0113-KDIPT2-3.4011.817.2022.1.NM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o. o. Sp. k. (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) – na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym; dalej jako: „Klient”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w Jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym.

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.:

· …,

· …

· …,

· …,

· …,

· …,

· …,

· …,

· …,

· … .

Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak:

· …,

· …,

· … .

Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia o świadczenie usług.

Wyjazdy odbywają się w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.).

Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Posiada On siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Opiekunowie (Zleceniobiorcy) wykonują usługi w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umownie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (dalej: „RFN”) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia Zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia, wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w `(...)` w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

Wnioskodawca stosuje następujące warunki współpracy i wynagradzania w umowach o świadczenie usług z opiekunami:

1. Umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawiera definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP.

2. Usługi są świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług.

3. Wynagrodzenie w umowie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, w stałej stawce brutto za okres rozliczeniowy, który może wynosić dwa lub trzy miesiące z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 12 euro brutto w 2022 r. za godzinę wykonywania usług) przy czym w umowie przewidziano, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu. Stałe wynagrodzenie określone w umowie uwzględnia fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wynagrodzenie należne jest Zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej. Wnioskodawca może przyznać Zleceniobiorcy dodatkowe premie czy dodatek do wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług w dni świąteczne, jak również różnego rodzaju bonusy.

4. W przypadku świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie. Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa 12 EUR za godzinę świadczenia usług opieki domowej (w 2022 r., a kolejnych latach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy).

5. Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 3 i pkt 4 powyżej, jest wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy.

6. Za usługi wykonywane w Polsce umowa przewiduje wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie to wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, gdy spełnione zostały warunki do jego nabycia. Dodatkowo Zleceniobiorca może otrzymać prowizje za pozyskanie danej osoby do współpracy po spełnieniu warunków określonych w umowie.

7. Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 3 i pkt 4 powyżej uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług opieki domowej.

8. Środek transportu właściwy do przemieszczenia się przez Zleceniobiorcę do miejsca świadczenia usług za granicą określa Wnioskodawca i pokrywa te koszty.

9. Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca wypłaca Zleceniobiorcy zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, które następnie potrąca z wynagrodzenia opiekuna (są one zatem w całości zwrotne przez potrącenie i nie stanowią przychodu).

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (podróży).

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, podróże trwają ok. 2-3 miesięcy i powtarzają się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej, umowy zlecenia, to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Polsce wynosi około 90 % czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 10% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczyć należy, że może on ulegać zmianom). Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter – trwa 2-3 miesiące, a po powrocie opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach opisanego powyżej dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

· należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania,

· ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą,

· ewentualnie także zwrot kosztów przejazdów.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu w szczególności pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167; dalej: „rozporządzenie MPiPS”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie przekraczają 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

Wnioskodawca planuje uwzględnienie w wypłaconym opiekunowi wynagrodzeniu również ryczałtów za nocleg, które będą miały na celu zapewnienie Opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (Opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym, jednak w umowach z Klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu – co znajdzie odzwierciedlenie w jej zapisach). Wnioskodawca nie będzie wymagał od Opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia na cele prywatne potrącana będzie kwota wysokości do 300 euro miesięcznie.

Częstym przypadkiem jest, że Klient zapewnia Opiekunowi nocleg, jak również być może wyżywienie (z wynagrodzenia Opiekuna nie jest w takim przypadku potrącana kwota wskazana w Nb 14., a Klient nie uzyskuje rabatu) zatem w takim wypadku Opiekun nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków – wówczas Wnioskodawca nie uwzględni w wynagrodzeniu Opiekuna zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględni wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Opiekuna w takim przypadku nie będą potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w Rozporządzeniu MPiPS i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Opiekuna w umowie jest wskazane godzinowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie jest „rozbite” na te poszczególne składniki (wskazana jest stawka brutto za okres rozliczeniowy obejmująca co najmniej kwotę minimalnej płacy w Niemczech). Jednakże z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia lub w dokumentacji płacowej (zatem z rachunku lub dokumentacji płacowej każdorazowo będzie wynikać kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,50 euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży.

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu Opiekuna za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży - na podstawie art 21 ust. 1 pkt. 16 lit b) ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). W praktyce planowana kwota zwolnienia w takim przypadku wynosi nie więcej niż 37,50 euro (wysokość zwolnienia może być różna co zależne jest od liczby dni pobytu za granicą oraz wysokości wynagrodzenia). W przypadku, gdy Opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie (z jego wynagrodzenia nie są potrącane należności z tego tytułu) Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 euro.

Opiekunowie, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Pytania

1. Czy na Wnioskodawcy jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie rozporządzeniem MPiPS?

2. Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnie do 49,75 euro (w praktyce planowane zwolnienie do 37,50 euro), tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Jednoczenie, w ocenie Wnioskodawcy, fakt wypłacania zaliczki zwrotnej na poczet kosztów utrzymania za granicą nie ma znaczenia dla kwestii zastosowania zwolnienia, o którym mowa we wniosku, z uwagi na to ze zaliczka zwrotna jest instrumentem cywilnoprawnym, jest w całości zwrotna i nie stanowi przychodu.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca będzie uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ,14-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4. zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy Rozporządzenia MPiPS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub

2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży Zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności.

W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także Zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że: „(`(...)`) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jezierska, MoPod 2013, Nr 4)”.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacje:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r., nr sprawy 0114-KDIP3-3.4011.366.2019.1.JM;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2015 r., nr sprawy ILPB1/4511-42/15-4/AMN;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r, nr sprawy IBPBII/1/4511-18/15/MCZ;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r., nr sprawy IPTPB1/4511-540/15-2/MD;

· Dyrektora Izby Skarbowej z 7 stycznia 2011 r., nr sprawy IBPBII/1/415-842/10/HK;

· z 17 listopada 2009 r., nr sprawy IBPBII/1/415-682/09/BD.

Również organ rentowy wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży Zleceniobiorcy.

W związku z powyższym obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów Zleceniobiorców, Wnioskodawca stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które Zleceniobiorcom będzie zwracał Wnioskodawca, zostanie spełniony.

Wnioskodawca będzie wypłacał należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia MPiPS, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości 49 euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia MPiPS.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z 30 maja 2018 r. wydany w sprawie o sygnaturze II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „co do wynagrodzenia opiekuna znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT”.

Kolejno analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1842/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub

2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl poz. 72 ww. załącznika, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia,

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na podstawie § 16 ust. 3 powołanego rozporządzenia:

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

W świetle zaś § 16 ust. 4 rozporządzenia:

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wypłacane Opiekunom, wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski kwoty będące równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwracane koszty podróży – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu.

Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane przez Państwa ww. należności nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Spółce jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Państwa będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty będziecie mieli Państwo obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, obowiązani Państwo będą do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania indywidualnej.

Należy zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).