Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2021 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca (Spółka) jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, w której wszystkimi
wspólnikami są polscy rezydenci podatkowi. Wspólnicy ani spółka nie korzystają z żadnych
ulg ani zwolnień podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i
osiąganymi z tej spółki zyskami. Spółka od dnia 1 maja 2021 r. - na mocy zmiany
przepisów i decyzji Spółki - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób
prawnych, co zostało poparte stosowną uchwałą wspólników przesłaną do właściwego
Urzędu Skarbowego. Po dniu stania się podatnikiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), w trakcie trwania roku, w ramach
uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych Spółka zamierza wypłacać
wspólnikom zaliczki na poczet zysku rocznego. Zaliczki będą wypłacane zgodnie z umową
spółki, na zasadach obowiązujących dla podziału zysku, tj. w proporcjach obowiązujących
pomiędzy wspólnikami.
Niniejsze zapytanie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej komplementariuszy będących
osobami fizycznymi w okresie po dniu objęcia Spółki podatkiem dochodowym od osób
prawnych. W ramach rocznego rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy
będących osobami fizycznymi, na poczet podatku od pobrań z zysku, do którego zapłaty
zobowiązani byliby komplementariusze będący osobami fizycznymi, zaliczana będzie
kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w
zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.
p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Dodać
należy, że Spółka nie będzie mogła być małym podatnikiem w rozumieniu Ustawy o CIT ze
względu na wysokość osiąganych przychodów, w związku z czym będzie płacić podatek CIT
według podstawowej stawki, tj. 19%. To spowoduje, że co do zasady, tj. przy założeniu
wypłacania całego rocznego zysku wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym
osobami fizycznymi, kwota pomniejszenia, która ich dotyczy, a o której mowa w art. 30a
ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekraczać będzie kwotę
zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 4 u.p.d.o.f.
Jednakże ze względu na zaliczkowy charakter pobrań na poczet zysku dokonywanych w
danym roku może dojść do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia
naliczonego komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, zgodnie z art. 30a ust.
6a u.p.d.o.f. (zakładając, że istniałaby możliwość dokonywania na bieżąco w trakcie roku
zaliczania zaliczek na podatek CIT Spółki na podatek PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) komplementariuszy będących
osobami fizycznymi), nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do
potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk, wypłacanych na rzecz komplementariuszy
będących osobami fizycznymi, w rozliczeniu rocznym. Sytuacja ta wynikać może z faktu, że
zaliczkowo wypłacany będzie prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną
wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, kiedy
jednocześnie dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym wahaniom. Tym
samym może dochodzić do sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana wspólnikom,
w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, przewyższy wartość
podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na
dzień wypłaty zaliczki, co finalnie będzie musiało podlegać zbilansowaniu po zakończeniu
roku poprzez zwrot Spółce przez wspólników nadwyżkowo wypłaconych zaliczek na
poczet zysku.
Wątpliwości Spółki będące przedmiotem niniejszego zapytania o stosowanie przepisów
dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zaliczek na
poczet zysku rocznego wypłacanych komplementariuszom będącym osobami fizycznymi
w trakcie trwania roku i pozycji Spółki jako płatnika tego podatku.
Pytania
1. Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów
komplementariuszy będących osobami fizycznymi z zysku Spółki podlega wyłącznie
podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na
komplementariuszy będących osobami fizycznymi) wynikający z zeznania rocznego CIT-
8?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to czy zryczałtowany podatek od
bieżących pobrań komplementariuszy będących osobami fizycznymi na poczet zysku
należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego
od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok
podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?
3. W rezultacie odpowiedzi na pytanie 1 i 2: czy Spółka jako płatnik, wypłacając
komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczkę
na poczet zysku rocznego Spółki, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego
podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak, to czy może dokonywać
bieżącego zaliczenia na ten podatek kwot płaconych przez Spółkę tytułem zaliczek na
podatek dochodowy od osób prawnych od jej dochodu?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1.
W świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego
należnego od przychodów komplementariuszy będących osobami fizycznymi z zysku
Spółki podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku
przypadającego na komplementariuszy będących osobami fizycznymi) wynikający z
zeznania rocznego CIT-8.
Ad 2.
Ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to zryczałtowany podatek od
bieżących pobrań komplementariuszy będących osobami fizycznymi na poczet zysku
należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od
osób prawnych należnego od zysku/ dochodu spółki komandytowej za cały rok
podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8.
Ad 3.
W konsekwencji odpowiedzi na pytanie 1 i 2 Spółka, wypłacając komplementariuszowi
będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, nie jest
zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Spółka jako płatnik wykona swoje obowiązki dopiero po zakończeniu roku podatkowego
spółki komandytowej, kiedy będzie już możliwe określenie podatku dochodowego Spółki
oraz obliczenie podatku zryczałtowanego od zysków Spółki przypadających
komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, a w efekcie ustalenia kwoty
zaliczenia podatku CIT Spółki na podatek PIT komplementariuszy będącymi osobami
fizycznymi. Konsekwentnie Spółka nie wykonując funkcji płatnika podatku dochodowego
od osób fizycznych od bieżących wypłat zaliczek na poczet zysku rocznego spółki
komandytowej dokonywanych na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi
nie ma możliwości zaliczenia na poczet tego podatku bieżących zaliczek w podatku CIT
płaconych od bieżącego dochodu spółki komandytowej.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zwraca uwagę, że do końca 2020 r. spółki
komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z dniem 1
stycznia 2021 r. (z możliwością przesunięcia tej daty na 1 maja 2021 r.) się to zmieniło (art.
1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.). Zmiany w
opodatkowaniu spółek komandytowych (objęcie ich podatkiem CIT od 1 stycznia lub 1
maja br.) wprowadziła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z
28 listopada 2020 r. (Dz. U. poz. 2123). Jednocześnie po uzyskaniu przez spółkę
komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym według stawki
19% przychodami wspólników tych spółek są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
W przypadku wspólników spółek komandytowych będących osobami fizycznymi wynika to
z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) - u.p.d.o.f. Do
pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 41 ust. 4
u.p.d o.f.).
Z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wynika przy tym, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z
art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza
będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o
kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza będącego
osobą fizyczną w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego
zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku
został uzyskany (z zastrzeżeniem, że kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć
kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - art. 30a ust. 6b u.p.d.o.
f).
W konsekwencji, po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób
prawnych, pobierając podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy
będących osobami fizycznymi w postaci udziału w zyskach Spółki spółka komandytowa
może odliczać przypadające na nich kwoty podatku dochodowego od osób prawnych od
dochodów spółki. Jednakże znowelizowane przepisy nie doprecyzowały sprawy
opodatkowania zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej pobieranych przez
wspólników w trakcie roku, w tym tego, czy spółka od tych wypłat w ciągu roku ma
pobierać zaliczki na PIT komplementariuszy, w tym będących osobami fizycznymi.
Wnioskodawca zamierza w trakcie roku wypłacać wspólnikom, w tym
komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, zaliczki na poczet zysku rocznego
proporcjonalnie do posiadanych wkładów w spółce - zgodnie z umową spółki. Zdaniem
Spółki problematyczne jest to, czy musi ona jako płatnik pobierać podatek od wypłacanych
wspólnikom zaliczek na poczet zysku rocznego, skoro zgodnie z przepisami
opodatkowaniu podlega udział w zysku, a nie zaliczki na udział w zysku. Zysk do podziału
będzie zaś Spółka znała dopiero po zamknięciu roku. Skoro więc opodatkowaniu podlega
udział w zysku to nie można go opodatkować tak długo jak nie jest on znany. Zaś udział w
zysku to nie to samo co zaliczka na udział w zysku i nie powinno się tu stosować wykładni
rozszerzającej przepisów.
Ponadto dopiero po zakończeniu roku podatkowego, na skutek ustalenia zysku Spółki,
będzie ona wiedziała, ile wynosi jej podatek wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8. Dopiero
więc wtedy będzie mogła określić ile z tego podatku może podlegać zaliczeniu na poczet
podatku PIT od udziału w zysku wypłacanym wspólnikom, w tym komplementariuszom
będącym osobami fizycznymi. W przypadku Spółki komandytowej może się zdarzyć, że
zaliczki na poczet zysku wypłacane w trakcie roku będą się różnić od faktycznego zysku
rocznego (np. będą wyższe niż sam zysk należny komandytariuszowi). W związku z tym do
momentu ostatecznego, finalnego podziału zysku otrzymane kwoty pieniężne nie
stanowią definitywnego przysporzenia wspólnika i nie powinny być uznawane za
przychód. Brzmienie odnośnych przepisów sformułowano w taki sposób, iż wskazują one,
że odliczeniu podlega „podatek za rok obrotowy”. Wielkość ta nie jest znana w momencie
wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi. Stąd więc zaliczka podlega
opodatkowaniu dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, gdy znana jest już
wysokość jej zysku i należnego od niego podatku. Opodatkowanie wspólnika może
nastąpić dopiero wtedy, gdy znane są wszystkie elementy niezbędne do ustalenia kwoty
podatku do zapłaty, zaś ustawodawca nie przewidział wprost w przepisach konieczności
opodatkowania zaliczek wypłacanych wspólnikom.
Zdaniem Spółki żaden przepis nie nakłada na Spółkę obowiązku pobrania zaliczek od
wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku. Obowiązek pobrania
podatku dochodowego, a nie zaliczek na podatek, wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (w tym
komandytowa), mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym
mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy (19-proc. podatek od przychodów z udziału w zyskach
osób prawnych).
Należy stwierdzić, że już w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie
komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże samo powstanie
obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty
podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe, a do tego kluczowe jest
poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej. Obowiązek podatkowy w
PIT komplementariusza będącego osobą fizyczną przekształca się więc w zobowiązanie
podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy poznaje ona
wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Wtedy też spółka będzie musiała
obliczyć PIT komplementariusza, pobrać go i wpłacić do urzędu skarbowego. Skutkiem
powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na
poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego
podatku dochodowego. Wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku
komplementariuszom spółki komandytowej nie powinna być opodatkowana.
Przedstawiając szersze uzasadnienie prawne Spółka wskazuje, że jak wynika z art. 4
Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych
nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z
zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku
podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku.
Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w
zobowiązanie podatkowe, którym, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z
obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa
lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu
określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia
obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie
określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można
zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności
zapłaty podatku.
W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane
niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku
przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w
zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo
wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia
wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu
organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi
przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.
o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z
uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem
wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od
podatnika płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec
powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi
udziału w zysku powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w
powyższym przepisie.
Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1
pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach
spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą
iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku
należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w
zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne
rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.
f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok
podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że
ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu
komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę
odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został
uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego
obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p. to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet
podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku
Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie
/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.
p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek
podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w
zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej
spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku
do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie
mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności
pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik
zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z
uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając
komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka
komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o
którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie
wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości
podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest
to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za
rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4
oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy,
zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki
komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie
ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu
wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do
pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną
opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej
spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane
zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty
podatku zapłaconego przez Spółkę od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony
przez Spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej
spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej
przez Spółkę działalności gospodarczej.
Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma
następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e
oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.
Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku
zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę
komandytową zaliczek na podatek. Właściwa interpretacja przepisów powinna zatem
polegać na prawidłowym odczytaniu wzajemnej relacji art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. z art. 41
ust. 4e u.p.d.o.f.
Analogiczną do powyższej wykładnię przepisów i rozstrzygnięcie przedstawił Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
znak 0115-KDIT1.4011.286.2021.1.MR, w której uznałem Państwa stanowisko za:
• nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego,
• prawidłowe – w części dotyczącej pytania pierwszego.
Interpretację doręczono Państwu 18 czerwca 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
14 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Szczecinie.
Wnieśli Państwo o:
1) o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej za
nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3;
2) o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
procesowego, według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 672/21.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 56/22 –
oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 września 2024 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy zryczałtowany podatek od bieżących
pobrań komplementariuszy na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) dopiero w
momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki
komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie
złożenia zeznania CIT-8, oraz prawidłowe w pozostałej części.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z
2020 r. poz. 1526 ze zm.):
Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa,
spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka
akcyjna.
Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską,
spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:
Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie
przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec
wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność
bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną
odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę
inną niż określona w pkt 28.
Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę
komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej.
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również
udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada
2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. z 2020 r. poz. 2123) (dalej: Ustawa Zmieniająca) spółki komandytowe uzyskały status
podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1
maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został
zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).
Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku
dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być
spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę
komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś
wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych
spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy
emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu
ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo
odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód)
faktycznie uzyskany z tego udziału.
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w
zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet
zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w
rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z
udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki
powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek
dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości
określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki,
o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w
skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30
ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust.
4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać
zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z
uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych
przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a
pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału
komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki,
obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za
rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:
Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku
obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w
zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie
uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku
podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca
roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 672/21:
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi
przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.
p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien
nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca
wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga
szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien
wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc
pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku,
powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia
językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po
inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku
należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do
roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego
podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku
podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku
podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro
bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego
według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku
zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki
podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z
zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej:
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana
powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem
zdarzenia określonego w tych ustawach.
Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:
Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie
podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w
przepisach prawa podatkowego.
Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie
podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W
konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane
niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.
Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd:
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust.
6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to
obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na
poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie
obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana
będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w
tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia
podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi
podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.
o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust.
6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki
na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania
zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.
o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania
zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się
według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe
dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z
którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W świetle powyższego – według Sądu:
Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego
przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty
zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od
podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę
komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę
podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden
z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę
komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.
sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem
zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł
odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy
wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku
komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,
zgodnie z którym:
Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet
zysku spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego
podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia
przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.
Nie sposób jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Państwa, że podatek zryczałtowany
należy pobrać dopiero w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8. W
przypadku bowiem złożenia zeznania CIT-8 przed terminem określonym w art. 27 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie już znać wysokość
podatku należnego za dany rok podatkowy, wobec czego ma możliwość prawidłowego
obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który powinna pobrać od
komplementariusza.
Wobec tego stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.