Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w części dotyczącej pytania piątego oraz

• nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który dokonuje inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe z siedzibą w Baliwacie Guernsey. Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem następujących transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey:

– SP. 1,

– SP. 2,

– SP. 3,

– SP. 4.

Wszystkie spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca zostały utworzone w celu realizacji inwestycji kapitałowych w spółki operacyjne (portfelowe). Inwestycje te dokonywane są za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych Grupy XXX, które to fundusze są bezpośrednimi udziałowcami spółek operacyjnych (portfelowych).

Spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca pełnią funkcję wehikułów inwestycyjnych - ich rola sprowadza się do pozyskiwania kapitału, który jest następnie inwestowany za pośrednictwem wspomnianych już wyżej funduszy inwestycyjnych Grupy XXX. Spółki te nie prowadzą działalności innej, niż ta polegająca na pozyskiwaniu i przekazywaniu kapitału na rzecz funduszy Grupy XXX.

Wszystkie wymienione wyżej spółki prowadzą działalność w formie Limited Partnership (odpowiednik polskiej spółki komandytowej) i działają poprzez General Partnerów (odpowiednik polskiego komplementariusza). General Partnerzy ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółek. General Partnerzy ponoszą wyłączną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad sprawami spółek, a także mają prawo dokonywać wszelkich czynności niezbędnych do realizacji celów poszczególnych spółek.

Wnioskodawca przystąpił do wymienionych wyżej spółek jako Limited Partner (odpowiednik polskiego komandytariusza). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na podejmowanie decyzji dotyczących spółek. W szczególności wszelkie decyzje dotyczące poszczególnych spółek są podejmowane przez ich General Partnerów i nie są poprzedzane konsultacjami ze wspólnikami, którzy pełnią funkcję Limited Partnerów, w tym z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie bierze udziału w zarządzaniu i kontroli nad sprawami spółek, nie jest także uprawniony do działania w imieniu spółek. Rola Wnioskodawcy sprowadza się do dokonania wkładów kapitałowych, które są następnie udostępniane na rzecz funduszy Grupy XXX.

Wnioskodawca nie otrzymuje od spółek danych, które pozwoliłyby mu na bieżąco określać przychody i koszty ponoszone przez spółki, których jest wspólnikiem. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma możliwości alokowania przychodów i kosztów ponoszonych przez te spółki proporcjonalnie do posiadanych przez siebie udziałów w danej spółce.

Wszystkie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wymienionych wyżej spółek podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca ma jednak wątpliwość co do źródła przychodów, do którego powinien zaliczać te przychody. W szczególności Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przychody te należy zaliczać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, czy do źródła kapitały pieniężne. Co więcej Wnioskodawca ma wątpliwość co do momentu, w którym powinien rozpoznać przychód z tytułu uczestnictwa w wymienionych wyżej spółkach osobowych.

SP. 1 i SP. 2

Z uwagi na fakt, że umowy ustanawiające SP. 1 i SP. 2 zostały skonstruowane w analogiczny sposób stan faktyczny w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem SP. 1 i SP. 2 został przedstawiony przez Wnioskodawcę w jednym punkcie.

SP. 1 i SP. 2 są transparentnymi podatkowo spółkami osobowymi, które prowadzą działalność holdingową i są wspólnikami odpowiednio: Sp. 5 C.V. (commanditaire vennootschap) oraz Sp. 6 C.V.

Sp. 5 C.V. i Sp. 6 C.V. są transparentnymi podatkowo spółkami osobowymi, które prowadzą działalność holdingową i są udziałowcami odpowiednio: Sp. 8 i Sp. 9.

Sp. 8 i Sp. 9. są osobami prawnymi i nie są transparentne podatkowo. Zarówno Sp. 8 jak i Sp. 9. prowadzą działalność holdingową za pośrednictwem spółek B.V. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Królestwie Niderlandów („Spółki B.V.”).

Spółki B.V. posiadają udziały lub akcje w spółkach operacyjnych (portfelowych), które to spółki prowadzą różnorodną działalność gospodarczą. Zyski osiągane przez Spółki B.V. są wypłacane w formie dywidend (lub w formie innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w ramach opisanej wyżej struktury holdingowej SP. 1 i SP. 2 i ostatecznie trafiają do wspólników SP. 1 i SP. 2, w tym do Wnioskodawcy.

Zyski wypłacane przez SP. 1 i SP. 2 na rzecz wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy, mogą także pochodzić ze sprzedaży spółek operacyjnych (portfelowych) dokonanej przez Spółki B.V.

Każdy ze wspólników SP. 1 i SP. 2 pełniący funkcję Limited Partner, w tym Wnioskodawca, był obowiązany do jednorazowego wniesienia wkładu kapitałowego do spółki w dniu przystąpienia do spółki. Wkłady te zostały następnie przekazane na rzecz odpowiednio: Sp. 5 C.V. i Sp. 6 C.V., w których SP. 1 i SP. 2 pełnią funkcję Limited Partnerów. Co do zasady Wnioskodawca nie ma możliwości otrzymania zwrotu swojego wkładu kapitałowego poza sytuacjami wyraźnie wskazanymi w umowie i likwidacją spółki.

SP. 1 i SP. 2 nie wypłacają, ani nie są zobowiązane do zapłaty odsetek od wkładów kapitałowych, ani od jakiejkolwiek kwoty, czy to dochodu czy kapitału, przydzielonej któremukolwiek ze wspólników, ale jeszcze niewypłaconej na jego rzecz. Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania zysku z ww. spółek. Decyzje o podziale i dystrybucji zysku pozostają w gestii General Partnerów.

SP. 3 i SP. 4

Z uwagi na fakt, że umowy ustanawiające SP. 3 i SP. 4 zostały skonstruowane w analogiczny sposób stan faktyczny w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem SP. 3 i SP. 4 został przedstawiony przez Wnioskodawcę w jednym punkcie.

SP. 3 i SP. 4 prowadzą działalność w formie Limited Partnership – transparentnych podatkowo spółek osobowych będących odpowiednikami polskich spółek komandytowych.

SP. 3 i SP. 4 są wspólnikami odpowiednio: Sp. 6 C.V. (commanditaire vennootschap) oraz Sp. 7 C.V.

Wspólnicy wymienionych wyżej SP. 3 i SP. 4, w tym Wnioskodawca, są zobowiązani do sukcesywnego wpłacania na ich rzecz wkładów kapitałowych. Docelowa wysokość wkładu przypadająca na każdego ze wspólników została wskazana w umowach powołujących do życia SP. 3 i SP. 4. Docelowa wysokość wkładu przypadająca na każdego ze wspólników określa jednocześnie jego proporcjonalny udział w zyskach wypłacanych przez SP. 3 i SP. 4 na rzecz wspólników.

Wkłady kapitałowe wpłacane przez wspólników SP. 3 i SP. 4 są udostępniane na rzecz odpowiednio: Sp. 6 C.V. i Sp. 7 C.V.

Sp. 6 C.V. i Sp. 7 C.V. inwestują pozyskany kapitał i następnie dystrybuują osiągnięte zyski odpowiednio do SP. 3 i SP. 4, które dystrybuują te zyski do swoich wspólników, w tym do Wnioskodawcy.

Ponadto umowy powołujące do życia SP. 3 i SP. 4 przewidują, że wszelkie wypłaty na rzecz wspólników będą (do momentu otrzymania przez nich wypłat równych wniesionym przez nich wkładom kapitałowym) traktowane w księgach i na rachunkach SP. jako spłaty ich wkładów kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął także wątpliwość co do źródła przychodów, do którego powinien zaliczać wypłaty otrzymywane z SP. 3 i SP. 4 (do momentu otrzymania przez niego wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym).

Uzupełnienie wniosku

Pytanie numer 5 sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wypłat z tytułu zmniejszenia udziałów kapitałowych Wnioskodawcy w SP. 3 i SP. 4. Umowy SP. 3 i SP. 4 przewidują, że wszelkie wypłaty na rzecz wspólników będą (do momentu otrzymania przez nich wypłat równych wniesionych przez nich wkładom kapitałowym) traktowane w księgach i na rachunkach SP. 3 i SP. 4 jako spłaty ich wkładów kapitałowych.

Kwoty wypłat otrzymanych przez Wnioskodawcę z SP. 3 i SP. 4 do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przekroczyły kwot wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów kapitałowych do SP. 3 i SP. 4. W świetle powyższego, wypłaty te powinny być traktowane jako wypłaty z tytułu zmniejszenia udziałów kapitałowych Wnioskodawcy w SP. 3 i SP. 4 – zgodnie z treścią umów ustanawiających SP. 3 i SP. 4.

Wnioskodawca potwierdza, że wypłaty będące przedmiotem pytania nr 5 sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są faktycznie wypłacane na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę nie są potrącane ze zobowiązaniami do wniesienia wkładów do SP. 3 i SP. 4.

Umowy ustanawiające SP. 3 i SP. 4 nie zawierają postanowień w zakresie skutków, jakie będzie miało otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie określić skutków prawnych takiego zdarzenia. Pytanie Wnioskodawcy nr 5 odnosi się do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do ustalenia skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce. W konsekwencji nie obejmuje swoim zakresem sytuacji całkowitego wycofania wkładu ze spółki.

Częściowa wypłata z SP. 3 i SP. 4 powoduje zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SP. 3 i SP. 4. Jak wynika z umów SP. 3 i SP. 4 wypłaty dokonywane przez spółki na rzecz wszystkich wspólników są równe proporcjonalnemu stosunkowi kwoty docelowego wkładu kapitałowego danego wspólnika do sumy docelowych wkładów kapitałowych wszystkich wspólników spółek. W świetle powyższego, częściowe wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę powodują zmniejszenie jego udziału kapitałowego w spółkach, ale nie wpływają na udział Wnioskodawcy w zyskach tych spółek. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy są traktowane jako zmniejszenie udziału kapitałowego w SP. 3 i SP. 4.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez SP. 1 i SP. 2 na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez SP. 3 i SP. 4 na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przychodu z SP. 1 i SP. 2 jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę?

4. Czy w opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przychodu z SP. 3 i SP. 4 jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę?

5. Czy wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z SP. 3 i SP. 4 (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym) powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym powinny być zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1. W opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez SP. 1 i SP. 2 na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. W opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez SP. 3 i SP. 4 na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3. W opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z SP. 1 i SP. 2 jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

Ad 4. W opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z SP. 3 i SP. 4 jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

Ad 5. Wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z SP. 3 i SP. 4 (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym) powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym powinny być zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1, Ad 2

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uzasadnienie jego stanowiska w zakresie przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem wszystkich czterech transparentnych podatkowo spółek osobowych jest tożsame, zaś opis stanu faktycznego oraz pytania Wnioskodawcy zostały rozróżnione z uwagi na odmienną treść postanowień umów ustanawiających SP. 1 i SP. 2 oraz SP. 3 i SP. 4. W ocenie Wnioskodawcy odmienna treść postanowień ww. umów nie ma jednak wpływu na kwalifikację przedmiotowych przychodów na gruncie przepisów ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 4a ustawy o PIT, przepis dotyczący nieograniczonego obowiązku podatkowego należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Rzeczpospolita Polska zawarła z Baliwatem Guernsey dwie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania:

a) Umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do przedsiębiorstw eksploatujących statki morskie lub statki powietrzne w transporcie międzynarodowym - podpisaną 8 października 2013 r.,

b) Umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych - podpisaną 8 października 2013 r.

Żadna z wymienionych wyżej umów nie zawiera postanowień, które dotyczyłyby dochodów uzyskiwanych z dywidend lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, dokonując kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę należy opierać się wyłącznie na przepisach ustawy o PIT.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”), do których zalicza się m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c przedmiotowego artykułu.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

b) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Uzyskiwanie przychodów z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek osobowych nie zostało wymienione w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ustawy o PIT i tym samym nie stanowi odrębnego źródła przychodów. W świetle powyższego przychody osiągane za pośrednictwem konkretnych transparentnych podatkowo spółek osobowych powinny być każdorazowo kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów w oparciu o okoliczności faktyczne związane z działalnością danej spółki. W szczególności przychody osiągane przez wspólników transparentnych podatkowo spółek osobowych nie mogą być niejako „automatycznie” kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 5b ust. 2 ustawy o PIT wprowadza domniemanie, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika takiej spółki uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na linię orzeczniczą, która ukształtowała się na gruncie wspomnianego przepisu.

Treść przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 25 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 755/17 stwierdził:

„Należy przeto stwierdzić, że przepis art. 5b ust. 2 nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Jednakże kwalifikacja taka zachodzi wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, nie ma powodu ażeby pojęcie działalności gospodarczej (prowadzonej przez spółkę), użyte w treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT rozumieć w inny sposób, aniżeli wynika to z jej art. 5a pkt 6, a więc także kierując się brakiem przynależności uzyskiwanych przychodów do jednego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Jak już wcześniej zaznaczono definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 stosuje się bez wyjątku w obrębie całej ustawy („ilekroć w ustawie jest mowa”)”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2019 r., sygn. II FSK 646/17, w którym stwierdził, że hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie obejmuje sytuacji, w której przypisane wspólnikowi przychody spółka może osiągać ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tożsame stanowisko zostało także zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2465/11:

„Warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT”.

Dla wspólników spółek osobowych istotne jest zatem ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też innej działalności. Nie można bowiem wykluczyć możliwości uzyskiwania przez spółki osobowe także innych przychodów, jak na przykład przychody z kapitałów pieniężnych, które będą osiągane nie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a jedynie przy okazji wykonywania tej działalności.

Co więcej, możliwa jest także sytuacja, w której działalność danej spółki niebędącej osobą prawną w ogóle nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Wobec powyższego należy odpowiedzieć na pytanie, czy spółka, która posiada wyłącznie udziały lub akcje w innych podmiotach prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i czy w związku z tym przychody wspólnika tej spółki powinny zostać zakwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W przypadku odpowiedzi twierdzącej w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy przychody te powinny zostać przypisane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza czy też należy je zaliczyć do któregoś z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że posiadanie udziałów lub akcji w innych podmiotach nie stanowi działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy też usługowej, a tym bardziej nie jest działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym działalność taka nie spełnia podstawowych kryteriów wskazanych w art. 5a pkt 6 lit. a-c ustawy o PIT i nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Z uwagi na fakt, że pojęcia „zorganizowania” oraz „ciągłości” użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mają nieostry charakter można mieć także wątpliwość, czy działalność polegająca na posiadaniu udziałów czy też akcji w innych podmiotach może być uznana za działalność prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły.

Definicja działalności gospodarczej w ustawie o PIT odnosi się nie tylko do przedmiotu działalności gospodarczej i jej charakterystycznych cech, ale zawiera także sformułowanie, zgodnie z którym przychody z tej działalności gospodarczej nie mogą być zaliczane do żadnego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że zastrzeżenie to należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli dany przychód może być zaliczony do któregokolwiek ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9, to nie należy kwalifikować go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o PIT zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o PIT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2388/13).

W ocenie Wnioskodawcy zacytowany wyżej wyrok powinien znaleźć zastosowanie w przypadku, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że spółki, których Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Należałoby wówczas przeanalizować, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych stanowią przychody z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT, czy też stanowią przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, spółki, w których Wnioskodawca pełni funkcję Limited Partner (odpowiednik polskiego komandytariusza) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. W szczególności żadna z ww. spółek nie prowadzi działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy też usługowej, działalności polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działalność wszystkich czterech spółek, do których Wnioskodawca przystąpił jako Limited Partner sprowadza się do posiadania udziałów lub akcji w innych podmiotach. Tym samym zyski wypłacane przez ww. spółki nie mogą zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie znajdzie w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

Niemniej Wnioskodawca zdecydował się przywołać przedmiotowy wyrok na wypadek, gdyby Dyrektor Informacji Skarbowej uznał, że spółki w których Wnioskodawca pełni funkcję Limited Partner (odpowiednik polskiego komandytariusza) prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskiwane za pośrednictwem SP. 1, SP. 2, SP. 3 oraz SP. 4 stanowią dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym należy zaliczyć je do źródła kapitały pieniężne. W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że dywidenda nie jest wypłacana bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy lecz na rzecz transparentnej podatkowo spółki osobowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem pozostaje bez znaczenia. W szczególności należy podkreślić, że spółki prowadzone w formie Limited Partnership nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że przychody i koszty ponoszone przez takie spółki są przychodami i kosztami jej wspólników. Tym samym dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacane na rzecz spółek osobowych powinny być traktowane tak samo jak dywidendy wypłacane bezpośrednio na rzecz wspólników tej spółki osobowej, zaś dystrybucja zysków przez strukturę holdingową przedstawioną w opisie stanu faktycznego nie powinna zmieniać charakteru osiąganych zysków na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 31 października 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-881/11/ŁCz, w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-101/08-2/AŻ oraz w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-303/09/NG, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1778/10.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane przez niego za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych co do zasady stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Przedstawione wyżej uwagi nie znajdą zastosowania w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z SP. 3 i SP. 4 (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym) – przychody te są przedmiotem pytania nr 5.

Ad 3, Ad 4

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jednocześnie, art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Za dochód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód faktycznie mu wypłacony lub dochód pozostawiony do jego dyspozycji.

Wnioskodawca konsekwentnie stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez niego z transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że momentem, w którym uzyskuje on przychód ze spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey jest moment faktycznego wpływu środków pieniężnych na jego konto bankowe, ponieważ dopiero w tym momencie Wnioskodawca ma możliwość samodzielnego rozporządzania dochodem.

Niemniej jednak należy także rozważyć sytuację, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że udział Wnioskodawcy w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w tych spółkach jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki. Sytuacja Wnioskodawcy jest zatem zbliżona do sytuacji akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W szczególności Wnioskodawca nie ma wpływu na podjęcie decyzji o podziale i dystrybucji zysku podobnie jak akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Art. 14 ustawy o PIT konkretyzuje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w zależności od tytułu prawnego, z którego ten przychód jest osiągany. Jak wynika z treści przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h wspomnianego wyżej przepisu, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskiwane przez niego przychody nie mogą być sklasyfikowane jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi czy też dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (a więc do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o PIT).

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że „zapłata”, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1i ustawy o PIT może być utożsamiana z wypłatą dywidendy w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a zatem momentem uzyskania przychodu będzie moment faktycznego wpływu środków pieniężnych na jego konto bankowe. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013 r., sygn. II FSK 2726/11, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3682/14 oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

„Osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że bez względu na źródło, do którego powinien kwalifikować przychody uzyskiwane za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych momentem uzyskania przychodu będzie każdorazowo moment wpływu środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy.

Ad 5

1 stycznia 2022 r. wszedł w życie nowy przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. Zakres podmiotowy wspomnianego przepisu obejmuje także transparentne podatkowo zagraniczne spółki osobowe, w tym spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, przychodu z działalności gospodarczej nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 3i ustawy o PIT przychód ustalony zgodnie z zasadami opisanymi powyżej może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce w takiej proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ust. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT wprowadza powszechne opodatkowanie środków pieniężnych uzyskiwanych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. Przychody takie powinny być każdorazowo zaliczane przez wspólników do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza bez względu okoliczność, czy spółka taka prowadzi działalność gospodarczą czy też nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłaty, które Wnioskodawca otrzymuje z SP. 3 i SP. 4 (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym) powinny być przez niego zaliczane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W świetle art. 5a pkt 28 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey, tj.: SP. 1, SP. 2, SP. 3, SP. 4. Wszystkie spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca zostały utworzone w celu realizacji inwestycji kapitałowych w spółki operacyjne (portfelowe). Inwestycje te dokonywane są za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych Grupy XXX, które to fundusze są bezpośrednimi udziałowcami spółek operacyjnych (portfelowych).

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych Spółek, a nie same Spółki. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tych Spółkach będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

• pozarolnicza działalność gospodarcza;

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

• zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

• nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

• wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

• celu zarobkowego,

• ciągłości,

• zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Opisane we wniosku działania wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez transparentne podatkowo spółki osobowe z siedzibą w Baliwacie Guernsey mają zorganizowany charakter, wykonywane są w sposób ciągły w celu zarobkowym. Działalność inwestycyjna tych spółek to nic innego jak działalność gospodarcza służąca osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie powyższym dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty.

Zatem podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Obowiązek podatkowy Wnioskodawcy powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez te spółki przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy spółki z siedzibą w Baliwacie Guernsey dokonają podziału zysku.

Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Z opisu zdarzenia wynika również, że częściowa wypłata z SP. 3 i SP. 4 powoduje zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SP. 3 i SP. 4.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Jak stanowi art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

W konsekwencji, do częściowych wypłat powodujących zmniejszenie Pana udziału kapitałowego w SP. 3 i SP. 4 zastosowanie znajdzie ww. art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).