Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 31 stycznia 2025 r. (wpływ 31 stycznia 2025 r.) –
w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W dniu 14 marca 2023 r. sprzedał Pan mieszkanie zakupione 5 maja 2022 r. na rynku
pierwotnym, Akt sprzedaży Repetytorium (...) numer (...), zlokalizowane przy ul. A1 i
pomieszczenie przynależne piwnica (...) oraz prawo wyłącznego korzystania z miejsca
postojowego nr (...). za cenę 665.000,00 zł.
W dniu 10 listopada 2023 r. zakupił Pan na rynku pierwotnym z przeznaczeniem na własne
cele mieszkaniowe nieruchomość przy ul. A2 wraz z pomieszczeniem przynależnym nr (...)
i miejscem postojowym nr (...). Umowa Odrębnej Własności Lokalu Przeniesienia
Własności i Sprzedaży Repetytorium (...) nr (...) za łączną cenę 840.371,32 zł.
Wydatki na nowo zakupioną nieruchomość zgodnie z Umową Deweloperską z dnia 20
czerwca 2022 r. Repetytorium (...) nr (...) zaczął Pan ponosić przed podpisaniem
końcowego aktu sprzedaży, to jest od dnia 20 czerwca 2022 r. Rozkład czasowy wydatków
na zakup mieszkania przy ul. A2 kształtował się następująco :
w okresie 20 czerwca 2022 r. – 24 stycznia 2023 r. tj. przed podpisaniem umowy
Odrębnej Własności Lokalu Przeniesienia Własności i Sprzedaży - 757.134,19 zł.
w dniu 21 marca 2023 r. tj. po podpisaniu umowy Odrębnej Własności Lokalu
Przeniesienia Własności i Sprzedaży – 83.237,13 zł.
Środki na wpłaty na ul. A2 poniesione przed sprzedażą mieszkania będącego
przedmiotem rozliczenia sprzedaży mieszkania na ul. A1 były finansowane w części z
pożyczek rodzinnych spłaconych z przychodów ze sprzedaży tegoż mieszkania.
Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego
Tytuł prawny do sprzedanego mieszkania przy ul. A1 to własnościowe prawo do lokalu –
jedyny właściciel.
Przedmiotem podpisanej z deweloperem z 20 czerwca 2022 r. „Umowy Deweloperskiej”
było: zobowiązanie do wybudowania i przeniesienia własności lokalu na ul. A2, cena oraz
terminy wpłat rat za lokal oraz wzajemne obowiązki dewelopera i kupującego. Umowa
Deweloperska została podpisana w formie aktu notarialnego.
W związku z zakupem mieszkania od dewelopera nie została zawarta umowa
przedwstępna. Została podpisana Umowa Deweloperska dnia 20 czerwca 2022 r. ( akt
notarialny). Określała zobowiązania obu stron w tym cenę, terminarz wpłat powiązany z
postępami umowy oraz termin przekazania lokalu oraz zobowiązanie przeniesienia
własności i sprzedaży lokalu. Wpłaty rat następowały w okresie od 22 czerwca 2022 r. do 5
kwietnia 2023 r.
Umowa ostateczna lokalu A2 tj. „Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowa
przeniesienia własności i umowa sprzedaży” została zawarta w dniu 10 listopada 2023 r.
jednym aktem notarialnym.
Celem nabycia przez Pana mieszkania przy ul. A2 było zaspokojenie własnych celów
mieszkaniowych. W mieszkaniu mieszkał Pan ponad rok, na skutek osobistej sytuacji
dokonał Pan sprzedaży tego mieszkania.
Umowa ostateczna przeniesienia własności lokalu A2 tj. „Umowa ustanowienia odrębnej
własności lokalu, umowa przeniesienia własności i umowa sprzedaży” została zawarta w
dniu 10 listopada 2023 r. jednym aktem notarialnym.
20 czerwca 2022 r. – Podpisanie Umowy Deweloperskiej. Akt notarialny. Był Pan jedynym
Kupującym. Umowa zobowiązywała do zapłaty ceny sprzedaży w ratach do 5 kwietnia
2023 r. w łącznej wysokości 840.371,32 zł.
W okresie 20 czerwca 2022 r. do 24 stycznia 2023 r. wpłacił Pan 757.134.19 zł.
14 marca 2023 r. – Sprzedał Pan mieszkanie na ul. A1 - akt notarialny przed upływem 5 lat
od zakupu. Był Pan jedynym właścicielem. Cena sprzedaży 665.000,00 zł. Zadeklarował
Pan przeznaczenie całości 665.000,00 zł na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.
Środki te przeznaczył Pan na zakup mieszkania na ul. A2 (spłata ostatniej raty oraz zwrot
pożyczek zaciągniętych na wpłaty rat do 24 stycznia 2023 r.).
21 marca 2023 r. – wpłata ostatniej raty na zakup mieszkania A2 w wysokości 83.237,13 zł.
10 listopada 2023 r. – Umowa ostateczna przeniesienia własności lokalu A2, tj. „Umowa
ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowa przeniesienia własności i umowa
sprzedaży”.
Wydatki na zakup lokalu mieszkalnego na ul. A2 choć w różnych okresach czasowych
zostały pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na ul. A1.
Pytanie
Czy prawidłowe jest zaliczenie całej kwoty 665.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży
mieszkania na ul. A1 jako wydatku na realizację własnych celów mieszkaniowych, którym
był zakup mieszkania na ul. A2, tj. sumy wydatków poniesionych w okresie obowiązywania
umowy deweloperskiej ale przed sprzedażą mieszkania na ul. A1 w wysokości 757.134.19
zł. oraz wydatków poniesionych po sprzedaży ww. mieszkania w wysokości 83.237,13 zł ?
Czy tylko na ten poczet można zaliczyć wydatki poniesione po dacie sprzedaży mieszkania
na ul. A1, tj. 83.237,13 zł?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie wydatki na zakup mieszkania przy ul. A2 w okresach: 20 czerwca 2022 r. -
24 stycznia 2023 r. oraz 21 marca 2023 r. można zaliczyć w całości na poczet własnych
celów mieszkaniowych i mogą być przedmiotem ulgi mieszkaniowej w myśl art. 21 ust. 1
pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
Całość środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania będącego przedmiotem rozliczenia
(ul. A1) de facto została wydatkowana na zakup nowego mieszkania z przeznaczeniem na
własne cele mieszkaniowe (ul. A2). Pomimo tego że zostały wpłacone przed datą
sprzedaży (ul. A1). Stało się tak na skutek faktu, iż środki te przeznaczone zostały na spłatę
pożyczek rodzinnych zaciągniętych na zakup nowego mieszkania na ul. A2.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Źródła przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz
sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu,
jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od
końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje
w wykonaniu działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w
kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego
tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.
Z opisu sprawy wynika, że 5 maja 2022 r. zakupił Pan lokal mieszkalny - jest to zatem data
nabycia, od której liczony jest 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wobec
powyższego, sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego w marcu 2023 r., czyli przed upływem
pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi
dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku
od osób fizycznych.
Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego
W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a)- c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a
kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów
amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych
nieruchomości lub praw.
Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny
podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt
131, lub
2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
do dnia zapłaty podatku włącznie.
W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się
na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego
samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia
zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Koszty i nakłady
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia,
zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się
wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja
sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z
zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza
umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy
tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek
przyczynowo–skutkowy.
Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Podstawą obliczenia podatku jest więc dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) określonym zgodnie z art. 19
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie
określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami
uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem
dochodowym od osób fizycznych.
Powyższy przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest
regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów
uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów
uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są więc udokumentowane koszty nabycia lub
udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które
zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zwolnienie podatkowe
Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21
ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych.
Przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem
przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego
zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele
mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na
własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D x (W / P)
gdzie:
D - dochód ze sprzedaży,
W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych,
P - przychód ze sprzedaży.
W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
zwolnienia od podatku dochodowego.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
Szwajcarskiej.
W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy:
Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie
wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym
terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu
uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim
należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa
majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na
własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
nastąpiło odpłatne zbycie.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje
wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:
dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego
odpłatnego zbycia.
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w
przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości
lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust.
25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat
od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego
zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele
mieszkaniowe” podatnika.
Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art.
21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.
Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał
realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z
opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
W ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany
na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe”
przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do
zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że
celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie
„własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że
została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z
opodatkowania.
Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek
poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w
orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
tzw. „dachu nad głową”.
Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do
nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych
nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb
mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych.
Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.
Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych,
czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.
Z opisu sprawy wynika, że 14 marca 2023 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny przy ul. A1.
Wydatki na nowo zakupioną w dniu 10 listopada 2023 r. nieruchomość przy ul. A2 zaczął
Pan ponosić jeszcze przed sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. A1. Rozkład czasowy
wydatków kształtował się następująco :
w okresie 20 czerwca 2022 r. – 24 stycznia 2023 r. tj. przed sprzedażą lokalu
mieszkalnego,
w dniu 21 marca 2023 r. tj. po podpisaniu umowy sprzedaży ww. lokalu.
Wątpliwości Pana budzi kwestia uznania wydatków na poczet ceny nabycia lokalu
mieszkalnego przy ul. A2 poczynionych przez Pana zarówno przed jak i po sprzedaży
lokalu mieszkalnego przy ul. A1, za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu
art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,
że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków,
a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej
czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym
nastąpiło zbycie.
Przy czym, jak już uprzednio wskazano, zwolnienie obejmuje taką część dochodu
uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie
odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21
ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez
podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej
nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub
części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w
postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków
pieniężnych określonych w tej umowie.
W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody
uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na
własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich
otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie
cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały
otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a
następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy
sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.
W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze
zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie
poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).
Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”,
który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z
odpłatnego zbycia nieruchomości.
Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako
końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego,
w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie
przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem
wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by
ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia
nieruchomości.
Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe
podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który
został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się
jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.
Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed
zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.
Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie z
środków własnych.
Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby podpisał Pan przedwstępną umowę sprzedaży
mieszkania przy ul. A1, a środki przeznaczone na zakup nowego mieszkania pochodziły z
zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą ww. lokalu.
W związku z powyższym wydatki na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. A2 poniesione
przez Pana w okresie od 20 czerwca 2022 r. do 24 stycznia 2023 r., tj. przed podpisaniem
umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. A1, nie można uznać za wydatki na własne
cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dokonywane były w
momencie kiedy nie uzyskał Pan jeszcze przychodu ze sprzedaży ww. lokalu.
Zatem w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w
odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pana przed 10 listopada 2023 r. nie ma
zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.
Natomiast odnośnie wydatków jakie poniósł Pan w dniu 21 marca 2023 r., tj. po
podpisaniu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. A1 czyli przed upływem trzech
lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie
nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. A2i, w których realizował Pan
własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu
uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.
z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.
W tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez
Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.