0114-KDIP3-1.4011.933.2022.2.EC

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną powstałej z przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2022 r. (data wpływu 21 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

M.S.

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

K. L.

Opis zdarzenia przyszłego

Panowie M. S. i K. L., opodatkowani w Polsce od całości osiąganych dochodów, są komplementariuszami w spółce komandytowo - akcyjnej A. Sp. komandytowo - akcyjna (dalej jako spółka) w udziałach odpowiednio M. S. 33%, K. L. 66%. Spółka powstała na skutek przekształcenia B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej jako spółka komandytowa), w której Zainteresowani pozostawali komandytariuszami w takim samym udziale, jak powyżej.

Spółka komandytowa została zawiązana w 2016 r. Do spółki komandytowej każdy z komandytariuszy wniósł:

1. wkład pieniężny oraz

2. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skład przedsiębiorstw wchodziły m.in.: kody źródłowe, domeny, znak towarowy, prawa do kont na portalach internetowych, bazy danych, licencje, autorskie prawa majątkowe, konta partnerskie i afiliacyjne. Ww. elementy przedsiębiorstw zostały w spółce komandytowej sklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne i przyjęte do celów amortyzacji. Wskazane powyżej wartości niematerialne i prawne były od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych amortyzowane, zaś wartość amortyzacji była ujmowana jako koszt uzyskania przychodu, zmniejszając podstawę opodatkowania dochodu wspólników.

Od utworzenia w 2016 r. Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą, osiągając corocznie zyski, które zgodnie z treścią podejmowanych przez wspólników uchwał o podziale zysku były wypłacane wspólnikom. Do 30 kwietnia 2021 r. Wspólnicy uiszczali podatek dochodowy od uzyskania tych dochodów na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), zatem wszystkie środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych spółki komandytowej były opodatkowane. Na indywidualne rachunki bankowe wspólników były wypłacane środki pieniężne odpowiadające udziałowi w zysku danego wspólnika.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) (zwana dalej: ustawa nowelizująca) Spółka komandytowa podjęła uchwałę, w myśl której z dniem 1 maja 2021 r. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatnika CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)). Do tego czasu spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś podatek od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową płacili wspólnicy.

Do 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa zgromadziła na rachunku bankowym środki pieniężne stanowiące oszczędności wynikające z dokonywanej w latach 2016-2021 amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja stanowi bowiem koszt podatkowy, nie powodujący ubytku środków pieniężnych z konta podatnika. Biorąc pod uwagę sposób prezentacji odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, amortyzacja wpływa na zysk brutto, ale z dokonanym odpisem amortyzacyjnym nie wiąże się konieczność dokonania zapłaty, rozumianej jako faktyczny i fizyczny wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego. W ten sposób odpisy amortyzacyjne pomniejszają podstawę opodatkowania, ale nie wpływają na ilość środków pieniężnych, którymi dysponuje podatnik. Środki pieniężne stanowiące „oszczędności" z amortyzacji były prezentowane w bilansie spółki komandytowej jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych. Spółka komandytowa nie posiadała zysków z lat ubiegłych. Corocznie zysk był dzielony i wypłacany wspólnikom stosownie do posiadanych udziałów. Jednocześnie środki pieniężne będące w posiadaniu spółki komandytowej znacznie przewyższały kwotę wypłacanego wspólnikom zysku.

Dnia (…) lutego 2022 r. zgromadzenie wspólników spółki komandytowej podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo - akcyjną. Przekształcenie odbyło się bez dokonywania wypłat dla wspólników spółki przekształcanej. Wkład wniesiony do spółki przekształcanej był tożsamy z wkładem wniesionym do spółki przekształconej. Przy okazji przekształcenia wspólnicy nie wnieśli dodatkowych wkładów.

Obecnie wspólnicy chcieliby ochronić przed negatywnymi skutkami inflacji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przed 1 maja 2021 r., stanowiące „oszczędności" z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a opodatkowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowani rozważają wypłatę tych pieniędzy na indywidualne rachunki każdego z nich, zgodnie z przysługującym im udziałem w zysku w spółce komandytowej, celem ich dalszej inwestycji jako osoby fizyczne. Wypłata z żaden sposób nie wpłynie na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Zainteresowani nadal pozostaną komplementariuszami w spółce komandytowo - akcyjnej i nadal będą posiadali te same udziały. W związku z powyższym pojawiło się pytanie czy taka wypłata wygeneruje u Zainteresowanych obowiązek zapłaty podatku dochodowego, a jeśli tak, to z jakiego tytułu i według jakich zasad należałby obliczyć w takim przypadku podstawę opodatkowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Ad. I.a) Zgromadzone w spółce środki pieniężne zostaną wypłacone jako nadwyżka ponad dotychczasową wypłatę zysku.

Ad. I.b) Wypłata środków pieniężnych będzie de facto stanowiła wypłatę zysku wypracowanego w spółce komandytowej w czasie, gdy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś wypłacane środki były opodatkowane na bieżąco u wspólników.

Ad. I.c) Wypłata będzie stanowiła wypłatę środków pieniężnych zgromadzonych w spółce osobowej, gdy ta nie była podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawcy traktują tą wypłatę jak wypłatę zysku. Wypłata nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy (bo będzie dokonywana ze spółki osobowej), ani wypłaty z tytułu umorzenia czy sprzedaży udziałów (udziały nie będą umarzane, Wnioskodawcy nie planują również ich sprzedaży), wypłata nie będzie również stanowiła zmniejszenia wartości nominalnej udziałów.

Ad. I.d) Spółka wypłaci środki z zysku brutto. Wypłata ta nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu podatkowego i nie będzie uwzględniona w rachunku podatkowym Spółki. Wypłata nie będzie powodowała obniżenia kapitału zapasowego ani rezerwowego.

Ad. II. Wnioskodawcy rezygnują z zadania pytań numer 2 i 3.

Ad. III. Wnioskodawcy proszą o pominięcie w ocenie własnego stanowiska odpowiedzi i stanowiska dotyczących pytań 2 i 3. W pozostałym zakresie (pyt. 1) Wnioskodawcy podtrzymują stanowisko zaprezentowane we wniosku i wskazują, że dokonana wypłata będzie wypłatą zysku ze spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego i tym samych będzie dla Nich neutralna podatkowo.

Pytanie

Czy wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym spółki komandytowej w okresie zanim stała się podatnikiem CIT, stanowiących „oszczędności” pochodzące z amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Uważają Państwo, że wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku spółki w okresie, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, a podatnikami byli jej wspólnicy jest neutralna podatkowo, tzn., że nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich wypłaty.

Zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującymi przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższych przepisów przejściowych wynika, że zysk wypracowany jeszcze przed objęciem podatkiem CIT spółek komandytowych, a wypłacony już po tym zdarzeniu, będzie podlegał rozliczeniu zgodnie z zasadami obowiązującymi przed 1 stycznia 2021 r. W Państwa ocenie przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszelkich wypłat środków pieniężnych dokonywanych po 1 stycznia 2021 r., a odnoszących się do dochodów osiągniętych przez wspólników spółek komandytowych w czasie, kiedy spółka komandytowa była spółką transparentną podatkowo. Inna wykładnia tego przepisu doprowadzi do podwójnego opodatkowania u podatników podatku PIT tych samych dochodów.

Zgodnie z regulacjami ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ustawy o PIT).

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie podatek.

Zyski z udziału w spółce osobowej są klasyfikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wspólnicy wykazują więc przychód z udziału w zyskach spółki komandytowej bez względu na to czy doszło do wypłaty zysków czy też nie.

Jednocześnie, na postawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ustawy o PIT, wspólnik spółki komandytowej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w tej spółce.

Z treści powołanych przepisów (brzmienie przed 1 stycznia 2021 r.) wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki komandytowej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności na bieżąco, poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Tym samym, dochód z udziału w spółce komandytowej powinien być systematycznie rozliczany na potrzeby podatku dochodowego w ciągu roku, co miało miejsce z sprawie objętej przedmiotem wniosku.

Jeśli chodzi o wypłaty środków pieniężnych ze spółek osobowych, to kwestia ta została uregulowana w art. art. 14 ust. 2 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.). Zgodnie z pkt 16 ww. przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: (`(...)`)

10. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

11. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wypłata środków pieniężnych planowana przez wspólników nie wiąże się ani z wystąpieniem wspólnika ze spółki, ani z likwidacją spółki, ani z obniżeniem wartości wkładu do spółki komandytowej. Wypłacane środki pieniężne stanowią bowiem opodatkowane na poziomie wspólników „oszczędności” będące skutkiem dokonywanej w latach 2016-2021 amortyzacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2021 r., nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (wtedy transparentną podatkowo) na rzecz wspólnika, jeśli taka wypłata nie jest związana z wystąpieniem ze spółki.

Skoro ustawodawca opisał, w jakich sytuacjach wypłata środków pieniężnych ze spółki podlega opodatkowaniu i jednocześnie nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wypłaty niezwiązanej z wystąpienie wspólnika ze spółki, likwidacją czy zmniejszeniem wkładu, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a ewentualne skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu wynikające, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego uregulowania wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było, aby wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną były opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną (lub prawną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Podsumowując powyższe Z stają na stanowisku, że wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku spółki w okresie, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, a podatnikami byli jej wspólnicy jest neutralna podatkowo, tzn., że nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich wypłaty.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że podtrzymują stanowisko zaprezentowane we wniosku i wskazują, że dokonana wypłata będzie wypłatą zysku ze spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego i tym samych będzie dla Nich neutralna podatkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

Zgodnie z art. 574 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają – na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą – za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do 30 kwietnia 2021 r. Zainteresowani byli komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: spółka przekształcana). Dnia (…) lutego 2022 r. nastąpiło przekształcenie spółki przekształcanej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłaty przez spółkę przekształconą Zainteresowanym po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą zysków z działalności spółki przekształcanej z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

– udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e,

– udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…).

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka przekształcana do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo – opodatkowanie zysków następowało na poziomie Zainteresowanych. Dlatego też w zakresie, w jakim kwota wypłaty pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których Zainteresowani byli wspólnikami spółki przekształcanej, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki przekształcanej – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa jest identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega szczególnym zasadom opodatkowania, to należy ten przepis zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie spółki przekształconej (czy będą to zobowiązania czy kapitały), nie ma znaczenia także data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Na podstawie opisu zdarzeń przyszłych oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że zyski wypłacane po przekształceniu, czyli przez spółkę przekształconą, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, po stronie wspólników nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zatem, wypłata dla Zainteresowanych, jako wspólników spółki przekształcanej, będzie neutralna podatkowo, ale wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których Zainteresowani byli wspólnikami spółki przekształcanej i byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. zysków spółki transparentnej podatkowo), proporcjonalnie do prawa do udziału Zainteresowanych w zysku spółki przekształcanej.

Reasumując – po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą wypłata przez spółkę przekształconą Zainteresowanym zysków z działalności spółki przekształcanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z uiszczeniem w dniu 20 września 2022 r. opłaty wyższej od należnej za wydanie interpretacji indywidualnej, nadpłata w wysokości 160 zł zostanie zwrócona.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

M. S. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).