📖 Pełna treść interpretacji
Wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z 3 kwietnia 2024 r. znak V.511.521.2023.EG, do Ministra Finansów
Na tle napływających do mojego Biura skarg obywatelskich zasygnalizowany został problem dotyczący opodatkowania świadczeń na zaspokajanie potrzeb rodziny, w przypadku istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej.
W tym kontekście wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)[1]wyłączone z opodatkowania zostały świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, objęte wspólnością majątkową małżeńską. Wedle regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym[2], oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym.
Przywołany przepis stanowi konkretyzację ogólnego obowiązku małżonków do wzajemnej pomocy i współdziałania dla dobra rodziny[3]. A jedną z form współdziałania jest obowiązek dostarczenia środków w celu prawidłowego funkcjonowania rodziny. W orzecznictwie wskazuje się, że celem obowiązku przewidzianego w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest uzyskanie od obojga małżonków środków materialnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodziny jako całości oraz zaspokojenia uzasadnionych potrzeb jej poszczególnych członków, przy zachowaniu zasady równej stopy życiowej[4].
Niespełnianie lub nienależyte spełnianie powyższego obowiązku w trakcie trwania małżeństwa daje podstawę do wystąpienia przez jednego z małżonków do sądu z wnioskiem o zasądzenie świadczenia w celu zaspokojenia potrzeb rodziny[5]. Ponadto, przywołana regulacja może być podstawą materialnoprawną wniosku o udzielenie zabezpieczenia alimentów na rzecz małżonka w trakcie trwania procesu o rozwód lub o separację[6]. Obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny wygasa na skutek ustania małżeństwa[7] poprzez uprawomocnienie się wyroku rozwodowego lub w przypadku orzeczenia separacji małżonków. Do wygaśnięcia omawianego obowiązku nie prowadzi natomiast separacja faktyczna.
Obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny jest niezależny od ustroju majątkowego, w jakim pozostają małżonkowie[8]. W związku z powyższym, małżonkowie są obowiązani do przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny zarówno w przypadku istnienia wspólności, jak i rozdzielności majątkowej. Co jednak istotne, okoliczność łączącego małżonków ustroju majątkowego w tym przypadku ma fundamentalne znaczenie w aspekcie podatkowym.
Ustawodawca postanowił, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko świadczeń na zaspokajanie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. m.in. na skutek interwencji ówczesnego Rzecznika Praw Obywatelskich wskazujących na brak podstaw do opodatkowania świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny[9]. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej[10] wprost wskazano, że celem tych regulacji jest wyłączenie od opodatkowania przychodów, gdy jeden z małżonków (w istniejącym małżeństwie) nie chce dobrowolnie łożyć na utrzymanie rodziny i zostaje do tego zobligowany przez sąd. Jednocześnie podkreślono, że w przypadku normalnych relacji zachodzących w rodzinie, gdy jeden z małżonków przekazuje drugiemu środki finansowe na wydatki związane z utrzymaniem rodziny, nie dochodzi do opodatkowania tych środków. Finalnie dodano jednak zapis, zgodnie z którym wprowadzone wyłącznie z opodatkowania dotyczy wyłącznie sytuacji, w której mamy do czynienia ze wspólnością majątkową małżeńską.
W konsekwencji, wobec literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym po ustanowieniu rozdzielności majątkowej świadczenie na zaspokajanie kosztów utrzymania rodziny stanowi przychód z innych źródeł[11] i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych[12]. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podnosi się, że dla objęcia opodatkowaniem świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny decydujące znacznie ma data, od której świadczenia te przestają być dokonywane w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej[13].
Wobec powyższego powstaje zasadnicze pytanie, czy nie byłoby uzasadnione wyłączenie spod opodatkowania świadczeń na zaspokajanie potrzeb rodziny także w ramach ustroju rozdzielności majątkowej. Wskazać należy, że sama zmiana ustroju majątkowego między małżonkami nie ma żadnego wpływu na istnienie obowiązku wzajemnej pomocy, a także przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny[14]. Z racji tego, w mojej ocenie, zróżnicowanie sytuacji podatkowej osób otrzymujących świadczenie wypłacane na zaspokojenie potrzeb rodziny ze względu na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy może budzić istotne zastrzeżenia. Skoro ustawodawca daje możliwość małżonkom ustanowienia rozdzielności majątkowej (co może występować przecież od początku trwania małżeństwa), to nie sposób tylko z tego powodu niekorzystnie kształtować sytuacji podatkowej osoby uprawnionej do otrzymania świadczenia na zaspokajanie potrzeb rodziny, nawet w przypadku sądowego nakazu realizacji tego ustawowego obowiązku. W tym wypadku nadrzędny jest bowiem cel świadczenia, który niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z ustrojem wspólności czy też rozdzielności majątkowej, jest przecież taki sam - ma za zadanie zabezpieczenie potrzeb rodziny.
Dodać należy, że w rodzinach funkcjonujących prawidłowo, w których obowiązuje rozdzielność majątkowa, wnoszenie środków pieniężnych przeznaczanych na zaspakajanie materialnych potrzeb rodziny nie powoduje skutków podatkowych. W konsekwencji brak wyłączenia z opodatkowania takich świadczeń dochodzonych przymusowo w przypadku istnienia rozdzielności majątkowej może prowadzić do nieuzasadnionego konstytucyjnie[15] różnicowania sytuacji podatkowej obywateli znajdujących się w podobnym stanie faktycznym. Mając na uwadze, że dobro rodziny jest wartością chronioną konstytucyjnie, a beneficjentami prawa do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych są rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne[16], nie uznaję za zasadne różnicowanie sytuacji podatkowej obywateli otrzymujących świadczenia na zaspokajanie potrzeb rodziny w zależności od istniejącego małżeńskiego ustroju majątkowego.
Podobne głosy apelujące za równym traktowaniem małżonków bez względu na łączący ich ustrój majątkowy w kontekście problemu opodatkowania świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny można spotkać w doktrynie. Wskazuje się, że opodatkowaniu nie powinny podlegać nie tylko dobrowolne przepływy środków pieniężnych między małżonkami, ale również te wymuszone orzeczeniem sądu cywilnego. I to zarówno pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustroju wspólności, jak i rozdzielności majątkowej realizującymi w ramach art. 27, a także art. 28 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego[17] wzajemny obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli[18].
Mając na uwadze powyższe, stosownie do ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich[19], zwracam się do Pana Ministra z uprzejmą prośbą o zajęcie stanowiska w przedstawionej sprawie, w szczególności w odniesieniu do aspektów konstytucyjnych, a także pod kątem ewentualnych zmian legislacyjnych, zmierzających do wyłączenia z opodatkowania świadczeń na zaspokajanie potrzeb rodziny w przypadku istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej.
[1] Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: „ustawa o PIT").
[2] Art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy
(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm., dalej: „Kodeks rodzinny i opiekuńczy").
[3] Art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
[4] Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt III CZP 77/12).
[5] G. Jędrejek [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, art. 27.
[6] Art. 445 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.).
[7] Por. M. Sychowicz [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. K. Piasecki, Warszawa 2009, s. 140.
[8] Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 28 września 2011 r. (sygn. I FZ 196/11), z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. II OZ 1142/09).
[9] Wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 23 września 2005 r. (RPO-514676).
[10] Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588).
[11] Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
[12] Por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.953.2023.1.MB.
[13] Por np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2239/18).
[14] I. Nowak, Wyłączenie z opodatkowania świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny [w:] Prawo alimentacyjne. Zagadnienia systemowe i proceduralne, red. J. M. Łukasiewicz, I. Ramus, Toruń 2015.
[15] Art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: „Konstytucja").
[16] Art. 18 w zw. z art. 71 Konstytucji.
[17] Jeżeli jeden z małżonków pozostających we wspólnym pożyciu nie spełnia ciążącego na nim obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, sąd może nakazać, ażeby wynagrodzenie za pracę albo inne należności przypadające temu małżonkowi były w całości lub w części wypłacane do rąk drugiego małżonka.
[18] E. Kabza, Problem opodatkowania świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, Studia Prawno-Ekonomiczne, 2016.
[19] Art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1058, dalej: „ustawa o Rzeczniku Praw Obywatelskich").
Odpowiedź Ministra Finansów z 6 maja 2024 r. znak DD3.055.3.2024
Wobec poruszonego w piśmie z 3 kwietnia 2024 r. zagadnienia dotyczącego opodatkowania świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, w przypadku istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej, proszę przyjąć następujące wyjaśnienie.
Kwestie stosunków rodzinnych, w tym panujących między małżonkami ustrojów majątkowych oraz praw i obowiązków małżonków, szczegółowo reguluje Kodeks rodzinny i opiekuńczy[1].
Przepisy o prawach i obowiązkach małżonków mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Znajdują zastosowanie niezależnie od łączącego małżonków ustroju majątkowego (zob. m.in. wyr. SA w Białymstoku z 9.12.2010 r., I ACa 565/10, OSAB 2011, Nr 1, s. 10; wyr. SA w Gdańsku z 15.4.2016 r., III AUa 1730/15, Legalis).[2]
Jeżeli jeden z małżonków odmawia dobrowolnego łożenia na utrzymanie rodziny, sąd może go do tego zobligować. Przepis art. 27 k.r.o. daje bowiem podstawę jednemu z małżonków do wystąpienia z wnioskiem do sądu o zasądzenie od drugiego małżonka środków na zaspokojenie potrzeb rodziny.
Przychodami w rozumieniu przepisów ustawy PIT są – co do zasady – otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.[3]
Ustawa PIT zawiera również katalog przychodów wyłączonych spod stosowania jej przepisów. Takie wyłączenie dotyczy m.in. świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską.[4]
Regulacja ta obowiązuje od 2007 r.[5] i jej wprowadzenie ma systemowe uzasadnienie podyktowane wywodzącą się z postanowień Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania[6].
W przypadku zwykłych relacji w rodzinie, gdy jeden z małżonków przekaże drugiemu ze wspólnego majątku środki na wydatki związane z utrzymaniem rodziny, nie budziło wątpliwości, że środków tych nie należy rozpatrywać pod względem podatkowym. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 wprowadzono do ustawy PIT, mając na względzie małżonków będących we wspólności majątkowej, ale pozostających w trudnych osobistych relacjach, konsekwencją których jest konieczność zobligowania jednego z małżonków do przekazywania drugiemu z nich świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny.
Omawiana norma została wprowadzona dla zracjonalizowania postanowień ustawodawcy w zakresie ustawy PIT, która jak już wyjaśniono podlega konstytucyjnemu uwarunkowaniu powszechności opodatkowania. Istnienie (identyfikowanie) podatku PIT od świadczeń na rzecz rodziny, pochodzących ze wspólnego majątku małżonków, nie byłoby w żadnej mierze uzasadnione. Brak takiego wyłączenia budziłby daleko idące wątpliwości, co do racjonalności podstaw i założeń regulacji ustawy PIT. Interwencja ustawodawcy była zatem konieczna, i jak najbardziej uzasadniona.
Natomiast w przypadku istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej zagadnienie świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, które nie zostały wyłączone spod działania przepisów ustawy PIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7, powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem postanowień zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest:
wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.
Obowiązujące regulacje podatkowe nie powodują zatem, że podatek PIT jest pobierany od świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny pochodzących z odrębnego majątku małżonków. Tego rodzaju świadczenia, co prawda nie są wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy PIT, ale nie podlegają opodatkowaniu. Podatek od świadczeń w postaci zapewnienia rodzinie wyżywienia, mieszkania, ubrania, usług o charakterze edukacyjnym, zdrowotnym, kulturalnym, wypoczynkowym, etc., nie zaistnieje bowiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.
W naszej ocenie, obowiązujące obecnie regulacje nie naruszają konstytucyjnej zasady równości. Racjonalny ustawodawca wyłączył spod działania ustawy PIT przychody, które nie powinny być rozpatrywane w prawnopodatkowym ujęciu. Natomiast te przychody na zaspokojenie potrzeb rodziny, które nie podlegają wyłączeniu spod działania ustawy PIT, objęte zostały zwolnieniem przedmiotowym. Pozwala to osiągnąć porównywalny, jeżeli nie taki sam efekt w postaci braku opodatkowania.
Przedstawiając powyższe wyjaśnienia, jednocześnie zapewniam, że poruszony w wystąpieniu problem zostanie poddany gruntownej analizie. Nie chcemy bowiem, aby budził on kontrowersje. Świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny są na tyle istotnym elementem bytu codziennego każdego ogniska domowego, że ich podatkowy aspekt nie powinien powodować wątpliwości. Nie wykluczamy zatem zmian legislacyjnych w przedmiocie Pana wystąpienia podczas najbliższej rządowej inicjatywy ustawodawczej dotyczącej ustawy PIT.
[1] Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, z późn. zm.) – dalej „k.r.o.”
[2] Komentarz do art. 23 k.r.o. red. serii Osajda/red. tomu Domański, Słyk 2024, wyd. 11/J. Pawliczak, Legalis.
[3] Art. 11 ust. 1 ustawy PIT.
[4] Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.
[5] Zmianę tę wprowadziła ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1588).
[6] Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).