Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem - tworzeniem i rozwojem gier na platformy mobilne i PC.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Spółka rozróżnia stanowiska, na których zatrudnieni są poszczególni pracownicy. Rezultaty działalności poszczególnych pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu. Tym samym rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z dnia 21 maja 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), czy też prezentacje - szczegółowo opisane w dalszej części wniosku. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownik poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim może być uznany za twórcę i/lub współtwórcę w rozumieniu tejże regulacji.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych pracownik wykonuje także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę pracowników zawarte ze Spółką oraz dokumenty stanowiące załączniki do niej zawierają postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy pracownik będzie wykonywał na rzecz Spółki pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę oraz dokumentach stanowiących załączniki do niej zawarte jest również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą. Jednocześnie pracownik zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez pracowników na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli. Oznacza to, że pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu.

Jednocześnie pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału wynagrodzeń pracownika na dwie części:

1. Honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie jest ustalane wedle następujących zasad:

1. Spółka będzie ustalała na dany okres rozliczeniowy stawkę godzinową dla każdego pracownika, która będzie odzwierciedlała jego umiejętności, doświadczenie zawodowe i wachlarz rozwiązań, jakim dysponuje przy pracy nad utworem.

2. Na podstawie przekazanej ewidencji czasu Spółka ustali ile czasu pracownik poświęcił na przygotowanie utworu/utworów, do których będzie przekazywał prawa autorskie w danym okresie rozliczeniowym.

3. Honorarium autorskie przysługujące pracownikowi za przekazanie prawa do utworu będzie wyliczone poprzez przemnożenie indywidualnej stawki godzinowej pracownika oraz godzin poświęconych na przygotowanie danego utworu/utworów.

Honorarium autorskie wyliczone w sposób wskazany powyżej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie przysługiwać pracownikowi po łącznym spełnieniu określonych warunków, tj.:

– stworzeniu utworu lub części utworu przez pracownika,

– przeniesieniu przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego,

– akceptacji przez przełożonego (jako osoby decyzyjnej w Spółce, na której spoczywają obowiązki płatnika) przedłożonej mu przez pracownika ewidencji czasu pracy, z której wynika, ile godzin dany pracownik pracował nad danym utworem,

– przygotowaniu przez pracownika raportów miesięcznych szczegółowo opisanych poniżej,

– prowadzeniu przez pracownika dokumentacji utworów oraz rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez pracownika. Naliczenie wynagrodzenia nie jest uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez pracownika dokumentacji utworów, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy. Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze.

W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, pracownik stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu. Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na Spółkę. Pracownik zobowiązany jest również do przygotowywania miesięcznych zestawień opracowanych utworów (dalej: „Raporty miesięczne”) w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

a. rodzaj utworu;

b. imię i nazwisko twórcy;

c. ilość godzin poświęcona na stworzenie utworu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Spółkę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Spółkę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikowi honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

Opis stanowisk i specjalizacji pracowniczych w Spółce

Spółka będzie zatrudniała - na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.) - pracowników tworzących programy komputerowe. Spółka poniżej wskazuje działania twórcze, które prowadzą do powstania utworów o charakterze programów komputerowych, za przeniesienie których na Spółkę pracownik otrzymuje honorarium autorskie oraz pozostałe działania, za realizację których pracownik otrzymuje wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych. Spółka zatrudnia pracowników, wśród których będzie można wyróżnić m.in. następujące rodzaje stanowisk, m.in.:

I. Software Engineer - Programista, Deweloper, Twórca Oprogramowania.

Podstawowy obowiązek programisty stanowić będzie pisanie kodu źródłowego programu komputerowego.

A. Działania twórcze:

(`(...)`)

Efektem ww. działań osób zatrudnionych na ww. stanowisku jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) (dalej jako: Utwory) w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu oraz dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań.

B. Pozostałe działania:

(`(...)`)

II. Grafik gier komputerowych.

A. Działania twórcze:

(`(...)`)

Efektem ww. działań osób zatrudnionych na ww. stanowisku jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) (dalej jako: Utwory) w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu oraz dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań.

B. Pozostałe działania: (`(...)`).

III. In Game Sound Designer - projektant dźwięku gier komputerowych.

A. Działania twórcze:

(`(...)`)

Efektem ww. działań osób zatrudnionych na ww. stanowisku jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) (dalej jako: Utwory) w postaci nowego utworu muzycznego.

B. Pozostałe działania:

(`(...)`)

IV. Game Designer - projektant gier komputerowych.

A. Działania twórcze:

(`(...)`)

Efektem ww. działań osób zatrudnionych na ww. stanowisku jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) (dalej jako: Utwory) w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu oraz dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań.

B. Pozostałe działania:

(`(...)`)

Uzupełnienie wniosku

Software Engineer będzie tworzył i rozwijał (oprócz gier komputerowych) oprogramowanie w postaci: oprogramowania serwerów gier komputerowych, oprogramowanie w postaci narzędzi wewnętrznych: (`(...)`).

Będzie to oprogramowanie związane z tworzeniem i rozwijaniem gier komputerowych.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku Software Engineer, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów Software Engineer tworzących utwory wskazane w zdarzeniu przyszłym kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (50% kosztów uzyskania przychodu)?

2. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku grafik komputerowy, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów grafika komputerowego tworzącego utwory wskazane w zdarzeniu przyszłym kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (50% kosztów uzyskania przychodu)?

3. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku In Game Sound Designer - projektant dźwięku gier komputerowych, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie muzyki, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów In Game Sound Designer - projektant dźwięku gier komputerowych tworzących utwory wskazane w zdarzeniu przyszłym kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (50% kosztów uzyskania przychodu)?

4. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku Game Designer - projektant gier komputerowych, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów Game Designera - projektanta gier komputerowych tworząc go utwory wskazane w zdarzeniu przyszłym kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (50% kosztów uzyskania przychodu)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki wypłacane pracownikom wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, w rozumieniu ustawy o PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu (50% kosztów uzyskania przychodu), z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis ust. 9 pkt 3 ww. art. ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4. działalności publicystycznej;

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6. działalności konserwatorskiej;

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Analizując powyższe przepisy w kontekście wniosku o interpretację podatkową należy stwierdzić, że jednym z koniecznych warunków by mieć możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to powstają w wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Spółka, jak już zostało wskazane w treści wniosku, uregulowała pozostałe kwestie związane z prawidłowym stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak DD3.8201.1.2018). Natomiast zagadnienie dotyczące złożonego wniosku o interpretacje dotyczy ustalenia, czy działania wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych w Spółce stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Problematyka ta nie została rozstrzygnięta w ww. interpretacji ogólnej.

Ustawa o PIT nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza” ani „program komputerowy”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN:

a) „działalność” oznacza: „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”; „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”;

b) „twórczy” oznacza: „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”; „dotyczący twórców”.

Szersze, choć w istocie tożsame, wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami, działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien: być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy; mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE.L 111 z 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 2009/24/WE., dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Definicja potwierdza, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą) - w zakresie opisanym we wniosku. Powyższe pozwala na wskazanie pewnych wspólnych, charakterystycznych cech oprogramowania w kontekście uznania ich za utwory/działalność twórczą.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy zwrot dotyczący przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy zatem rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników - twórców w celu tworzenia programów komputerowych, które należy rozumieć zarówno jako działania twórcze wyrażone w formie kodu źródłowego, jak i dokumentacji projektowej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że opisane w zdarzeniu przyszłym działania Pracowników w zakresie wszystkich trzech omawianych stanowisk mają charakter twórczy, ponieważ bez twórczego, każdorazowo indywidualnego podejścia do wykonywania omawianych obowiązków Pracownicy nie są w stanie sfinalizować podejmowanych działań w postaci wytworzenia danego utworu, co szczegółowo Spółka wyjaśnia poniżej w odniesieniu do każdego poszczególnego stanowiska. Ponadto należy dodać, że Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie powstania docelowego programu komputerowego lub jego części.

Software Engineer - Programista, Deweloper, Twórca Oprogramowania

Zdaniem Spółki, obowiązki pracownicze osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku Software Engineer polegające na:

(`(...)`)

mają charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Jednocześnie rezultat pracy jest/będzie uzewnętrzniony. Powstaną bowiem programy komputerowe (lub ich części), dokumentacja techniczna oraz architektura systemów, które stworzone w kreatywny sposób, niestanowiące prostego odtworzenia innego programu komputerowego, stanowić będą nowy wytwór intelektu. Efekty pracy twórczej ww. pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a ww. pracownicy są twórcami tych utworów.

Grafik gier komputerowych

Podobnie w przypadku osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku Grafik gier komputerowych, obowiązki polegające na:

(`(...)`),

są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Tworzone przez tych pracowników utwory stanowią podstawę tworzonych programów komputerowych i są inkorporowane w każdym z tworzonych przez Spółkę programów. Natomiast efekty takich działań, a więc wytwarzane przez danego pracownika utwory stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym wykonywanie obowiązków pracowniczych polegających na tworzeniu ww. utworów wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, która to uprawnia do stosowania w kontekście tego typu specjalistów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia pracowniczego w części dotyczącej przenoszenia majątkowych praw autorskich do utworów.

In Game Sound Designer - projektant dźwięku gier komputerowych

Przechodząc do kolejnego ze stanowisk objętych wnioskiem o interpretację podatkową należy zauważyć, że obowiązki pracownicze osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku In Game Sound Designer - projektant dźwięku gier komputerowych:

(`(...)`),

stanowią działalność twórczą w zakresie muzyki, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Z kolei efekty omawianych działań, podejmowanych przez ww. pracowników, mieszczą się w ocenie Spółki w katalogu utworów uregulowanych w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Game Designer - projektant gier komputerowych

Przechodząc do ostatniego ze stanowisk objętych wnioskiem o interpretację podatkową należy zauważyć, że obowiązki pracownicze osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku Game Designer - projektant gier komputerowych polegające na:

(`(...)`),

stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Z kolei efekty omawianych działań, podejmowanych przez ww. pracowników, mieszczą się w ocenie Spółki w katalogu utworów uregulowanych w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę pod dalsze, niezwykle istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w tym na sposób działania oprogramowania.

Podsumowanie

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym działania Pracowników Spółki na ww. stanowiskach stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, z uwagi na fakt, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności niezbędnych do finalizacji końcowego produktu w postaci programu komputerowego, a na każdym z etapów jego tworzenia powstają efekty prac Pracowników, które stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, to należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT odnosi się do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów powstałych w związku z działaniami związanymi z tworzeniem finalnego programu komputerowego. Oznacza to, że nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego wypełniają przesłanki wskazane w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory wytwarzane w tym procesie.

W powyższe, szerokie rozumienie znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” wpisują się liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2021 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW), w której to organ podatkowy wyjaśnił, że: Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Spółka ponadto jest zdania, że powyższe rozważania pozostają aktualne w stosunku do tworzonych przez in game sound designera utworów muzycznych, które należy uznać za „działalność twórczą w zakresie muzyki”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Za Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2. „dotyczący twórców”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gier komputerowych:

Zmiana ta porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dodany przepis budził wątpliwości interpretacyjne wśród przedstawicieli zawodów twórczych, zaproponowano przeredagowanie i dodanie dziedzin m.in. w zakresie: inżynierii budowlanej, tłumaczeń czy gier komputerowych. Przepis został ponadto doprecyzowany poprzez wskazanie, że dyspozycją przepisu objęte są również: działalność naukowa i prowadzona na uczelni działalność dydaktyczna.

W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu stworzenia gry komputerowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie gier komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia takiej gry – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia gry komputerowej.

Za „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

– mają charakter twórczy,

– są podejmowane w celu stworzenia gier komputerowych,

– w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na wskazanych we wniosku stanowiskach, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do utworów składających się na powstanie gry komputerowej, będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie „gier komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, bądź muzyki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie Państwa wątpliwości dotyczących uznania przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy. Natomiast w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).