Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące uznania przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu:

• z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych – jest prawidłowe;

• z działalności badawczo-rozwojowej – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 13 grudnia 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stan faktycznego i zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zatrudnia grupę analityków oraz specjalistów z branży IT na podstawie umowy o pracę (dalej: Pracownicy/Autorzy/Twórcy).

Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zajmują się:

– realizacją zadań polegających na analizie i poszukiwaniu rozwiązań problemów biznesowych przy wykorzystaniu przygotowywanego przez siebie oprogramowania oraz

– na powiększaniu zasobów informacji na temat procesów i zjawisk gospodarczych istotnych w obszarze działalności Spółki.

Spółka planuje zatrudnianie w przyszłości nowych Pracowników i stosowanie w stosunku do nich zasad wskazanych we wniosku.

Rezultaty ww. działalności Pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Spółki lub klienta. Tym samym rezultaty pracy Pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Można wśród nich wyróżnić m.in.:

– programy komputerowe,

– dokumentacje prac koncepcyjnych i testów oprogramowania oraz

– raporty z analiz biznesowych.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownik poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może być uznany za twórcę i/lub współtwórcę w rozumieniu tejże regulacji. Pracownicy tworzą utwory w dwóch obszarach: jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz jako działalność badawczo-rozwojowa (ze szczególnym uwzględnieniem działalności rozwojowej).

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych Pracownicy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę (lub aneksy do umów o pracę) Pracowników zawarte ze Spółką zawierają postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy Pracownik będzie wykonywał na rzecz Spółki pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zawierając umowę o pracę lub aneks do umowy o pracę Pracownicy akceptują zasady wynikające z wewnętrznego dokumentu określającego zasady odbioru i rejestracji utworów dla pracowników Spółki (dalej: Zasady). Dokument ten zawiera przykładowy katalog dzieł tworzonych przez Pracowników, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierający m.in. następujące pozycje:

1. Kod źródłowy:

– Zmiany do kodu źródłowego;

– Przegląd kodu (code review) – przykładowo, nawet jeśli kod jest bezbłędny i w związku z tą procedurą nie powstaje nowy kod, utworem może być raport z code review potwierdzający, że kod jest bezbłędny.

Kody źródłowe przechowywane w systemie GitHub; Skrypty konfiguracyjne.

2. Dokumentacja IT obejmująca

– koncepcję,

– rozwiązanie IT,

– kreatywne konkluzje: Architektura oprogramowania, aplikacji;

3. Dokumenty dotyczące wizji produktu;

4. Specyfika wymagań biznesowych oprogramowania;

5. Ocena i analiza potencjału projektu (feasibility study);

6. Dokumentacja przeprowadzenia badań eksploracyjnych (exploratory data analysis);

7. Ocena postępu projekty za pomocą metody Technology Readiness Level;

8. Opis przypadku użycia;

9. Instrukcje obsługi;

10. Projekt interfejsu użytkownika;

11. Diagramy sekwencji;

12. Strategie QA i testów;

13. Plany testów;

14. Scenariusze testów;

15. Graficzne makiety;

16. Graficzne prototypy.

Dokumentacja projektowa w zakresie prac rozwojowych:

– Raporty i opracowania obejmujące badanie i analizę wpływu wybranych czynników;

– Raporty i opracowania zawierające analizy jakościowe;

– Raporty zawierające opracowanie i doskonalenie nowych metod, np. optymalizacji, weryfikacji stanu sieci, geograficznej wizualizacji infrastruktury sieciowej.

Katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej Pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku prac rozwojowych celem ich prac jest doprowadzenie do opracowania nowych procedur i procesów lub rozwinięcie istniejących, które mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i oferowanych przez nią usługach. Pracownicy wykonujący prace rozwojowe zwykle rozpoczynają prace, gdy zostanie zidentyfikowana potrzeba poprawy lub zwiększenia efektywności/optymalizacji biznesowej. Celem ich działań jest powiększanie zasobów informacji na temat procesów i zjawisk biznesowych. Ich działania obejmują prace koncepcyjne, zrozumienie zaistniałego problemu, który skutkował postawieniem pytania, zastanowienie się nad działaniem danych procesów, poszukiwaniem metod rozwiązania problemu, tworzenia nowych i udoskonalania już istniejących produktów i usług Spółki itp.

Zasadnicze prace w tym obszarze wykonują osoby na stanowiskach analityków oraz data scientists. Osoby na stanowiskach koordynatorów i kierowników również wykonują zadania o ww. charakterze, ale stanowią one mniejszy udział ogółu prac niż w przypadku stanowisk wymienionych wyżej. Wykonują oni też czynności o charakterze kierowniczym i administracyjnym.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na podstawie zapisów umowy o pracę (lub aneksu do niej) pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ww. ustawy, stworzonych przez Pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują Pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi, przysługują Pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie Pracownik zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów. Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez Pracownika na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli.

Oznacza to, że Pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu. Jednocześnie Pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału miesięcznego wynagrodzenia pracownika na dwie części:

1. Honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wysokość honorarium autorskiego stanowi część otrzymywanego wynagrodzenia za pracę i uzależniona jest od zaangażowania czasowego pracownika w tworzenie utworów i stosunku tego czasu do całości czasu pracy, w którym pracownik fizycznie wykonywał obowiązki służbowe. Honorarium autorskie obliczane jest z uwzględnieniem proporcjonalnego udziału czasu przeznaczonego na tworzenie utworów w ramach prowadzonych prac twórczych w całości czasu wykonywania obowiązków służbowych, tj. czasu pracy pracownika, zgodnie z poniższym wzorem: Honorarium autorskie = Wynagrodzenie * (a/b), gdzie: Wynagrodzenie – płaca zasadnicza (wykazywana w liście płac) obliczona za dany miesiąc, powiększona o wynagrodzenie za pracę w godzinach nad liczbowych,

a – łączna liczba godzin pracy Pracownika poświęconych na tworzenie Utworów w danym Okresie rozliczeniowym,

b – łączna liczba nominalnych godzin czasu pracy w danym Okresie rozliczeniowym, powiększona o liczbę godzin nadliczbowych, pomniejszona o czas absencji z tytułu choroby i innych nieobecności, za wyjątkiem urlopów płatnych (np. wypoczynkowy) i zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia.

Okresem rozliczeniowym przyjętym w Spółce na potrzeby ustalenia/obliczania honorarium autorskiego jest miesięczny okres, za który Pracownik zobowiązany jest przedstawić Raport, tj. miesięczne zestawienie przygotowywane przez Autora zawierające informację o wytworzonych utworach, miejscu ich przechowywania, a także czasie pracy poświęconym na przygotowanie każdego utworu w danym miesiącu kalendarzowym. Maksymalny czas Autora poświęcony na wytworzenie utworów w danym miesiącu nie może przekroczyć określonego w załączniku do Zasad wskaźnika procentowego łącznej liczby godzin czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało Pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od liczby stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu utworów. W miesiącach, w których Pracownik nie stworzył żadnego utworu z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności niemających charakteru pracy twórczej, jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na Spółkę.

Pracownik zobowiązany jest również do przygotowywania miesięcznych Raportów w terminie i na zasadach określonych w obowiązujących w Spółce Zasadach. Raport będzie zawierał m.in. informacje o wytworzonych utworach, miejscu ich przechowywania, a także czasie pracy poświęconym na przygotowanie każdego utworu w danym miesiącu. Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną ze strony Spółki, która sprawdzi, czy informacje zawarte w Raporcie są zgodne ze stanem faktycznym (tj. czy prace wskazane w Raporcie są utworami, czy zostały stworzone przez Autora oraz czy podane przez Autora miejsce i sposób ich przechowywania jest zgodny ze stanem faktycznym).

Złożenie przez osobę upoważnioną oświadczenia pod Raportem potwierdzającego, że dany utwór/utwory spełnia/ją wymogi wskazane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych będzie stanowiło akceptację i potwierdzenie wytworzenia przez Pracownika wskazanych w Raporcie utworów oraz przyjęcia ich przez Spółkę. Zaakceptowane w ten sposób Raporty będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikowi honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

Uzupełnienie wniosku

Pracownik będzie traktowany przez Spółkę za twórcę lub współtwórcę utworu dopiero tworząc prace o charakterze opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Nie każdy zatem pracownik jest twórcą, ale staje się nim dopiero w momencie wytworzenia utworu. Wówczas Spółka traktuje takiego pracownika jako twórcę lub współtwórcę utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

„Kod źródłowy” oraz „dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązania IT, kreatywne konkluzje” będą uznawane za utwory danego Pracownika w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w przypadku, gdy zostaną

– przez niego przygotowane,

– będą oryginalne i

– nie zostały już stworzone przez niego wcześniej w ten sam sposób.

„Kod źródłowy” oraz „dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązania IT, kreatywne konkluzje” składają się na powstanie programu komputerowego. Dzięki wynikom analizy i pracy koncepcyjnej („dokumentacja IT”) powstają spisane wymagania do programu komputerowego oraz zarys jego architektury (to, jak program komputerowy ma wyglądać i jakie ma mieć funkcjonalności), a z kodu źródłowego jest zbudowany program komputerowy.

„Dokumentacja projektowa w zakresie prac rozwojowych” będzie traktowana przez Spółkę jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tylko wtedy, gdy:

– zawsze będzie odznaczać się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem,

– zawsze będzie kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

– nie będzie efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

– nie będzie jedynie „technicznym” ujęciem projektu wykreowanego przez inne osoby.

W przypadku ich nieprzejawiania dokumentacja ta nie będzie traktowana jako utwór (w takim przypadku nie będą naliczane honoraria autorskie).

Dokumentacja projektowa w zakresie prac rozwojowych obejmuje w szczególności utrwalone analizy, opracowania, symulacje, testy, porównania, podsumowania, raporty i wnioski służące wytworzeniu nowych produktów lub procesów bądź ich ulepszeniu.

Pracownicy nie uczestniczą w badaniach naukowych, podejmują jedynie prace rozwojowe.

Niektórzy Pracownicy (m.in. na stanowiskach takich jak data scientist, analityk danych, analityk machine learning, koordynator zespołu analiz strategicznych i innych) uczestniczą w pracach rozwojowych, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów i usług. Celem tych prac jest powiększanie zasobów wiedzy na temat procesów i zjawisk dotyczących obszarów funkcjonowania Spółki i otoczenia biznesowego Spółki. Twórczość działalności rozwojowej będzie przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce. Prace rozwojowe wykonywane przez Pracowników będą utrwalone w formie dokumentacji projektowej, o której mowa we wniosku.

Spółka w wyniku prac podejmowanych w tym zakresie przez Pracowników pozyskuje zasoby wiedzy na temat procesów i zjawisk dotyczących obszarów funkcjonowania Spółki oraz otoczenia biznesowego Spółki. Pozwala to na opracowanie m.in. bardziej efektywnych procesów obsługi wierzytelności, nowych produktów oferowanych przez Spółkę, poprawę efektywności świadczonych usług, optymalizację strategii Spółki, optymalizację wewnętrznych baz danych Spółki czy zwiększenie ilości informacji, z których mogą korzystać inne zespoły w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Zamiarem zarówno Spółki jak i Pracowników jest to, aby utwory przygotowywane przez Pracowników powstawały w obszarach takich jak działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz działalność badawczo-rozwojowa (w tym zwłaszcza działalność rozwojowa). Intencją Spółki jest potwierdzenie, czy czynności rozumiane jako działania w ww. obszarach mieszczą się w ustawowym rozumieniu pojęć „ działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” oraz „działalności badawczo-rozwojowej”, wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka dąży do ustalenia, czy jako płatnik zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy ma prawo do naliczenia kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych przygotowują utwory określone we wniosku jako kod źródłowy oraz dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązanie IT, kreatywne konkluzje, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów?

2. Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych przygotowują utwory określone we wniosku jako dokumentacja projektowa w zakresie prac rozwojowych, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi przychód z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, utwory przygotowywane przez pracowników Spółki stanowią utwory powstające w toku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w toku działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą być podstawą do wypłaty przychodu, do którego stosuje się koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, tj. 50% koszty uzyskania przychodów.

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że jest jej znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r., poz. 107).

Interpretacja ogólna nie daje jednakże bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy wskazana przez Spółkę dokumentacja mająca na celu ustalanie honorarium autorskiego, stanowiącego część wynagrodzenia pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy, jest prawidłowa i będzie wystarczająca w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 analizowanej ustawy.

W efekcie, zdaniem Spółki, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018. W konsekwencji, w opinii Spółki nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Obowiązkiem płatnika jest zatem prawidłowe i zgodne z przepisami obliczenie, pobranie i wpłacenie zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom przychodów ze stosunku pracy. Istotne jest zatem zastosowanie odpowiednich kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do pracowników ustawodawca uregulował je w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniając ich wysokość zasadniczo od miejsca zamieszkania podatnika oraz od ilości stosunków pracy.

Przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanych regulacji jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uprawnia w odniesieniu do niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, do zastosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust 9a i 9b powołanej ustawy.

Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4. działalności publicystycznej;

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6. działalności konserwatorskiej;

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W świetle art. 22 ust 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Spółkę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ww. ustawy „działalność badawczo-rozwojowa” powinna być rozumiana jako „działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z kolei pkt 40 tego ustępu stanowi, że „prace rozwojowe” to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przepis ten definiuje prace rozwojowe w następujący sposób: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca na potrzeby ustaw podatkowych nie wprowadza odrębnych definicji działalności badawczo-rozwojowej. W związku z czym definicje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową aktów prawnych, w których wspomniane definicje zostały uregulowane.

Przywołując zatem raz jeszcze definicję działalności badawczo-rozwojowej, w oparciu o treści art. 5 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że aby móc uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową musi ona spełniać łącznie wskazane poniżej cechy:

1. twórczość;

2. systematyczność;

3. prowadzone działania mają zwiększać zasoby wiedzy oraz wykorzystywać ją do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności, można zdefiniować jako mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikatowość czy osobiste ujęcie przez ich twórców. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego.

Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory. Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu).

Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, przygotowywanie i raportowanie testów i innych prób, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego w Spółce lub u klienta.

Skoro więc Pracownicy przygotowują utwory w toku tworzenia programów komputerowych, to wymienione wcześniej przychody z tytułu honorarium autorskiego są uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do Pracowników przygotowujących określone we wniosku utwory jako dokumentacja projektowa w zakresie prac rozwojowych wskazać należy, że również ich działania powinny spełniać przesłanki „twórczych”, a zatem nastawionych na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Zgodnie z definicją ustawową cechą działalności rozwojowej jest również to, by działania wykonywane w jej ramach były podejmowane w sposób systematyczny.

„Systematyczny” zgodnie z definicją słownikową oznacza: „robiący coś regularnie i starannie”, „o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu”, „o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”.

Tym samym „systematyczność” w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej nie odnosi się jedynie do ciągłości prowadzonych badań czy też działań. Nie jest istotne, ile dokładnie projektów się prowadzi, znaczenie ma zaś, że prowadzone czynności mają zaplanowany oraz metodyczny charakter.

W orzecznictwie definiuje się tę przesłankę jako bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań.

Jeżeli zatem prace rozwojowe są zaplanowane, przeprowadzane w oparciu o ustalone zasady oraz podatnik zajmuje się takimi projektami w swojej działalności, wspomniane kryterium powinno zostać spełnione. Jeśli chodzi o wymóg zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, wymóg ten należy uznać za spełniony w przypadku prac rozwojowych, gdy opierają się na obecnym stanie wiedzy w celu usprawnienia czy też ulepszenia nowych oraz istniejących już produktów, procesów czy też usług.

W przypadku zatem działalności rozwojowej nie jest wymagane, aby prace prowadzone przez podatnika doprowadziły do zwiększenia stanu wiedzy. Jeżeli zatem w trakcie danych prac w oparciu o ustalony już stan wiedzy, nastąpi zmiana czy usprawnienie konkretnego produktu czy też usługi, przyjmuje się że wskazane kryterium należy uznać za spełnione.

Istotną kwestią, na którą chciałaby uwagę zwrócić Spółka, jest ścisłe powiązanie poszczególnych działań prowadzonych przez Pracowników w ramach procesu badawczo-rozwojowego jako jednego procesu, którego celem jest rozwijanie nowych produktów lub dopracowywanie procesów tak, żeby były one jak najbardziej efektywne.

Działania badawczo-rozwojowe, które są osadzone w realiach biznesowych i dotyczą rozwijania różnych elementów wymagają tworzenia utworów, które nie tylko skupiają się na samym procesie badawczo-rozwojowym, ale również obejmują procesy i czynności wspomagające ten proces, bez których sam proces badawczo-rozwojowy nie mógłby mieć miejsca.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność badawczo-rozwojową” należy rozumieć jako działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, mającą twórczy charakter, podejmowaną w sposób systematyczny oraz podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Skoro więc Pracownicy przygotowują utwory w toku wykonywania działalności twórczej, która obejmuje prace rozwojowe, jest podejmowana w sposób systematyczny i ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to wymienione wcześniej przychody z tytułu honorarium autorskiego są uzyskiwane z tytułu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka podkreśla przy tym, że zgodnie z przywołaną wcześniej interpretacją ogólną Ministra Finansów brak jest w przepisach podatkowych zasad ustalania honorarium autorskiego. Tym niemniej sposób kalkulacji honorarium powinien umożliwiać wyodrębnienie honorarium z łącznego wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, sposób dokumentacji, ewidencji, i przyjmowania utworów w Spółce czyni zadość warunkom wskazanym w interpretacji ogólnej.

W szczególności będą spełnione następujące wymagania:

1. twórca poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła,

2. twórca rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie (np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej (specjalnie do tego stworzonego oprogramowania), bazie danych prowadzonej w formie elektronicznej lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok),

3. czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę (np. akceptuje wpisy w ewidencji, wpisy w bazie danych lub ww. oświadczenie),

4. wszystkie utwory (nie tylko przykładowe) stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane (np. w tej samej ewidencji, bazie danych lub wymienione w oświadczeniu).

Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. Tym samym, w ocenie Spółki, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych przygotowują utwory określone we wniosku jako:

1. kod źródłowy oraz dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązanie IT, kreatywne konkluzje,

2. dokumentacja projektowa w zakresie prac rozwojowych, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów,

stanowi przychód z tytułu odpowiednio:

1. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– a w konsekwencji Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki zakładu pracy jako płatnika

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Aby prawidłowo obliczać zaliczki na podatek (art. 32 ustawy) płatnik – zakład pracy uwzględnia m.in. koszty uzyskania przychodów, które dotyczą jego pracowników. Problem kosztów jest regulowany w art. 22 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zastrzeżenia z ust. 9a i 9b, o których mowa w zacytowanym przepisie, dotyczą:

– rocznego limitu kosztów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3;

– określenia tytułów uzyskiwania przychodów, do których można stosować koszty z art. 22 ust. 9 pkt 3.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

– działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (pkt 1),

– działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (pkt 8).

Pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 ww. ustawy)

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2. „dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

– mają charakter twórczy,

– są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

– w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Działalność Państwa pracowników w kontekście art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy

W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazali Państwo, że:

– „Kod źródłowy” oraz „dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązania IT, kreatywne konkluzje” składają się na powstanie programu komputerowego;

– „Kod źródłowy” oraz „dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązania IT, kreatywne konkluzje” będą uznawane za utwory danego Pracownika w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w przypadku, gdy zostaną przez niego przygotowane, będą oryginalne i nie zostały już stworzone przez niego wcześniej w ten sam sposób,

– Spółka traktuje pracownika jako twórcę lub współtwórcę utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w momencie wytworzenia utworu,

– pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wobec powyższego, w przedstawionych okolicznościach sprawy wynagrodzenie wypłacane pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do utworów składających się na powstanie programu komputerowego jest i będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Pojęcie „działalność badawczo-rozwojowa” jest zdefiniowane w art. 5a pkt 38 – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. 2022 poz. 574 ze zm.):

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Co ważne, jest różnica znaczeniowa pojęcia „tworzyć” - określającego czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie daje efektów niepowtarzalnych.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w sposób systematyczny. Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów – oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Działalność Państwa pracowników w kontekście art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy

W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazali Państwo, że:

– pracownicy wykonujący prace rozwojowe rozpoczynają pracę, gdy zostanie zidentyfikowana potrzeba poprawy lub zwiększenia efektywności/optymalizacji biznesowej,

– celem ich działań jest powiększenie zasobów informacji na temat zjawisk biznesowych dotyczących obszarów funkcjonowania Spółki i otoczenia biznesowego Spółki;

– następstwem jest opracowanie bardziej efektywnych procesów obsługi wierzytelności, nowych produktów przez spółkę, poprawę efektywności świadczonych usług, optymalizację strategii spółki, optymalizację baz danych spółki, zwiększenie ilości informacji, z których mogą korzystać inne zespoły w ramach struktury organizacyjnej spółki.

Innymi słowy, za działalność badawczo-rozwojową chcieliby Państwo uznać działania analityczne podejmowane w celu zdefiniowania własnej pozycji na rynku i określeniu nowych kierunków rozwoju. Badanie własnego otoczenia biznesowego to przede wszystkim pozyskiwanie informacji na temat funkcjonującej konkurencji, wymagań rynku czy oczekiwań konsumentów, co ma przełożyć się na wzrost sprzedaży czy zwiększenie potencjału firmowego. „Autoanaliza” działalności spółki oraz reagowanie na zmieniające się warunki rynkowe to powszechna praktyka podmiotów gospodarczych nakierowanych na wzmocnienie własnych możliwości ekonomicznych. Nowym zastosowaniem nie jest reorganizacja procesów, opracowanie nowych produktów czy wybór (zmiana) strategii, bowiem jest to naturalny efekt reagowania i dostosowywania się do zmian w otoczeniu biznesowym zachodzących pod wpływem czynników prawnych, społecznych, ekonomicznych czy politycznych.

O ile w praktyce wprowadzenie nowego produktu czy usprawnienie procesów obsługiwanych przez spółkę wierzytelności może różnić się zakresem realizowanych czynności czy poziomem doświadczenia lub wyspecjalizowania w danych zagadnieniach merytorycznych, o tyle przy tego rodzaju działalności trudno mówić o „tworzeniu nowych zastosowań”. Tym samym działań nakierowanych na zmianę strategii czy umocnienie pozycji na rynku wpisujących się w ogólny rozwój firmy nie można każdorazowo utożsamiać z pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych nie można zatem uznać, że dokumentacja projektowa zawierająca informacje na temat procesów i zjawisk dotyczących obszarów funkcjonowania Spółki oraz otoczenia biznesowego Spółki jest rezultatem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja rozstrzyga Państwa wniosek w części dotyczącej interpretacji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (warunków uznania działalności realizowanej przez pracowników za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych) oraz art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy (warunków uznania działalności realizowanej przez pracowników za działalność badawczo-rozwojową).

W pozostałym zakresie (tj. możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu dokumentowania) otrzymają Państwo odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).