Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób
fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 września 2024 r.,
udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w .... przez notariusz ...., z numerem
Rep. ...., zbył przysługujący Mu udział wynoszący 4752/25200 części we współwłasności
nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0444 ha (działki nr ... i nr ....), położonej w ........
przy ulicy ...., zabudowanej budynkiem mieszkalnym z 1886 r., jak również udział
wynoszący 4752/25200 części we współwłasności nieruchomości gruntowej o powierzchni
0,00132 ha (działki nr ...), położonej w .... przy ulicy ..., zabudowanej budynkiem
2gospodarczym o powierzchni 35 m.
Pierwotnie udziały w ww. nieruchomościach Podatnik nabył w spadku po ojcu - ....,
zmarłym w dniu 18 września 2020 r. Powyższe dokumentuje akt poświadczenia
dziedziczenia z dnia 2 grudnia 2020 r., Rep. A nr ..... Ojciec Wnioskodawcy (....) udziały w
ww. nieruchomościach nabył w spadku po swoim zstępnym - ..., zmarłym w dniu 12 marca
2019 r. Powyższe dokumentuje akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 marca 2019 r.,
zarejestrowany w Sądzie ... w ...., pod sygn. akt ...... ..... udziały w ww. nieruchomościach
nabył w spadku po swoim zstępnym - ..., zmarłym w dniu 21 listopada 1960 r. Powyższe
dokumentuje postanowienie z dnia 10 września 1970 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po
...., wydane przez Sąd .... w ...., sygn. akt ......
Reasumując, jakkolwiek Podatnik nabył udział we współwłasności przedmiotowych
nieruchomości w dniu 18 września 2020 r., to nabycie ww. prawa majątkowego przez
chronologicznie drugiego spadkodawcę z rodziny Podatnika, do którego uprzednio należał
przedmiotowy majątek, nastąpiło w 1960 r.
Pytania
1. Czy na podstawie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226), okres 5 lat, o
którym mówi ww. przepis, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w
którym udziały w ww. nieruchomościach zostały nabyte przez Podatnika, czy też od
końca roku kalendarzowego, w którym nabycia udziału we współwłasności wyżej
opisanych nieruchomości gruntowych, dokonał zstępny dalszego stopnia w stosunku
do Podatnika, tj. ....?
2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu
odpłatnego zbycia w 2024 r. udziału wynoszącego 4752/25200 części we
współwłasności wyżej opisanych zabudowanych nieruchomości gruntowych, w terminie
do 30 kwietnia 2025 r.?
Pana stanowisko w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.
W ocenie Wnioskodawcy, celowościowa wykładnia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą pojęcia „w przypadku odpłatnego
zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w
ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub
nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”, prowadzi do wniosku, że okres 5 lat
powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich
spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek, tym samym okres 5-
letni, o którym mowa w ww. przepisie, w realiach niniejszej sprawy, winien być liczony od
końca 1960 r. (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym nabycia udziału we
współwłasności wyżej opisanych nieruchomości gruntowych dokonał zstępny dalszego
stopnia w stosunku do Podatnika - ....).
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.
W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powstanie po stronie
Wnioskodawcy obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia
w 2024 r. udziałów w przedmiotowych nieruchomościach.
Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania pierwszego
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226), opodatkowaniu podatkiem dochodowym
podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,
52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w
wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego
zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem
pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób
dokonującej zamiany.
W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych
następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej,
stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), do ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów
(przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw
majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie,
liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej
nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Tym samym od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie
obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych
w drodze spadku, liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub
wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. -
od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana
obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia
2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Zatem ustalenie daty nabycia
nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma
istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.
Należy w tym miejscu nadmienić, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji z 2018 r.
projektodawca wskazał m.in., że celem tej grupy regulacji jest zarówno zwiększenie
czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej „przejrzystymi”,
wprowadzenie rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków
podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako „proste”, jak
również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez
prawo podatkowe niesprawiedliwie, tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego
nie są dla podatnika „przyjazne”. W uzasadnieniu wskazano nadto, że przejrzysty, prosty i
przyjazny system podatkowy przyczyni się do zwiększenia pewności prawa po stronie ich
najważniejszych odbiorców, a co za tym idzie nie będzie stanowił czynnika
zniechęcającego do podejmowania różnego rodzaju aktywności życiowych, w
szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej. System podatkowy oparty na
tych fundamentach to system sprawiedliwy, zrozumiały i nieprzeszkadzający podatnikowi
w codziennym życiu. Dążeniem twórcy każdego systemu podatkowego
charakteryzującego się powyższymi cechami powinno być takie ukształtowanie przepisów,
aby podatnik nie był zmuszany do dostosowywania do nich swoich działań, poszukiwania
w nim „wytrychów” i „furtek”. Poza ewidentnymi przypadkami regulacji ukierunkowanymi
na osiągnięcie określonego celu - uzasadnionego przyczynami natury społeczno-
gospodarczej - prawo (podatkowe) nie powinno bowiem kreować rzeczywistości
(zachowania podatników), lecz się do niej dostosowywać. Tego rodzaju ideę można
określić mianem „neutralności” systemu podatkowego.
Polityka tzw. „...” w prawie podatkowym, czyli przejrzystości, prostoty i przyjazności
systemu podatkowego, została zaliczona do głównych celów do realizowania w 2018 r.
przez Ministra Finansów. Stanowi ona wyraz odchodzenia od etapu intensywnego
uszczelniania systemu podatkowego na rzecz etapu jego upraszczania i racjonalizacji.
Przejawem realizacji przez niniejszy projekt „polityki ....” jest nie tylko usunięcie
istniejących wątpliwości interpretacyjnych zwiększających pewność prawa, czy też
likwidacja obowiązków informacyjnych, które nie są niezbędne dla ustalenia
prawidłowości wypełniania przez adresatów norm ich obowiązków wynikających z ustaw o
podatkach dochodowych, ale także modyfikacja - na korzyść podatników -istniejących
preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie
nieuzasadnionych ograniczeń. Na uwagę zasługuje także treść Oceny skutków regulacji
zawartych w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
innych ustaw z dnia 2 października 2018 r. (druk nr ...), stanowiąca de facto rozszerzenie
uzasadnienia projektu nowelizacji z 2018 r., w której wskazano m.in., że „ze społecznego
punktu widzenia najistotniejsze znaczenie mają zmiany w zasadach opodatkowania
małżonków oraz dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, przy
czym te ostatnie nie tylko liberalizują dotychczasowe zasady obowiązujące w tym zakresie,
ale również nadają małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowość
podatkową, co ma swoje umocowanie w Konstytucji RP i wpisuje się w priorytety obecnej
większości sejmowej. W omawianym opracowaniu podniesiono także, że „zmiana
wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w
przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez
współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w
rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do
majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest
jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków).
Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie
nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do
wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych).
Na podkreślenie zasługuje to, że projektodawca przyznał, że propozycja rządowa
przywraca więc w zmienionej nieco formule rozwiązanie obowiązujące w tym zakresie w
latach 1994-2006. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego były dochody
uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich nabycie
nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 16
listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o
zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzającą m. in. tzw.
ulgę meldunkową i dokonującą zmian w zasadach opodatkowania dochodów z
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Podniesiono także, że projektowaną zmianę należy uznać za uzasadnioną prawnie i
społecznie. Nadaje ona bowiem małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju
podmiotowość podatkową, w zakresie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, co ma swoje umocowanie zarówno w art. 18
Konstytucji RP, który stanowi, że małżeństwo, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo
znajdują się pod szczególną ochroną RP, jak i jej art. 71, który w ust. 1 nakazuje państwu
uwzględniać dobro rodziny w polityce społecznej i gospodarczej (por. zdanie pierwsze).
Jest wyrazem dbałości o dobro rodziny i wpisuje się w priorytety obecnej większości
sejmowej.
Odwołując się do powyższego stanowiska warto wskazać, że zgodnie z uchylonym w 2006
r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od
podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw
majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub
darowizny. Przepis ten wydawał się czytelny i w dużym stopniu stanowił duże ułatwienie
dla osób najbliższych pozostających w trudnej sytuacji majątkowej po śmierci
spadkodawcy.
Warte podkreślenia jest to, że zgodnie z orzecznictwem (vide wyrok NSA Ośrodek
Zamiejscowy w Krakowie z 3 października 2003 r., I SA/Kr 690/02 ONSA 2004/2/86) nie
można było pojęcia „nabycie w drodze spadku”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.
d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczać do nabycia własności
rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku
podatkowego w podatku od spadków i darowizn. NSA wskazał w tym wyroku, że nabycie
przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu
spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku. Wydaje się, że
zacytowany powyżej przepis z uwagi na przyjęcie prostych przesłanek zwolnienia
przedmiotowego, nie powodował problemów interpretacyjnych i był zrozumiały dla
każdego z podatników.
Jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu
legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie
wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX
nr 3486788).
Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynikają dwa istotne wnioski co do celu
analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze projektodawca, jak i racjonalny
ustawodawca, miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego
brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej
wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ
czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem
przedmiotowego zwolnienia), po drugie ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację
wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie
podatkowym.
Analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią
historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie nieruchomości nabytej w drodze
spadkobrania, skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia
na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Obecnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których
upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości, może
doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. W art. 10 ust. 5
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie wprowadził - co
wymaga podkreślenia - ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim
spadkobiercą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu okres 5-ciu lat,
liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tej nieruchomości
przez spadkodawcę - lege non distinguente - spadkodawcę, czyli także spadkodawcę
spadkodawcy (w tym przypadku przez spadkodawcę ..... w dniu 21 listopada 1960 r.).
Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez sądy administracyjne - w
wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, wyroku WSA w
Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II
FSK 1014/14, a w pewnym zakresie także uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14.
W orzeczeniach tych sądy wyraziły pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę, który
zresztą odwołuje się do poglądów judykatury. W przywołanych orzeczeniach podkreślane
jest, że norma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została
wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159;
zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów)
uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają
zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia
nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Norma art. 10 ust 5 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca
regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją
korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z
uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej
w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego
świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej
wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w
zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności
systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system
podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.
Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są - w judykaturze - przywoływane także
przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia
1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki
majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie
do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci
spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą
otwarcia spadku.
W tym zakresie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest stanowisko,
zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i
obowiązków majątkowych zmarłego, powodujące następstwo prawne pod tytułem
ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, że prawo związane z
posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało
zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków
na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA
z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę
zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Szczególnie
istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1826/20, czy wyrok WSA w
Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie
przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców, w
kontekście art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to
norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą
uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych - dodania normy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych do porządku prawnego). W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23,
jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone
podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter
pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września
2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). To jednak z powyższego wynikają dwa istotne
wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i
racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do
poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia
nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment
jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod
kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę
regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim
systemie podatkowym.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy,
podnosząc, że „w omawianym opracowaniu (tj. treści oceny skutków regulacji zawartych w
rządowym projekcie ustawy - dopisek WSA) podniesiono także, że zmiana wymuszona
została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w
wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt
8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawać dzień nabycia
(wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego
małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem
dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków), Dodatkowo wnioskodawca
proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich
nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi
udziału w spadku (nowy ust. 7 wart. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych)”.
Orzecznictwo wskazuje zatem, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na
spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą
spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego
nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy
uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli
wydawanych orzeczeń władzy państwowej.
Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2,
przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki
spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3
/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście
na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego
zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem
ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców)
przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do
spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane
do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i
obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim
przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy w drodze sukcesji
generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w
chwili śmierci.
Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawa majątkowe, jakie są
przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji
podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia
ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania
obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu
651/15).
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym,
celowościowa wykładnia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
zgodnie z którą pojęcia „w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku,
nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym
mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez
spadkodawcę”, prowadzi do wniosku, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub
nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio
należał przedmiotowy majątek, tym samym okres 5-letni, o którym mowa w ww. przepisie,
w realiach niniejszej sprawy winien być liczony od końca 1960 r. (tj. od końca roku
kalendarzowego, w którym nabycia udziału we współwłasności wyżej opisanych
nieruchomości gruntowych dokonał zstępny dalszego stopnia w stosunku do Podatnika -
....).
Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania drugiego
W konsekwencji stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pytania
pierwszego, odpowiedź na pytanie czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19%
podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2024 udziału wynoszącego 4752
/25200 części we współwłasności wyżej opisanych zabudowanych nieruchomości
gruntowych, jest negatywna.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Źródła przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz
sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę,
zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw
określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w
ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym
samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz
ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności
gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży
nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega
opodatkowaniu.
Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w
nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli
spełnione są łącznie dwa warunki:
- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności
gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym nastąpiło jej nabycie.
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z
2018 r. poz. 2159), do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10
ust. 5.
Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub
praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym
przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez
spadkodawcę.
Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego
zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest
zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który
dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw
majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez
spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez
spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem
dochodowym.
Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości
istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.
Moment nabycia nieruchomości
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a
także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również,
na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie
nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem,
pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw
majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub
tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do
przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.
Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd
stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego
terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu
cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe
ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów
majątku podatnika.
Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym
określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.
Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana udziałów w nieruchomości
podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od
jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym
wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024
r. poz. 1061 ze zm.):
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną
lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa
spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).
Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez
spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych
sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia
dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do
tego spadku od momentu jego otwarcia.
Należy również wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości
przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment
nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Zatem, za
moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw
przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.
Jak wynika z treści wniosku, udział wynoszący 4752/25200 części we współwłasności
nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0444 ha (działki nr ....i nr ....) oraz udział
wynoszący 4752/25200 części we współwłasności nieruchomości gruntowej o powierzchni
0,00132 ha (działki nr ....) nabył Pan w drodze spadku po zmarłym ojcu. Pana ojciec udziały
w ww. nieruchomościach nabył w spadku po swoim zstępnym, zmarłym w dniu 12 marca
2019 r., który z kolei udziały w ww. nieruchomościach również nabył w spadku po swoim
zstępnym, który zmarł 21 listopada 1960 r. W dniu 16 września 2024 r. sprzedał Pan
udziały w nieruchomościach nabytych w spadku.
Wskazuję, że w analizowanej sprawie na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu
sprzedaży 16 września 2024 r. udziałów 4752/25200 w nieruchomościach – działce nr .... i
nr .... oraz udziałów 4752/25200 w działce nr .... wpływa moment nabycia ww. udziałów
przez spadkodawcę (Pana ojca).
Pana ojciec nabył udziały w ww. nieruchomościach w drodze spadku po jego wstępnym 12
marca 2019 r. w dniu jego śmierci.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, datą nabycia przez Pana udziałów 4752/25200 w
nieruchomościach – działce nr .... i działce nr .... oraz udziałów 4752/25200 w działce nr ....
jest dzień ich nabycia przez Pana ojca, tj. 12 marca 2019 r. - data śmierci zstępnego Pana
ojca.
Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy w
niniejszej sprawie liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie
udziałów 4752/25200 w nieruchomościach – działce nr ...i działce nr ...oraz udziałów 4752
/25200 w działce nr .... przez spadkodawcę, a zatem w odniesieniu do udziałów nabytych
w spadku po Pana ojcu – 12 marca 2019 r., tj. od końca 2019 r.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonywaniu działalności
gospodarczej odpłatne zbycie 16 września 2024 r. udziałów 4752/25200 w nieruchomości
– działce nr ... i działce nr .... oraz udziałów 4752/25200 w działce nr .... stanowi źródło
przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a
kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów
amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych
nieruchomości lub praw.
Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia,
zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się
wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja
sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z
zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym
zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia,
lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.
Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną
nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:
Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku
od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w
drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe,
w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).
W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie
faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
do dnia zapłaty podatku włącznie.
Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych.
W myśl przywołanego przez Pana art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):
Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w
przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Artykuł 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje swym zakresem prawa majątkowe,
jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, podobnie w zakresie
obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki
spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją
obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Prawa i obowiązki
podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc
objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne. Chodzi więc o
takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie
podatnika, kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede
wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążania
spadkodawcy podatkiem. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli dane prawo
istniałoby za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza
to, że spadkobiercę należałoby wówczas traktować jak podatnika.
Dla oceny możliwości doliczenia do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c)
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okresu od nabycia przez
spadkodawcę nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W sytuacji,
gdy ustawodawca wskazuje w przedmiotowym przepisie na okres od nabycia przez
spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez
poprzednich spadkodawców spadkodawcy.
Sposób w jaki spadkodawca liczyłby termin 5-letni z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdyby zbywał swoją nieruchomość nie jest
prawem majątkowym podlegającym sukcesji. Potwierdzeniem tego faktu jest
wprowadzenie przez ustawodawcę art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Przepis ten także nie wprowadza sukcesji podatkowej w odniesieniu do
sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wprowadza
odrębny preferencyjny sposób ustalenia tego terminu przez spadkobierców.
Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje
wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego
przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. Należy podkreślić, iż wszelkie
wyłączenia z opodatkowania, podobnie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowią wyjątek
od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca
wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców
spadkodawcy.
Podsumowując, dokonanie w 2024 r. odpłatnego zbycia udziałów 4752/25200 w
nieruchomościach – działce nr ... i działce nr .... oraz udziałów 4752/25200 w działce nr
........, nabytych w spadku po Pana ojcu w 2019 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat,
licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 2019 r. Wobec
powyższego, nienastępująca w ramach wykonywania działalności gospodarczej sprzedaż
ww. udziałów w nieruchomościach stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w
art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w
art. 30e ww. ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.
Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego.
Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) jest sam przepis prawa. Rolą
postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie
jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę
ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek
udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on
dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny
będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie
będzie Pana chroniła w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.
W odniesieniu do powołanych wyroków Sądów wskazać należy, że dotyczą one
konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych
sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo,
że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami
sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z
tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w ...., ul. ......, ........... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.