Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na stanie majątkowym spółki komandytowej, w której komplementariuszami są osoby fizyczne, które wniosły udziały w postaci pieniężnej, a komandytariuszem jest spółka z o.o., wysokość udziału wynosi 49,50% - A.A., 49,50% - B.A., 1% - spółka X Sp. z o.o.

W skład majątku spółki wchodzą następujące środki trwałe:

1. Mazda 3 - cena zakupu netto 52.439,02 zł - dostawa 14 marca 2017 r. - spłata 35 rat leasingowych, wykup netto 10.487,80 zł, stanowi środek trwały od 14 lutego 2020 r.;

2. Porsche 911 Coupe - cena zakupu netto 445.528,45 zł - dostawa 20 kwietnia 2012 r. - spłata 35 rat leasingowych, wykup netto 4.455,28 zł, stanowi środek trwały od 24 marca 2015 r.;

3. Lexus RX 15 - cena zakupu netto 195.121,95 zł - dostawa 14 września 2017 r. - 35 rat leasingowych, wykup netto 1.951,22 zł, stanowi środek trwały od 21 sierpnia 2020 r.

Spółka komandytowa została utworzona wskutek przekształcenia Spółki Jawnej Y Spółka Jawna w X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone na majątek spółki w dniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Wspólnicy zamierzają w 2022 roku zakończyć byt prawny spółki bez przeprowadzania likwidacji. Zgodnie bowiem z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (dalej KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)) do spółki komandytowej w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, oznacza to możliwość zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowej art. 67 § 1 ksh zdanie drugie, a więc uzgodnienie przez wspólników innego sposobu niż likwidacja, zakończenia działalności spółki komandytowej.

Inny sposób zakończenia działalności spółki jawnej (komandytowej) może polegać na podziale majątku spółki pomiędzy wspólników z podziałem (skutecznym w stosunku wewnętrznym) kwot podlegających zaspokojeniu przez każdego wobec wierzycieli spółki (K. Strzelczyk, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Spółki osobowe, 2001, s. 201; tenże, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, KSH. Komentarz, L 1,2010, s. 395, Nb 3), a w szczególności na przejęciu przedsiębiorstwa spółki przez jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi wspólnikami, na zbyciu przedsiębiorstwa spółki jawnej osobie trzeciej lub wniesieniu tego przedsiębiorstwa w formie wkładu wspólników do zakładanej lub istniejącej innej spółki handlowej lub cywilnej (S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński i in., KSH. Komentarz, t. 1, 2012, art. 67 Nb 17; A. Kidyba, (kom. do art. 67 ksh pod redakcją Jara 2022 wyd. 4).

Za dopuszczalny uznać też należy podział majątku pomiędzy wspólników w naturze, bez jego "upłynniania" (tak też S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński i in., KSH. Komentarz, t. 1, 2006, s. 521). (kom. do art. 67 ksh pod redakcją Bieniak 2022 wyd. 8).

Sąd Najwyższy w wyr. z 28 października 2005 r. (II CK 275/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 126) zajął stanowisko, że: „Z art. 67 § 1 KSH wynika także uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki”. Zdaniem SN dotyczy to także praw i obowiązków procesowych.

Z kolei w wyr. z 9 lutego 2018 r. (I CSK 241/17, Legalis) SN uznał, że „w razie podjęcia przez wspólników spółki jawnej uchwały o zakończeniu jej działalności bez przeprowadzenia likwidacji wspólnicy powinni ustalić, jakie czynności zostaną podjęte zastępujące procedurę likwidacji spółki. Ustalenia co do sposobu przeprowadzenia likwidacji nie mogą jednak godzić w interesy wierzycieli spółki”.

W tym stanie faktycznym spółka nie posiada żadnych zobowiązań wobec osób trzecich, jak również kapitałów pieniężnych, na majątku spółki znajdują się jedynie wyszczególnione powyżej środki transportu, zatem przeprowadzanie w tym stanie faktycznym likwidacji byłoby nieuzasadnione prawnie i ekonomicznie. Stosując powyższą procedurę dedykowaną spółce jawnej, a dopuszczalną stosownie do art. 103 ksh do zakończenia bytu prawnego spółki komandytowej, wspólnicy zamierzają dokonać podziału majątku spółki w ten sposób, iż przekażą komplementariuszom majątek spółki, w tym wskazane środki transportu w naturze stosownie do posiadanych udziałów przez komplementariuszy.

Pytania

1. Czy dla wspólnika, po rozwiązaniu Spółki komandytowej, któremu zostanie przekazany majątek spółki w naturze stosownie do wielkości udziału, będzie to stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), a podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 13 updof?

2. Czy w przypadku rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzania likwidacji otrzymanie składnika majątkowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u takiego wspólnika?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, normy te posługują się pojęciem przychodu i dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zaakcentować w tym miejscu należy, iż o ile na gruncie prawa podatkowego spółki komandytowe (oraz niektóre spółki jawne) zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, to jednak nie zmieniły się regulacje kodeksu spółek handlowych, które wprowadzają znaczące różnice w odniesieniu do rozwiązania i likwidacji poszczególnych typów spółek. W przypadku spółki kapitałowej podlegającej rozwiązaniu konieczne jest przeprowadzenie procesu likwidacji, polegającego na ściągnięciu wierzytelności, uregulowaniu zobowiązań i podziale pozostałych środków pieniężnych. Odmiennie sytuacja wygląda w przypadku spółek osobowych, które mogą zostać rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji. W takim przypadku to wspólnicy podejmują uchwałę o sposobie podziału rzeczowego majątku spółki pozostałego na dzień jej rozwiązania.

Wracając do materii podatkowej podkreślić należy, iż ww. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia likwidacji spółki.

Pojęcie likwidacji spółki osobowej nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, zatem do definicji tego pojęcia należy odwołać się do uregulowań zawartych w ksh. W odniesieniu do spółki komandytowej znajdują zastosowanie ww. przepisy ksh, tj. rozdział 5 likwidacja (art. 67 i nast. ksh), jednakże jak wskazano przeprowadzenie likwidacji nie jest koniecznym elementem zakończenia działalności spółki komandytowej, dopuszczalne jest jak w tej sprawie zakończenie działalności spółki w inny niż likwidacja sposób. Majątek uzyskany przez wspólników wskutek takiego sposobu zakończenia działalności spółki nie jest objęty hipotezą ww. przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, iż brak jest podstawy prawnej w ustawie updof do opodatkowania czynności objęcia rzeczy przez wspólnika wskutek powyżej określonego sposobu zakończenia działalności spółki komandytowej.

Dodatkowo argumentację powyższą wspiera to, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 12 updof i art. 30a ust. 1 pkt 13 updof posługuje się pojęciami zaczerpniętymi z ksh, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki, zmniejszenie udziału kapitałowego, nie ma więc uzasadnienia prawnego aby pojęcie likwidacji spółki było odmiennie rozumiane na gruncie tych przepisów.

Nadto podkreślić należy, iż jeśli ustawodawcy chodziłoby o jakiekolwiek zakończenie działalności spółki osobowej to posłużyłby się pojęciem rozwiązania spółki, utratą bytu prawnego spółki, skoro więc ustawodawca odwołał się do pojęcia likwidacji spółki to przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, tylko literalnie zgodnie z zasadami interpretacji prawa podatkowego.

Reasumując podkreślić należy, iż uzyskanie przez komplementariusza spółki komandytowej majątku spółki w naturze stosownie do posiadanego udziału, które nastąpi wskutek zakończenia działalności spółki komandytowej bez przeprowadzenia likwidacji, nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż brak jest przepisu prawnego stanowiącego podstawę opodatkowania takiej czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647),

źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Podkreślić w tym miejscu należy, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak ze względu na dokonaną nowelizację tej materii ocena skutków podatkowych planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Na mocy wskazanej nowelizacji rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy zmieniającej).

Jednocześnie ustawa nowelizująca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki należy rozumieć:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

e. spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

• kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);

• udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy,

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Natomiast na mocy art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy,

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych ww. przepisów dotyczących skutków podatkowych „likwidacji osoby prawnej lub spółki” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego likwidacja spółki osobowej (spółki komandytowej) jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do rozwiązania spółki komandytowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Otrzyma Pan majątek spółki komandytowej stosownie do posiadanego udziału.

Oznacza to, że powstanie przychód (dochód) po Pana stronie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 12 oraz art. 30a ust. 1 pkt 13 ustawy gdyż dotyczą one wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. innych niż wskazane w art. 5a pkt 28 ustawy. Nie obejmują więc one wspólników m.in. spółki komandytowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).