Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· wynagrodzenia chorobowego wypłacanego pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania – jest prawidłowe;

· w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy na terytorium Niemiec. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2022 r. (wpływ 26 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przeważającym przedmiotem działalności są: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 41.20.Z).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zatrudnia pracowników i deleguje ich do prac budowlanych za granicą (m.in. do Niemiec). Pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada na terenie Niemiec Oddział (stałą placówkę). Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń i wynagrodzeń chorobowych wypłacanych pracownikom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania i obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy:

1. od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec, wypłacanych za dni pobytu w Polsce przed wyjazdem, w których pracownicy odbywają szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy, dni pobytowe związane z badaniami lekarskimi itp.;

2. od wynagrodzeń chorobowych wypłacanym pracownikom oddelegowanym do Niemiec.

Spółka postępowała w ten sposób, iż:

1. odnośnie wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec, wypłacanych za dni pobytu w Polsce przed wyjazdem, w których pracownicy odbywają szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy, dni pobytowe związane z badaniami lekarskimi, itp. – Wnioskodawca pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Taki sposób postępowania został zakwestionowany przez niemieckie organy podatkowe, które uznały, że mimo, iż pracownicy fizycznie nie przebywali jeszcze w Niemczech to szkolenia, badania lekarskie, itp. związane były z przyszłą pracą na terytorium Niemiec i w związku z tym również wynagrodzenia wypłacane za opisane dni pobytu w Polsce winny być opodatkowane w Niemczech;

2. odnośnie wynagrodzeń chorobowych:

· jeżeli pracownik posiadał zwolnienie lekarskie wystawione w Polsce i przebywał na leczeniu, czy kuracji w Polsce, to wynagrodzenie chorobowe było naliczane w PLN, w Polsce i odpowiednie zwolnienie lekarskie było przekazywane do ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych)-u a podatek był odprowadzany w Polsce;

· jeżeli pracownik nabył się choroby lub uległ wypadkowi w Niemczech i pozostawał na leczeniu lub na kuracji domowej na terenie Niemiec, to wynagrodzenie chorobowe było naliczany w Euro i podatek był odprowadzany w Niemczech.

Decydowało tutaj miejsce pobytu chorego (dotyczy przypadków gdy pracownik chorował krócej niż 33 dni w roku kalendarzowym lub 14 dni w zależności od wieku pracowników a wynagrodzenie chorobowe wypłacał Wnioskodawca).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka działa poprzez położony na terytorium Niemiec Oddział, który uwzględniając regulację art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, stanowi zakład.

Pracownicy zawierają umowę o pracę z X w … (Wnioskodawca). Za świadczenie, wymienione we wniosku płaci X w … (Wnioskodawca).

W związku z miejscem zamieszkania w Polsce, pracownicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”).

Dokumentem potwierdzającym, że pracownicy zostali oddelegowani do pracy za granicą jest aneks do umowy o pracę, w którym to aneksie wskazana jest data oddelegowania.

Szkolenia BHP, badania lekarskie, itp. odbywają się w dni pracujące w godzinach pracy.

Regułą jest, że pracownicy przebywają w Niemczech dłużej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Incydentalnie zdarza się, że np. nowozatrudniony pracownik, który nie sprawdził się w pracy na budowie wraca do kraju wcześniej.

Kwestia opisana we wniosku była przedmiotem weryfikacji przez niemiecki organ podatkowy, co zostało wyjaśnione we wniosku.

Jednakże wyjaśnienia wymaga w tym miejscu, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: „o.p.”): Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Stosownie natomiast do przepisów art. 13 § 1 o.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422. ze zm.);

2. dyrektor izby administracji skarbowej – jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

3. samorządowe kolegium odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Postępowania podatkowe, kontrole podatkowe i kontrole celno-skarbowe prowadzą tylko enumeratywnie ww. organy i takie kontrole i postępowania nie były prowadzone.

Kwestia opisana we wniosku nie została także rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego w rozumieniu ww. przepisów.

W świetle zatem cytowanych przepisów elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Potwierdzeniem, że zakwestionowanie rozliczeń podatkowych przez zagraniczne organy podatkowe nie jest przeszkodą, o której mowa wyżej jest, np. fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji z 19 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.7.2019.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., III SA/Wa 1254/19, w którym to sąd dokonując kontroli legalności ww. interpretacji nie uznał, iż stanowi to przeszkodę (w wyroku, w stanie faktycznym wskazano, że: „Ze względu na powiązania prawne pomiędzy Oddziałem w Polsce a Jednostką macierzystą, niemieckie organy podatkowe w zakresie podatkowym nakazały opodatkowanie dochodów Wnioskodawców uzyskanych za pracę w Niemczech (podróże służbowe) także, jeżeli okres pobytu w Niemczech nie przekracza 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy”).

Pytania

1. Czy wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec, wypłacane za dni pobytu w Polsce przed wyjazdem, w których pracownicy odbywają szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy, dni pobytowe związane z badaniami lekarskimi, itp., opodatkowane są w Polsce (a w Niemczech od momentu faktycznego – fizycznego – przekroczenia przez pracowników granicy i wykonywania pracy na terytorium Niemiec) i Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobierać i wpłacać zaliczki na podatek od wynagrodzeń, czy też wynagrodzenie za opisane dni pobytowe w Polsce przed przekroczeniem granicy jest opodatkowane w Niemczech i Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku pobierania i wpłacania zaliczek?

2. Czy wynagrodzenia chorobowe wypłacane pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania, podlegają opodatkowaniu w Niemczech, a wynagrodzenia chorobowe wypłacane pracownikom, którzy przebywali na leczeniu, kuracji w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce, a tym samym, czy Wnioskodawca w pierwszym przypadku nie powinien naliczać i odprowadzać od ww. wynagrodzenia chorobowego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, a w drugim przypadku ma taki obowiązek?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec, powinien być naliczany od momentu faktycznego (fizycznego) przekroczenia przez pracowników granicy i wykonywania pracy na terytorium Niemiec. Wynagrodzenie pracowników za czas pozostawania w Polsce przed wyjazdem do Niemiec (szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy, dni pobytowe związane z badaniami lekarskimi, itp.) opodatkowane winno być w Polsce.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia chorobowe wypłacane pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania, podlegają opodatkowaniu w Niemczech a tym samym, Wnioskodawca nie powinien naliczać i odprowadzać od ww. wynagrodzenia chorobowego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Analogicznie wynagrodzenia chorobowe wypłacane pracownikom, którzy przebywali na leczeniu, kuracji w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce i Wnioskodawca powinien naliczać i odprowadzać od takich wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

Ad 1

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Cytowane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90; dalej: „UPO”), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Od tej zasady UPO w art. 15 ust. 2 przewiduje wyjątek zgodnie, z którym wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej wykonywanej w innym niż miejsce zamieszkania Państwie członkowskim, podlega opodatkowaniu w Państwie zamieszkania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 3 UPO, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jako, że ani UPO ani u.p.d.o.f. nie definiują zwrotu „praca jest wykonywana”, interpretując to pojęcie odwołać należy się do tekstu Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W treści art. 15 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD, posłużono się sformułowaniem „praca jest wykonywana” co oznacza, iż państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód pod warunkiem, że świadczenie pracy odbywa się faktycznie na jego terytorium.

Zatem określona osoba musi przebywać fizycznie na terytorium państwa źródła i oczywiście wykonywać tamże pracę. Nie ma natomiast znaczenia miejsce korzystania z uzyskanych dochodów (owoców tejże pracy). Bez znaczenia pozostaje również co do zasady, kwestia dotycząca miejsca siedziby przedsiębiorstwa zatrudniającego, a także miejsce pochodzenia środków, z których wynagrodzenie za pracę zostało wypłacone.

W oficjalnym Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, jako metoda liczenia dni pobytu zostało wskazane odwoływanie się do dni „fizycznej obecności podatnika”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W kontekście powyższego, warto zwrócić uwagę na występujące stany faktyczne, w których pojawia się pewien problem interpretacyjny. Są to przypadki, w których praca nie polega na wykonywaniu czynności, lecz na pozostawaniu w gotowości, czy też oczekiwaniu na wykonywanie powierzonych zadań, nawet jeżeli de facto do realizacji tychże zadań nie dochodzi. W takich sytuacjach przyjąć należy, iż miejscem wykonywania pracy jest to miejsce, w którym osoba pozostająca w gotowości faktycznie przebywa.

Podsumowując rozważania dotyczące normy zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy Modelowej należy dojść do wniosku, iż co do zasady o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania pracy. Ustalenie miejsca wykonywania pracy w większości przypadków nie stwarza poważnych trudności. W celu usunięcia wszelkich wątpliwości Komentarz do Umowy Modelowej jasno wskazuje, iż praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Przy czym pojęcie „wykonywania pracy” należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). W Komentarzu stwierdzono, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności” w danym państwie. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby.

Powyższe oznacza, że do dni pobytu w państwie, w którym praca jest wykonywana nie należy zaliczać pełnych dni spędzonych w innym państwie z powodu prywatnych podróży w weekendy, czy w czasie urlopu wypoczynkowego, czy jak w niniejszej sprawie czas spędzony w Polsce w celu przygotowania się pracownika do oddelegowania (szkolenia, badania itp.). Do dni pobytu w Państwie, w którym praca jest wykonywana nie należy również zaliczać pełnych dni spędzonych u dostawcy w innym kraju z powodu wykonywania obowiązków służbowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają rozstrzygnięcia interpretacyjne polskich organów podatkowych, tj. interpretacja indywidualna:

· z 8 maja 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-84/13/MCZ,

· z 6 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-871/15-8/JK, czy

· z 26 września 2017 r., 0113-KDIPT2-2.4011.201.2017.2.SR);

a także sądów administracyjnych, wyrok:

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 422/13,

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 454/11,

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 2/08 czy

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1253/16).

Pośrednim potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również definicja przewidziana w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. 1997 Nr 18 str. 1, z 21 stycznia 1997 r.), w którym wyjaśniono, że, dla celów niniejszej dyrektywy określenie „pracownik delegowany” oznacza pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje.

W świetle powyższej definicji nie sposób uznać, że pracownik wykonuje pracę na terytorium Niemiec, gdy faktycznie przebywa jeszcze w Polsce. Brak jest zatem podstaw do stosowania niemieckiego reżimu opodatkowania w takich przypadkach. Otrzymywane przez pracownika świadczenia nie wynikają bowiem z realizacji przez niego pracy na terenie Niemiec. Pracownik nie przebywa w tym czasie za granicą i nie świadczy tam pracy. W celu prawidłowego ustalenia ilości dni pobytu pracodawca powinien prowadzić odpowiednią dokumentację na podstawie, której będzie możliwe ustalenie ilości dni pobytu w danym państwie.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z polskich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 o.p.). Dowodem potwierdzającym pobyt może być ewidencja czasu pracy, druki delegacji, bilety pkp, bilety lotnicze, oświadczenia pracowników.

Reasumując, w ocenie Spółki, podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec, powinien być naliczany od momentu faktycznego (fizycznego) przekroczenia przez pracowników granicy i wykonywania pracy na terytorium Niemiec. Wynagrodzenie pracowników za czas pozostawania w Polsce przed wyjazdem do Niemiec (szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy, dni pobytowe związane z badaniami lekarskimi, itp.) opodatkowane winno być w Polsce. Odmienna interpretacja wydaję się nieuzasadniona chociażby z tego względu, że w skrajnych przypadkach (przeciwskazania zdrowotne, zmiana planów, itp.) do wykonywania pracy na terytorium Niemiec w ogóle może nie dojść.

Ad 2

Odnośnie wynagrodzenia chorobowego, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować analogiczne zasady. Jak już wspomniano, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Państwa członkowskie przyjmują na ogół, że określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmują także świadczenia uzyskiwane z tytułu zatrudnienia, na przykład wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy.

Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia chorobowe wypłacane pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania (jako związane z pracą na terytorium Niemiec) podlegają opodatkowaniu w Niemczech a tym samym, Wnioskodawca nie powinien naliczać i odprowadzać od ww. wynagrodzenia chorobowego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Analogicznie wynagrodzenia chorobowe wypłacane pracownikom, którzy przebywali na leczeniu, kuracji w Polsce (jako niezwiązane z pracą na terytorium Niemiec) podlegają opodatkowaniu w Polsce i Wnioskodawca powinien naliczać i odprowadzać od takich wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· wynagrodzenia chorobowego wypłacanego pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania – jest prawidłowe;

· w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że zatrudniają Państwo pracowników i delegują ich do pracy za granicą, m.in. na teren Niemiec. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90):

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa

Jeśli zatem na gruncie ustawy świadczenia otrzymane przez Państwa pracowników można zakwalifikować jako dochód z pracy, będą one podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy.

W myśl art. 15 ust. 1 wskazanej Umowy:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Umowy :

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 3 omawianej Umowy:

Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady – zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania pracownika (w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej odpowiednio w art. 24 Umowy polsko-niemieckiej.

Jak wynika z opisu sprawy, zatrudniają Państwo pracowników i delegują ich do pracy za granicą, m.in. na terenie Niemiec. Dokumentem potwierdzającym oddelegowanie jest aneks do umowy o pracę, w którym to aneksie jest wskazana data oddelegowania. Wynagrodzenia i inne świadczenia (m.in. chorobowe oraz związane ze szkoleniami BHP i badaniami lekarskimi), o których mowa we wniosku, są wypłacane przez Państwa, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadają Państwo na terenie Niemiec Oddział, który stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Umowy polsko-niemieckiej, jednakże wynagrodzenie pracowników nie jest ponoszone przez ten zakład tylko przez pracodawcę w Polsce. Państwa pracownicy, co do zasady, przebywają w Niemczech dłużej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwości Państwa dotyczą opodatkowania i obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy:

- od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec, wypłacanych za dni pobytu w Polsce przed wyjazdem, w których pracownicy odbywają szkolenia z bezpieczeństwa i higieny pracy, dni pobytowe związane z badaniami lekarskimi, itp.

- od wynagrodzeń chorobowych wypłacanych pracownikom oddelegowanym do Niemiec.

Wobec powyższego, skoro wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę (Państwa), który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie (w Niemczech), pracodawca prowadzi działalności za pomocą położonego w drugim Państwie (w Niemczech) zakładu (jednakże wynagrodzenie pracowników nie jest ponoszone przez ten zakład tylko pracodawcę w Polsce) oraz łączny okres pobytu pracowników na terenie Niemiec przekracza 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to wynagrodzenie pracownika za pracę w drugim Państwie (w Niemczech) podlega opodatkowaniu także w tym państwie (w Niemczech).

Nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Umowy i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, tj. w Niemczech oraz w Polsce.

O właściwej kwalifikacji prawnej przedmiotowych świadczeń powinna decydować ich podstawa prawna, w szczególności okoliczność, czy obowiązek spełnienia tych świadczeń wynika z umowy o pracę zawartej przez pracownika (w tym przypadku oddelegowanego) z pracodawcą – takimi świadczeniami są co do zasady, np. wynagrodzenie za czas choroby czy też wynagrodzenie za dni przeznaczone przez pracownika na szkolenia BHP i badania lekarskie.

W analizowanej sytuacji pracownicy są oddelegowani do pracy w Niemczech i praca tam faktycznie jest wykonywana. W Polsce pracownicy przebywają nie w celu wykonywania pracy, lecz celem wzięcia udziału w szkoleniach, badaniach czy w trakcie zwolnienia lekarskiego.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że wypłacone świadczenia, tj. wynagrodzenia chorobowe (zarówno wypłacane pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania oraz pracownikom przebywającym na leczeniu, kuracji w Polsce) oraz wynagrodzenia za dni pobytu pracownika w Polsce przed wyjazdem – oddelegowaniem (szkolenia BHP i badania lekarskie) są związane z pozostawaniem pracowników w stosunku pracy z Państwem i wynikają z umowy o pracę (aneksu do umowy o pracę), a ich wartość stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem pobyt pracownika w Polsce (w czasie oddelegowania) jest związany ze szkoleniami, badaniami wykonywanymi w celu podjęcia/kontynuowania pracy w Niemczech, bądź pracownik w czasie oddelegowania zachorował i przebywa w Polsce to nie można kierować się wyłącznie miejscem pobytu pracownika.

Zatem, przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z tytułu wypłaty tych świadczeń ciążą na Państwu obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 ww. ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

· dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

· dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, z brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej (o czym świadczy literalne brzmienie przepisu: „płatnik nie pobiera”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

Ponadto okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne, czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca, lecz istotne jest, czy zgodnie z właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w treści wniosku dochody pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech, Państwo na mocy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Państwu stosowny wniosek.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· wynagrodzenia chorobowego wypłacanego pracownikom w związku z wykonywaną w Niemczech pracą i w czasie ich oddelegowania – jest prawidłowe;

· w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).