkowania w
takim przypadku.
Pytanie
Czy Wnioskodawca, wypłacając osobie fizycznej wynagrodzenie na zasadach wynikających
z umowy ramowej, może stosować 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o
których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z wykonaniem umowy o
dzieło, której przedmiotem jest wytworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie
autorskim i przeniesienie praw autorskich, a jednocześnie stosować 20-procentowe koszty
uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, do
wynagrodzenia wypłacanego tej samej osobie z innej umowy o dzieło, której przedmiot
zamówienia nie ma charakteru twórczego?
Państwa stanowisko w sprawie
Wnioskodawca, wypłacając osobie fizycznej wynagrodzenie na zasadach wynikających z
umowy ramowej, może stosować 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których
mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do wynagrodzenia z umowy o dzieło
przewidującej przeniesienie praw autorskich z tytułu korzystania przez twórców z praw
autorskich w związku z wykonaniem umowy o dzieło, której przedmiotem jest
wytworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a jednocześnie stosować
20-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4
ustawy o PIT, do wynagrodzenia wypłacanego tej samej osobie z innej umowy o dzieło,
której przedmiot zamówienia nie ma charakteru twórczego.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano
poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy
szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad
kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest działalność
wykonywana osobiście. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 lit. a, za przychody z
działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się
przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby
prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w
ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z
tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 (a więc także z tytułu wynagrodzenia za umowę
o dzieło – przyp. Wnioskodawcy) określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z
tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w
danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie
chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru
stanowi ten przychód.
Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych
przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów
wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania
przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust.
9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez
płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na
ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę
wymiaru stanowi ten przychód.
Przy czym podkreślenia wymaga, że art. 22 ust. 9b ustawy o PIT stanowi, że przepis ust. 9
pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w
zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej,
urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki,
twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych,
teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
ludowej oraz dziennikarstwa, a także do działalności artystycznej w dziedzinie sztuki
aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej, w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i
instrumentalistyki, produkcji audialnej i audiowizualnej, czy działalności publicystycznej.
Jednocześnie ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tj.
pojęcia „twórca”, „korzystanie z praw autorskich” czy pojęcia „utwór”. Definicję utworu
można znaleźć w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym
przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym
charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i
sposobu wyrażenia (utwór).
W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są w
szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami
graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy
komputerowe), plastyczne, muzyczne i słowno-muzyczne czy audiowizualne (w tym
filmowe). Równocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o prawie
autorskim utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał
postać nieukończoną. Przedmiotem prawa autorskiego są bowiem wszelkie przejawy
działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła
artystyczne, utwory naukowe lub literackie.
Zatem „działalność twórcza” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT powinna być
rozumiana jako podejmowanie kreatywnych działań mających na celu tworzenie utworów,
korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do tych utworów.
Zdaniem Wnioskodawcy efekty prac działalności twórczej osób przyjmujących
zamówienie, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło i którym wypłaca
honoraria na zasadach ustalonych w umowie ramowej, stanowią przejaw działalności
twórczej o indywidualnym charakterze i są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o
prawie autorskim. Wnioskodawca, wypłacając takim twórcom honorarium autorskie za
rozporządzanie na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi do wytworzonych utworów,
może zastosować 50 % koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy
o PIT.
Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty
uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty
stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art.
27 ust. 1, tj. kwoty 120.000 zł.
Natomiast wysokość zryczałtowanych kosztów mających zastosowanie do przychodów
uzyskiwanych z umów o dzieło, w których nie występuje rozporządzanie prawami
autorskimi ani korzystanie z takich praw, nie jest w żaden sposób ograniczona.
Z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 i pkt 4 ustawy o PIT wynika zatem, że ustawodawca zróżnicował
wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w zależności od tytułu i
podstawy ich uzyskiwania (50% lub 20%). O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania
przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt
wykonania utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz przeniesienia na
zamawiającego prawa autorskiego do utworu lub udzielenia licencji na korzystanie z
utworu.
Ustawodawca nie zastrzegł jednak, że ta sama osoba fizyczna przyjmująca różne
zamówienia w związku z różnymi rodzajami umów o dzieło zawartymi z tym samym
podmiotem, nie może jedocześnie osiągać dwóch rodzajów przychodów, do których
zastosowanie mają przepisy o 20% i 50% kosztach uzyskania przychodu.
Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność
gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której
mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane
jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do
dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów
w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu
składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną
w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 41a ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 32-35 i art. 41
ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek
dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27
ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali.
W związku z powyższym, płatnicy, dokonując wypłat wynagrodzenia z tytułu różnych
umów o dzieło zawartych z tą samą osobą (przyjmującym zamówienie), powinni
każdorazowo oceniać, czy do danej należności zastosowanie mają koszty uzyskania
przychodu wynoszące 20% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, czy np. 50-
procentowe koszty zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ustawy o
PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o PIT, możliwa jest zatem umowa
ramowa, na mocy której płatnik będzie w przyszłości zawierał dwa rodzaje umów o dzieło
z tą samą osobą, tj. umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich do utworu, który
powstał w ramach stworzonego dzieła i umów o dzieło bez takiego przeniesienia. Ustawa
o PIT daje także podstawę do wypłacania takiej osobie wynagrodzenia za przeniesienie
praw autorskich w związku z wykonaniem umowy o dzieło, której przedmiotem jest
wykonanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, przy zastosowaniu 50-
procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3
ustawy PIT, i równolegle do wypłacania tej osobie wynagrodzenia z innej umowy o dzieło,
której zamówienie nie ma charakteru twórczego, przy zastosowaniu 20-procentoweych
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.
A zatem w przypadku, gdy – po zawarciu umowy ramowej – jedna osoba wykonuje na
rzecz Wnioskodawcy czynności stanowiące działalność twórczą i na podstawie umowy o
dzieło będzie przenosiła na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do utworu, a
równolegle, na podstawie innej umowy o dzieło, wykonuje na rzecz Wnioskodawcy inne
zlecenia niemające takiego charakteru, to – zdaniem Wnioskodawcy – Wnioskodawca
powinien stosować odrębne koszty uzyskania przychodu do każdego z tych wynagrodzeń.
W szczególności, do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o dzieło z
przeniesieniem praw autorskich do utworów Wnioskodawca powinien stosować koszty
uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (50-procentowe
koszty), natomiast do wynagrodzenia wypłacanego w oparciu o umowy o dzieło, gdzie nie
dochodzi do powstania utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i
rozporządzania prawami autorskimi, Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania
przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT (20-procentowe koszty).
Koszty te Wnioskodawca powinien obliczać od przychodu pomniejszonego o potrącone
przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na
ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT,
których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (oczywiście pod warunkiem powstania
obowiązku zapłaty tych składek).
Jednocześnie Wnioskodawca, dokonując wypłat z tytułu umów o dzieło z przeniesieniem
praw autorskich do utworu powinien stosować 50-procentowe koszty uzyskania
przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem, że koszty te nie
będą mogły przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali
podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Równolegle Wnioskodawca,
dokonując na rzecz tej samej osoby wypłat z tytułu umów o dzieło, powinien stosować 20-
procentowe koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT
niezależnie od kwoty dotychczas wypłaconej danej osobie fizycznej w jednym roku
kalendarzowym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Na wstępie zaznaczam, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Stąd wydana
interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie
wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały
rozpatrzone w tej interpretacji.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta
w roku podatkowym.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –
jednym ze źródeł przychodów jest:
Działalność wykonywana osobiście.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów
uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
w pkt 9.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Natomiast, jak wynika z art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Płatnicy, o których mowa w art. 32-35 i art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają
i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej
stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową
określoną w tej skali.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że współpracujecie Państwo ze
specjalistami z różnych dziedzin, takich jak np.: zarządzanie, programowanie, wsparcie IT,
fotografia, grafika, copyrighting, marketing i obsługa social mediów itp. Osoby te są
polskimi rezydentami podatkowymi i w ogóle nie prowadzą pozarolniczej działalności
gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo nie
będą świadczyć usług objętych Państwa wnioskiem na rzecz Państwa w ramach takiej
działalności. Współpraca ta może mieć charakter długoterminowy. Dlatego też, chcąc
zabezpieczyć ciągłość realizacji wybranych projektów, zawierają Państwo z tymi osobami
porozumienia o warunkach współpracy – umowy ramowe. Umowa ramowa nie
przewiduje wypłaty wynagrodzenia bez realizacji konkretnego zamówienia na określone
czynności. Niektóre z tych osób są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i
prawach pokrewnych. W przypadku pojawienia się potrzeby realizacji konkretnych
zamówień podpisują Państwo z tymi osobami umowy cywilnoprawne – umowy o dzieło, w
ramach których zamawiacie wykonanie określonych prac projektowych, w tym m.in.
stworzenie programów komputerowych, projektów architektonicznych lub wykonanie
zdjęć, filmów, tekstów itp. Zamówione dzieła są utrwalone w różnej postaci, stanowią
przejaw działalności twórczej oraz mają niepowtarzalny i indywidualny charakter. Dzieła są
utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i objęte są ochroną
prawną. Zarówno postanowienia umowy ramowej, jak i umowy o dzieło przewidują, że
przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do przeniesienia na Państwa rzecz majątkowych
praw autorskich do wszystkich utworów w zamian za honorarium autorskie. Umowy
zawierają również postanowienia, zgodnie z którymi przeniesienie majątkowych praw
autorskich do utworów staje się skuteczne bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych,
ilościowych lub terytorialnych, na wszystkich polach eksploatacji znanych stronom
umowy. Niezależnie od ww. umów, zawieracie Państwo także z innymi osobami umowy
cywilnoprawne – umowy o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie zamówienia
niemającego charakteru twórczego i nieskutkującego powstaniem utworu w rozumieniu
przepisów ustawy o prawie autorskim. Może się zdarzyć, że w tym samym roku
kalendarzowym zawrzecie Państwo z tą samą osobą dwie lub więcej umowy o dzieło, z
których przynajmniej jedna umowa będzie związana z korzystaniem przez twórcę z praw
autorskich i będzie skutkować powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie
autorskim, a równolegle przynajmniej jedna umowa będzie obejmować dzieło, któremu
nie będzie można przypisać cech utworu. Zakres obydwu rodzajów umów o dzieło
rozliczany jest na zasadach ustalonych w umowie ramowej i przedmiot zamówienia nie
pokrywa się. Wynagrodzenie z tytułu tych dwóch rodzajów umów będzie określone
odrębnie i wypłacane niezależnie od siebie w sposób umożliwiający identyfikację źródła
wypłaty i powiązanie z konkretnym rodzajem umowy o dzieło. Będą Państwo w stanie
wskazać, która wypłata dotyczy umowy o dzieło skutkującej powstaniem utworu, a która
dotyczy umowy bez charakteru twórczego. Wynagrodzenie z tytułu pojedynczej umowy o
dzieło (niezależnie od jej rodzaju) będzie każdorazowo przekraczać kwotę 200 zł brutto. W
praktyce może się zdarzyć, że łączny przychód jednej osoby przyjmującej zamówienia z
obydwu rodzajów umów o dzieło przekroczy w danym roku podatkowym kwotę
stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art.
27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacając wynagrodzenia z
tytułu umów o dzieło, będą Państwo działać jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych. Stąd dokonując wypłaty wynagrodzenia, będą Państwo zobowiązani
obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na
podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla obliczenia podstawy opodatkowania będą
Państwo zobowiązani pomniejszyć wypłacane świadczenie o koszty uzyskania przychodów.
Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje (ani
nie zezwala), aby w celu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
połączyć (zsumować) należności z wypłaconych umów, zastosować do łącznej kwoty
koszty i pobrać łączną zaliczkę. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w
art. 13 pkt 8 jest bowiem wprost zapisane – przychody z tytułu wykonania usług na
podstawie umowy o dzieło (nie umów o dzieło). Natomiast art. 41 ust. 1 tej ustawy używa
sformułowania „świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9”, a więc
odsyła do należności z tytułu umowy o dzieło (a nie należności z tytułu umów o dzieło). To
oznacza, że zgodnie z konstrukcją ustawy dla celów wywiązania się z obowiązków płatnika
każda umowa o dzieło winna być traktowana odrębnie i od każdej odrębnie winna być
obliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych i zastosowane koszty
uzyskania przychodów.
Podkreślam przy tym, że omawiana ustawa nie warunkuje wysokości kosztów związanych
z umową ramową oraz następnie z umową o dzieło. Zawarcie każdej kolejnej umowy o
dzieło w ramach umowy ramowej traktowane jest jako zawarcie odrębnej umowy.
Tym samym, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że osobie
niebędącej pracownikiem, która zawarła z podmiotem zlecającym dzieło kilka różnych
umów o dzieło przysługują koszty uzyskania z każdej umowy odrębnie.
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to zostały one uregulowane w
przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 23.
Na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii
układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego
lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z
zastrzeżeniem ust. 9a;
2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii
układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego
lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od
pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50%
uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z
praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez
nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem
ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o
potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i
rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2
lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
4) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego
przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o
potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i
rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2
lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
5) z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a
jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego
podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych,
w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;
6) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie
umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia
lub o dzieło – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza
się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez
podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz
na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których
podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W odniesieniu zatem do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość
ustalania kosztów zryczałtowanych.
W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w
rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, przy
spełnieniu pozostałych przesłanek warunkujących ich zastosowanie, mogą mieć
zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
Natomiast w przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na
podstawie umowy o dzieło przysługują – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy –
koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
Zatem w przypadku zawierania umów o dzieło, które nie są związane z wypłatą należności
z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw
pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi
prawami, w trakcie roku płatnik ma prawo stosować 20% koszty uzyskania przychodu
zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ponieważ przychód, jaki osiągnie dany wykonawca, należy zakwalifikować do przychodów
z działalności wykonywanej osobiście. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w innych
umowach, równolegle zawartych z tymi podmiotami płatnik wypłaca należności związane
z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych.
Podsumowanie: wypłacając osobie fizycznej wynagrodzenie za przeniesienie praw
autorskich z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w związku z wykonaniem
umowy o dzieło, której przedmiotem jest wytworzenie utworu w rozumieniu ustawy o
prawie autorskim, możecie Państwo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o
których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i
równolegle wypłacać tej samej osobie wynagrodzenie z innej umowy o dzieło, której
przedmiot zamówienia nie ma charakteru twórczego, stosując 20% koszty uzyskania
przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.