Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: A.B. (ul. (`(...)`));

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C.B. (ul. (`(...)`)).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest odzysk surowców z materiałów segregowanych. Zainteresowani są wspólnikami Wnioskodawcy. Spółka komandytowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Wspólnicy są podatnikami podatku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Zainteresowani są komandytariuszami Wnioskodawcy.

Przez cały okres działalności Spółki komandytowej zysk wypracowany przez Spółkę komandytową był wypłacany wspólnikom (w tym Zainteresowanym) jedynie w części. Pozostała po wypłacie część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była pozostawiana w Spółce komandytowej w ramach jej kapitałów własnych. Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów, pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Nadto nie korzystali oni ze zwolnień na gruncie podatku PIT w tym zakresie.

Ustawą zmieniającą nastąpiło uznanie spółki komandytowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), a dochodów wspólników uzyskiwanych z takiej spółki - za przychody z kapitałów pieniężnych.

Spółka komandytowa postanowiła o stosowaniu zmian wprowadzonych Ustawą zmieniającą od 1 maja 2021 r. i od tego dnia dochody osiągane przez Spółkę komandytową zostały objęte opodatkowaniem CIT.

Obecnie z uwagi na rozwój prowadzonej działalności, na podstawce przepisów art. 551 § 1 oraz art. 571-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej „k.s.h.”) wspólnicy planują podjąć uchwałę o przekształceniu Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”). W wyniku przekształcenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowej).

Wspólnicy Spółki komandytowej - przed podjęciem działań przekształceniowych - chcą podjąć uchwałę o podziale między wspólników części zysków pozostawionych na kapitałach własnych (dalej: „Podzielone Zyski Spółki komandytowej”). Podzielony będzie zysk, który został wypracowany w okresie kiedy spółka nie była podatnikiem CIT, tj. była transparentna podatkowo (tj. do 30 kwietnia 2021 r.). Z dniem podjęcia uchwały środki te zostaną przeksięgowane z kapitału własnego na zobowiązania Spółki komandytowej. Wspólnicy chcą zdecydować, że powyższa kwota zostanie wypłacona w ratach już po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochody Wnioskodawcy odpowiadające Podzielonym Zyskom Spółki komandytowej były opodatkowane przez Zainteresowanych podatkiem PIT.

Z uwagi na podjęte działania przekształceniowe i wcześniejszą zmianę reżimu prawnego w zakresie opodatkowania dochodów spółek komandytowych, Wnioskodawca oraz Zainteresowani chcieliby upewnić się w zakresie skutków podatkowych wypłaty Podzielonych Zysków Spółki komandytowej (tj. zysków Spółki komandytowej, które na mocy uchwały wspólników o ich wypłacie, zostały przeksięgowane na zobowiązania względem Wspólników), które zaistnieją dla nich na gruncie Ustawy PIT.

Pytanie

Czy wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową do 30 kwietnia 2021 r. i opodatkowanych uprzednio przez Wspólników - a przekazanych do wypłaty na mocy uchwały o podziale zysków, podjętej przed przekształceniem i wiążącej się z przeksięgowaniem środków z kapitału własnego na zobowiązania Spółki komandytowej - dokonana po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega - w stosunku do Zainteresowanych - w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych wyplata zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową do 30 kwietnia 2021 r. i opodatkowanych uprzednio przez Wspólników - a przekazanych do wypłaty na mocy uchwały o podziale zysków, podjętej przed przekształceniem i wiążącej się z przeksięgowaniem środków z kapitału własnego na zobowiązania Spółki komandytowej - dokonana po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nic podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem PIT w stosunku do Zainteresowanych, a w rezultacie po stronic Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT.

Do 31 grudnia 2020 r. spółka komandytowa nie była opodatkowana podatkami dochodowymi, podlegały opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Zainteresowani, jako osoby fizyczne, podlegali zatem opodatkowaniu PIT z tytułu osiąganych w Spółce komandytowej dochodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem z danego źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 Ustawy PIT źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza;

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 uje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 9a ust. 1 Ustawy PIT dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 tej ustawy podatnicy są również obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT w brzmieniu aktualnym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (Wiś) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 31 ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e, a w rezultacie również spółki komandytowej.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W rezultacie, co do zasady, do 31 grudnia 2020 r. zyski wspólników spółek komandytowych na gruncie Ustawy PIT były traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem progresywnym, obliczonym według skali podatkowej lub podatkiem liniowym (lub, w przypadku spełnienia przesłanek, zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Wspólnicy, jako podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowali dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Zatem spółki komandytowe do 31 grudnia 2020 r. były transparentne podatkowo, tj. dochód był opodatkowany na poziomie wspólników.

Sytuacja uległa zmianie w związku z wejściem w życie Ustawy zmieniającej. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika CIT oraz w zakresie uzyskanych przez podatników CIT oraz podatników PIT przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy Ustawy PIT i Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Co więcej, na bazie tych przepisów Spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskiwała status podatnika podatku CIT z dniem 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Na podstawie art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc przed 1 stycznia lub 1 maja 2021 r., stosuje się przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie potwierdza, że środki wypracowane przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT nie mogą być opodatkowane jako udziały w zyskach osób prawnych po zmianie statusu spółki komandytowej. W rezultacie wypłata tych środków po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT pozostanie neutralna podatkowo.

Przyjęcie odmiennego sposobu rozumienia przepisu przejściowego, tj. art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej, prowadziłoby do sytuacji, że przepis ten nie mógłby zostać zastosowany w praktyce. Uznanie bowiem, że zyski osiągnięte w okresie, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo miałyby być opodatkowane dwukrotnie, w sytuacji, gdy będą one wypłacane po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, skutkowałoby tym, że nie można byłoby zidentyfikować adresatów tej normy prawnej. Omawiany przepis wskazuje bowiem wprost, że stosuje się go do dochodów wspólników spółki komandytowej (`(...)`) z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem. Oznacza to, że może mieć on jedynie faktyczne zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy decydują się na wypłatę osiągniętych zysków po dniu uzyskania statusu podatnika przez spółkę komandytową. Do tego momentu bowiem zyski te nie miały charakteru osiągniętych przed uzyskaniem statusu podatnika przez Spółkę komandytową i podlegały opodatkowaniu na dotychczasowych zasadach i w takim stanie faktycznym przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu jest bezcelowy.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych określenie „dywidenda” używane w Ustawie PIT to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki opodatkowanej CIT, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów w zysku takiej spółki. Zatem z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku CIT wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.

Spółki wypłacające swoim wspólnikom dywidendy obowiązane są pełnić rolę płatnika podatku pobieranego od dywidendy. W związku z tym, że wyplata przez spółkę będącą podatnikiem CIT zaległych zysków, które zostały wypracowane, kiedy spółka była transparentna podatkowo nie jest dywidendą, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z wypłatami zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii przekształcenia trzeba wskazać, że w myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka komandytowa może być przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 551-570 oraz 571-574 k.s.h.

Stosownie do art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 k.s.h.

Oznacza to, że wspólnicy spółki komandytowej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami albo akcjonariuszami spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą.

Tym samym przekształcenie skutkuje przeniesieniem składników majątku jednej spółki (tj. spółki komandytowej) na inny pomiot, który dalszą działalność ma prowadzić w innej formie prawnej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Kwestia będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę komandytową, której wspólnikami są Zainteresowani, a wobec którego została podjęta uchwała Wspólników o podziale między nich Podzielonych Zysków Spółki komandytowej, a w konsekwencji ww. środki zostały przekazane na zobowiązania wobec Wspólników przed przekształceniem Spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności Spółki komandytowej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia Spółki komandytowej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia Spółki komandytowej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Spółki komandytowej).

Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów Ustawy PIT.

Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nic mogą na podstawie przepisów art. 552 oraz art. 553 k.s.h. być wypełnione przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia Spółki komandytowej, a zatem w ramach sukcesji nic mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych niewypłacone Podzielone Zyski Spółki komandytowej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami Spółki.

Na uwagę zasługuje również fakt, że jeszcze w trakcie istnienia Spółki komandytowej Wspólnicy podejmą uchwałę o podziale między wspólników Podzielonych Zysków Spółki komandytowej. Wobec tego planowana wypłata Podzielonych Zysków Spółki komandytowej utraci charakter wypłaty zysków, a stanie się realizacją zobowiązań Spółki względem Wspólników.

Wnioskodawca i Zainteresowani pragną wskazać, iż ich stanowisko zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach:

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.530.2021.1.SJ): Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wyplata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową w roku 2020 r. oraz latach poprzednich, lecz niewypłaconych przez Spółkę Komandytową (w sytuacji gdy uchwala w zakresie podziału zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową zostanie podjęta przed przekształceniem w spółkę kapitałową), realizowana przez Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2021 r. (0112-KDIL2-2.4011.470.2021.2.KP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w ocenie Komandytariuszy, na podstawie przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej, będą oni mogli rozliczyć zysk z lat poprzednich na podstawie obowiązujących do 31 grudnia 2020 r. przepisów, co oznacza, że sama wyplata zysku będzie neutralna podatkowo” oraz że „wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową (przekształcaną) przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) jako następcę prawnego spółki komandytowej nie będzie stanowić dla Komandytariuszy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.1053.2021.2.MS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził następujące stanowisko Wnioskodawcy: „wyplata przez Spółkę Starych Zysków (wypracowanych przez Spółkę do 31 grudnia 2020 r. - przyp. Wnioskodawcy) oraz wypłata Zysków 2021 (wypracowanych przez Spółkę od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. włącznie - w okresie, kiedy Spółka komandytowa nic była podatnikiem CIT - przyp. Wnioskodawcy) nie będą wiązały się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, niezależnie od tego, czy wypłaty dokona Spółka działająca w formie spółki komandytowej (wobec braku przekształcenia lub przed przekształceniem), czy też Spółka działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu). Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą Starych Zysków bądź Zysków 2021”.

Reasumując wypłata zysków przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio przez Wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Zainteresowanych przychodu z kapitałów pieniężnych, takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca, jako potencjalny płatnik, nie ma obowiązku pobrania podatku PIT od wypłacanych Wspólnikom należności będących podzielonym zyskiem, wypracowanym przez Spółkę komandytową do 30 kwietnia 2021 r.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca i Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

‒ wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

‒ zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

‒ spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

‒ skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

‒ spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

‒ wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

‒ spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, aktualnie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata Zainteresowanym przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną – powstałych przed 1 maja 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).