Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go
Pan pismem z 4 marca 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Otrzymał Pan w darowiźnie od rodziców mieszkanie od dewelopera, które nie posiada
jeszcze księgi wieczystej. Planuję Pan sprzedać to mieszkanie i całą uzyskaną kwotę
przeznaczyć na zakup innej nieruchomości. Czy niezbędnym warunkiem skorzystania z
ulgi jest sprzedaż nieruchomości przed zakupem nowego lokalu, czy też możliwe jest
wcześniejsze nabycie nieruchomości.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania,
jeśli zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech lat od końca roku
podatkowego, w którym dokonano sprzedaży. W Pana sytuacji proces wyodrębnienia
lokalu i założenia księgi wieczystej może się przedłużyć, co wpłynie na możliwość
sprzedaży i może uniemożliwić Panu zachowanie wymaganej kolejności transakcji.
W związku z tym uprzejmie prosi Pan o szczegółowe wyjaśnienie czy przepisy podatkowe
pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy zakup nowego mieszkania
następuje przed sprzedażą dotychczasowego.
W uzupełnieniu wniosku z 4 marca 2025 r. wskazuje Pan, że 25 listopada 2024 r. podpisał
Pan akt notarialny kupna mieszkania "A". Stroną sprzedającą była X S.A.
Poprzedzającą czynnością była darowizna wierzytelności o nabycie powyższego lokalu
mieszkalnego "A", którą otrzymałem od rodziców.
Planuje Pan sprzedaż tego lokalu mieszkalnego "A" do końca roku 2025 ze względu na
zamiar zakupu lokalu mieszkalnego "B" na własne cele mieszkalne.
Planuje Pan zakup lokalu "B" wcześniej niż nastąpi sprzedaż lokalu "A".
Zaznacza Pan, że dla lokalu mieszkalnego "A" nie została jeszcze wyodrębniona księga
wieczysta, pomimo tego, że wniosek o to wyodrębnienie księgi wieczystej do lokalu został
złożony 25 listopada 2024 r.
Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy w przypadku otrzymania zadatku na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży
mieszkania "A" może Pan przeznaczyć ten zadatek na kupno mieszkania "B" i skorzystać z
ulgi mieszkaniowej, pomimo tego, że przeniesienie własności mieszkania "A" nastąpi
dopiero w momencie wpisu do księgi wieczystej w terminie późniejszym niż zakup lokalu
mieszkalnego "B"?
Pana stanowisko w sprawie
Na podstawie wyroku NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1310/21, uważa Pan, że
może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, gdy najpierw kupi Pan lokal a następnie sprzeda
poprzedni, pod warunkiem, że pieniądze ze sprzedaży zostaną wykorzystane na cele
mieszkaniowe w przeciągu do 3 lat od zbycia.
W uzupełnieniu wniosku z 4 marca 2025 r. wskazuje Pan, że Pana zdaniem ma Pan prawo
do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, ponieważ pieniądze z zadatku zostaną przeznaczone
na własne cele mieszkaniowe a opieszałość sądów spowodowane niewpisaniem księgi
wieczystej jest poza Pana kontrolą.
Uważa Pan również, że na poczet ustalenia dochodu może być zaliczony koszt wynikający
okoliczności darowizny wierzytelności.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne
zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych
rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło
nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób
dokonującej zamiany.
Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie
dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w
wykonaniu działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych
decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 25 listopada 2024 r. podpisał Pan
akt notarialny kupna mieszkania. kore planuje Pan sprzedać do końca 2025 r.
Zatem sprzedaż ta spowoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż
nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca 2024 r.
Przechodząc do skutków podatkowych w zakresie planowanej sprzedaży mieszkania
należy wskazać, co następuje:
Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
od zbywanych nieruchomości lub praw.
Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Przy czym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę
zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia,
zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych
uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby
transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
tą czynnością).
Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez
rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty
ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze
sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszty
świadectwa energetyczengo, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym
zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
nieodpłatnie.
W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub
udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady,
które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich
posiadania.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy:
Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od
spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze
spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w
takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług)
w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Tak więc definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości nabytej w drodze darowizny ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie
wskazanie, że koszty takie stanowią:
· udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
poczynione w czasie ich posiadania,
· kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość
zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i
darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do
opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Je jak stanowi natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny
podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
pkt 131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego
dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia
zapłaty podatku włącznie.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,
że:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu
odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
odpłatnego zbycia.
Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na
cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.
W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
zwolnienia od podatku dochodowego.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
własnego pomieszczenia niemieszkalnego
– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
Szwajcarskiej.
Stosownie natomiast do treści at. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w
lit. a,
3) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
(pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu
(pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na
cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w
związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
albo jego części
– przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:
Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w
ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu
Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej
części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały
wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg
podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem
dochodowym.
Reasumując, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym
mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest fakt wydatkowania
środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.
Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma
charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w
nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki
niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego
zwolnienia.
Podkreślenia wymaga kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych
wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek
udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu
wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku,
który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób
fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku
poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednak w świetle ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podatnik zamierza skorzystać ze
zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze
sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów
podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego,
uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez
przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący
żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki
uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie wydatkowane zostały przez
podatnika na własne cele mieszkaniowe.
Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne
cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
„własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww.
zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie
tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów
mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie „dachu nad głową”. Tak
więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w
zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb
mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania
bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w
wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru
zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do
wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.
Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do
nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych
nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb
mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być
opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe
wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.
Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy
dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W
związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt
131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
Podkreślam, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie
dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i
dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku
podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.
Przy czym, jak już uprzednio wskazałem, zwolnienie obejmuje taką część dochodu
uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie
odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21
ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez
podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej
nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub
części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w
postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z
terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie
przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem
wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.
Z opisu Pana sprawy wynika, że jeszcze przed planowaną sprzedażą mieszkania w 2025 r.,
zamierza Pan zakup innego mieszkania, w którym będzie realizować Pan własne cele
mieszkaniowe.
Przedmiotem Pana wątpliwości jest natomiast kwestia, czy w przypadku otrzymania
zadatku na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania i przeznaczenia go na
kupno innego mieszkania, w którym będzie realizować Pan własne cele mieszkaniowe,
może Pan skorzystać z ulgi mieszkaniowej, pomimo tego, że sprzedaż dokonana zostanie
po nabyciu mieszkania.
Zauważam więc, że dla możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej istotnym jest, czy w
momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik uzyskał
przychód ze sprzedaży nieruchomości. Prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej
uwarunkowano bowiem uprzednim powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia
nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy.
W świetle zatem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z
odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada
wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził,
że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu
należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23
kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) – nabycie jest to
uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu.
Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku
podatnika.
Stosownie do art. 535 ustawy – Kodeks cywilny:
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego
własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić
sprzedawcy cenę.
Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie
zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się
zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania
przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest
zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy.
W przypadku, gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności
zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w
wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży
nieruchomości, co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
strony inaczej postanowiły.
Nadmienić trzeba też, że zgodnie z Art. 156 Kodeksu cywilnego:
Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania
wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności,
z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność
umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.
Art. 157 § 2 Kodeksu stanowi natomiast, że:
Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została
zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności
potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę
na niezwłoczne przejście własności.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości
następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej
własność nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny, czy też zawarcia umowy
zobowiązującej (warunkowej).
W Pana przypadku dokona Pan zbycia mieszkania już po nabyciu kolejnego, w którym
realizować będzie Pan własne potrzeby mieszkaniowe, ale co istotne – na poczet
zbywanego mieszkania uzyska Pan uprzednio zadatek, który wydatkuje Pan jednak na
zakup kolejnego mieszkania.
Odnosząc się zatem do meritum wniosku zauważyć trzeba, że w określonych przypadkach
zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży
(zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed
zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało
udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy
wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej
sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe
wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed
zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele
mieszkaniowe.
W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze
zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie
poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).
Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”,
który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z
odpłatnego zbycia nieruchomości.
Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako
końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego,
w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie
przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem
wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by
ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia
nieruchomości.
Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe
podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.
Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w
sprawie II FPS 4/19, dotyczy ona rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę
przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie
zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania
prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do
zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym
zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy.
Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w
momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią
one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że
środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z
przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa
do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia
nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od
końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu
po uprzednim zbyciu nieruchomości.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który
został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się
jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.
Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed
zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.
Nie mniej warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia przedmiotowego jest wydatkowanie
środków uzyskanych z zadatku, a nie środków własnych. Przy czym zwolnienie obejmować
będzie wtedy wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiadać będzie udziałowi
poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe (w tym przypadku zadatku,
wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe) w osiągniętych przychodach z odpłatnego
zbycia.
Podobnie rozstrzygnął również Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gdańsku w wyroku z
dnia 5 stycznie 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1674/15:
W ocenie Sądu, odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko,
jak uznaje organ udzielający interpretacji, jako zawarcie umowy sprzedaży
przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie
niniejszej, prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest
umową przedwstępną, otrzymaniem przez Skarżącą z tytułu zbycia zadatku/zaliczki od
nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten
ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że
pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień
otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem
zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność.
Resumując uznać należy, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte
również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i
wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie lokalu mieszkalnego przed
zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.
Sfinansowanie nabycia takiej nieruchomości z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem
umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do
skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy
przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już
po poniesieniu wydatków na nabycie nowej nieruchomości.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów
dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej "(...) nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność
nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania.
Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został
spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają,
że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po
definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę” (patrz wyroki NSA: z dnia 28 marca
2017 r., sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22
listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153
/16; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16).
Natomiast powołany przez Pana wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21
listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1310/21, dotyczy innej sytuacji, w której podatnik
dokonywał wydatków na własne cele mieszkaniowe nie dysponując jeszcze zadatkiem z
tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Mając na uwadze treść uchwały z dnia 17 lutego
2020 r. w sprawie II FPS 4/19, nie podzielam więc zdania wyrażonego w powołanym przez
Pana wyroku.
Nie mniej, biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych, zgadzam się z Pana
stanowiskiem, w świetle którego ma Pan prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej,
ponieważ pieniądze z zadatku zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.
Zastrzegam przy tym, że w Pana przypadku zwolnienie obejmować będzie wyłącznie taką
część dochodu jaki uzyska Pan z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania, jaka
proporcjonalnie odpowiadać będzie udziałowi poniesionych wydatków na własne cele
mieszkaniowe (w Pana przypadku kwocie zadatku wydatkowanego na zakup mieszkania)
w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.
Reasumując, Pana stanowisko jest zatem – co do zasady – prawidłowe.
Odnosząc się ponownie do powołanego przez Pana orzeczenia wskazuję, że jest to
rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym – i odmiennym od Pana
sprawy – stanie faktycznym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej
jest działanie zgodnie z przepisami.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązuje w dacie wydania interpretacji.
Nie dokonałem oceny tej części Pana stanowiska, która wykracza poza zakres
sformułowanego pytania.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.