Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydent podatkowym w nieograniczonym zakresie. Posiada w Polsce miejsce zamieszkania oraz centrum swoich interesów życiowych i gospodarczych. Nie jest rezydentem podatkowym w innym państwie. Posiada polskie obywatelstwo. Nie posiada obywatelstwa innego kraju. Prowadzi działalność gospodarczą od 2012 r w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie zatrudnia pracowników. Zakładając ją zajmował się głównie programowaniem i planował świadczyć takie usługi jako podstawę swojej działalności, stąd główny kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) to 62.01.Z („Działalność związana z oprogramowaniem”), a w kodach wykonywanej działalności gospodarczej ma Pan również zarejestrowane między innymi kody 63.11.Z („Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność”) oraz 58.29.Z („Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania”). W ramach działalności stworzył Pan aplikację mobilną do systemu `(...)`. Jest Pan twórcą programu komputerowego, tzw. aplikacji mobilnej, o charakterze użytkowym, przeznaczonej dla telefonów komórkowych. Program jest rozpowszechniany przed podmioty zagraniczne. W ramach działalności zawarł Pan porozumienie z podmiotem zagranicznym poprzez zaakceptowanie warunków korzystania z jego sklepu internetowego, na mocy którego:

Udziela Pan użytkownikowi końcowemu nieodpłatnej, ważnej na całym świecie i bezterminowej licencji uprawniającej do wykonywania, wyświetlania i używania programu na urządzeniu. Użytkownik nie może odsprzedać nabytego prawa do jego używania.

Prawa autorskie do programu zachowuje Pan.

Udzielenie licencji zachodzi między Panem a użytkownikiem końcowym.

Podmiot zagraniczny rozpowszechnia program przez swój sklep internetowy i pośredniczy w sprzedaży licencji na dodatkowe funkcjonalności w aplikacji. W sklepie tym zarejestrowani użytkownicy mają możliwość nabycia licencji na dodatkowe funkcjonalności programu. Podmiot zagraniczny nie kupuje Pana programu, nie posiada praw autorskich, ani żadnych praw własności intelektualnej obejmujących program komputerowy i nie ponosi odpowiedzialności za jego wsparcie i obsługę. Podmiot zagraniczny gromadzi środki ze sprzedaży licencji, pomniejsza je o swoją prowizję i wypłaca na Pana rachunek bankowy raz w miesiącu. Dodatkowo podmiot zagraniczny odprowadza podatek VAT (podatek od towarów i usług) od sprzedaży licencji w kraju nabywcy. Nie jest Pan w stanie określić jednoznacznie tożsamości użytkownika końcowego, gdyż jego dane osobowe są niekompletne - otrzymuje wyłącznie informację o kraju z jego adresu rozliczeniowego. W tymże programie komputerowym udostępnia Pan również powierzchnię ekranową podmiotowi zagranicznemu, który używa jej do wyświetlania reklam internetowych. Podmiot zagraniczny raz w miesiącu wypłaca na Pana rachunek bankowy opłatę za korzystanie z powierzchni reklamowej. Udostępnianie powierzchni ekranowej polega na umieszczeniu w programie kodu komputerowego otrzymanego od podmiotu zagranicznego, który pozwala podmiotowi zagranicznemu kontrolować część powierzchni ekranowej i wyświetlać tam reklamy. Po umieszczeniu kodu nie robi Pan już nic więcej związanego z samym procesem wyświetlania reklam: nie wyszukuje reklamodawców, nie dokonuje osobiście sprzedaży miejsca na reklamę na udostępnianej powierzchni, ani nie wybiera ręcznie wyświetlanych reklam. Może jedynie blokować kategorie wyświetlanych treści i/lub pojedyncze reklamy (grafiki, filmy), a także pojedynczych reklamodawców. Działania te może wykonywać poprzez instrumenty udostępnione Mu przez podmiot zagraniczny. Podmiot zagraniczny wyświetla reklamy według własnego wyboru i oblicza ilość kliknięć przez użytkowników. Na podstawie skuteczności reklamy (m.in. liczba kliknięć) przekazuje na rachunek bankowy część środków, które otrzymał od reklamodawców. Poniżej zamieszcza Pan fragmenty regulaminów usług, na podstawie których udostępnia miejsce pod wyświetlanie reklam podmiotom zagranicznym. Podkreślił fragmenty, które są kluczowe w Jego ocenie. Regulamin usługi `(...)` z https://`(...)` (oryginalny tekst jest w języku angielskim, poniżej jego wolne tłumaczenie): 3. Usługi `(...)`: `(...)` świadczy swoje usługi za pośrednictwem swojej platformy hostowanej pod adresem https://`(...)`, zwanej dalej Platformą. Usługi promocji krzyżowej: >!!> `(...)` zbudował między innymi społeczność programistów i wydawców, która umożliwia wymianę Reklam między wyżej wymienioną społecznością poprzez udostępnianie odpowiednich zasobów przestrzeni reklamowej bez bezpośrednich kosztów dla wspomnianych członków społeczności. !!> Z drugiej strony Klient może uzyskać dochód pieniężny, który zostanie zapłacony przez `(...)`, wyświetlając zasoby reklamowe innych członków Społeczności we własnej przestrzeni reklamowej Klienta, jak opisano w Usługach monetyzacji. !!> użytkownik zezwala `(...)` na obsługę (i) reklam i innych treści (dalej „Reklamy"), (ii) pól i wyników wyszukiwania `(...)` oraz (iii) powiązanych wyszukiwanych haseł i innych linków do witryn użytkownika, aplikacji mobilnych, odtwarzaczy multimedialnych, treści mobilnych lub innych składników majątku zatwierdzonych przez `(...)` (dalej indywidualnie „Składniki majątku"). !!> użytkownikowi przysługuje wynagrodzenie związane z liczbą ważnych kliknięć Reklam, ważnych wyświetleń Reklam lub innych ważnych czynności wykonywanych w związku z wyświetlaniem Reklam w jego Składnikach majątku, !!> Jeśli Konto użytkownika jest w dobrym stanie do czasu wystawienia przez `(...)` płatności, zapłacimy użytkownikowi do końca miesiąca kalendarzowego następującego po każdym miesiącu kalendarzowym, w którym saldo wykazane na Koncie użytkownika jest równe lub wyższe niż obowiązujący próg płatności. !!> Płatności będą obliczane wyłącznie na podstawie księgowości `(...)`. Użytkownik przyjmuje do wiadomości i zgadza się, że ma prawo do płatności za korzystanie z Usług, za które `(...)` otrzymała zapłatę; jeżeli z jakiegokolwiek powodu Google nie otrzyma zapłaty od reklamodawcy lub nie przekaże takiej płatności reklamodawcy, Użytkownik nie ma prawa do otrzymania zapłaty za jakiekolwiek związane z tym korzystanie z Usług. Ponadto, jeśli reklamodawca, którego Reklamy są wyświetlane na jakimkolwiek Składniku majątku, nie wykonuje płatności na rzecz `(...)`, możemy wstrzymać płatność lub obciążyć zwrotem Konto użytkownika. <!!< (…) Przychody z wyświetlania reklam w aplikacji za pomocą dwóch powyższych usług (`(...)` i `(...)` stanowią około 90% wszystkich przychodów prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej. Aplikacja jest udostępniona do pobierania za darmo w sklepach internetowych `(...)` oraz `(...)`. Sklepy te pośredniczą także w sprzedaży licencji na dodatkową funkcjonalność w ramach aplikacji, zwaną „wersją premium”, która to funkcjonalność powoduje zaprzestanie wyświetlania reklam w aplikacji. Przychód z tego źródła stanowi około 10% przychodów Pana działalności gospodarczej. W obecnej sytuacji uważa Pan, że obecnie przedmiot Jego działalności mieści się w ramach kodów PKD: 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność oraz 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania. Co odpowiada kodom PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 63.11.20.0 - Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie oraz 58.29.3 - Oprogramowanie komputerowe pobierane z Internetu. Tytułem opisanej działalności od początku 2022 r. opodatkowany jest Pan w formie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych. Pana przychody w 2021 r. nie przekroczyły kwoty 2 000 000 Euro. Swoich usług ani w 2022 r., ani w latach poprzednich nie świadczył na rzecz byłych pracodawców. W 2022 r. nie zamierza świadczyć swoich usług na podstawie umowy o pracę.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego złożył 17 stycznia 2022 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego poprzez formularz CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)-1 na portalu `(...)`. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Poza wskazanymi we wniosku dochodami związanymi z działalnością gospodarczą, w 2022 r. uzyskuje Pan również poniższe dochody, niezwiązane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą:

- pochodzące z wynajmu mieszkania,

- pochodzące z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Do końca roku możliwe jest też uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, natomiast na dzień 14 listopada 2022 r., tj. dzień złożenia odpowiedzi na nasze pytania, takie zbycie nie miało miejsca w tym roku i obecnie nie planuje Pan takich działań. W 2022 r. całość dochodów uzyskanych z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej pochodzi z dwóch świadczonych przez Pana usług: - wynajmowanie powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej dla systemu `(...)`, co odpowiada PKWiU 63.11.20.0 „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”, - oraz wykonanie oprogramowania informatycznego aplikacji mobilnej, bez uwzględniania specyficznych wymagań klienta, łącznie ze sprzedażą licencji na korzystanie z oprogramowania, co odpowiada PKWiU 58.29.3 „Oprogramowanie komputerowe pobierane z Internetu”. Udostępnienie aplikacji mobilnej kontrahentom następuje w ten sposób, że kontrahent oznacza podmiot zagraniczny będący operatorem sklepu internetowego, któremu udostępnia Pan swoją aplikację mobilną, w celu nieodpłatnego rozpowszechniania jej użytkownikom tegoż sklepu, a także pośredniczenia w sprzedaży licencji na dodatkowe funkcjonalności w aplikacji. Sytuacja ta była opisana przez Pana dokładniej w części „Stan faktyczny” wniosku, którego dotyczą te pytania. Aplikacja mobilna jest udostępniana kontrahentom na podstawie regulaminów usług, akceptowanych przez Pana podczas tworzenia konta na platformie internetowej udostępnianej przez kontrahenta. W 2022 r. współpracuje Pan z dwoma takimi kontrahentami: `(...)` oraz `(...)`. W przypadku sklepu internetowego `(...)`, aktualne warunki współpracy opisuje „Umowa dystrybucyjna dla deweloperów `(...)`”, znajdująca się pod poniższym adresem internetowym (umowa jest dostępna w j. polskim): https://`(...)`. W przypadku sklepu internetowego `(...)`, aktualne warunki współpracy są opisane w kilku powiązanych ze sobą umowach. Niestety nie są one dostępne w języku polskim. Te umowy to: - „`(...)`” znajdujący się pod adresem internetowym: https://`(...)` - „`(...)`” znajdujący się pod adresem internetowym: https://`(...)` - "`(...)`" znajdujący się pod adresem internetowym: https://`(...)`. Kontrahent oznacza podmiot zagraniczny zajmujący się usługami reklamowymi, któremu udostępnia Pan możliwość zarządzania częścią powierzchni ekranowej Pana aplikacji mobilnej, w celu wyświetlania na niej reklam. Nie świadczy Pan kontrahentom usługi umieszczenia kodu komputerowego w kodzie Pana programu. Kod otrzymany od kontrahenta jest przez Pana umieszczany w kodzie Pana programu, ponieważ jest to niezbędne, by kontrahent mógł kontrolować część powierzchni ekranowej Pana programu i wyświetlać na niej reklamy. Dodanie przez Pana tego kodu nie stanowi samo w sobie usługi i nie otrzymuje Pan za to wynagrodzenia. Jest natomiast warunkiem koniecznym, by kontrahent mógł wyświetlać reklamy w Pana aplikacji mobilnej i by mógł mu Pan świadczyć właściwą usługę, czyli wynajmowanie powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej dla systemu `(...)`. Konieczność ta wynika z zasad działania programów komputerowych, a w szczególności aplikacji mobilnych. Kontrahentem jest podmiot zagraniczny zajmujący się usługami reklamowymi, któremu udostępnia Pan możliwość zarządzania częścią powierzchni ekranowej Pana aplikacji mobilnej, w celu wyświetlania na niej reklam. Pomija Pan kwestię wynagrodzenia otrzymywanego za sprzedaż licencji na dodatkowe funkcjonalności w aplikacji, w której pośredniczą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi prowadzącymi sklepy internetowe, ponieważ nie tego źródła przychodu dotyczyło Pana pytanie w złożonym wniosku. Kontrahent wypłaca Panu wynagrodzenie za wyświetlanie przez niego reklam w Pana aplikacji mobilnej, w ramach usługi wynajmowania mu przez Pana powierzchni reklamowej na części powierzchni ekranowej Pana aplikacji mobilnej. Wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od skuteczności wyświetlania reklam, czyli między innymi liczby kliknięć w reklamę przez użytkowników aplikacji mobilnej i liczby wyświetleń reklam. Wynagrodzenie to jest w pełni wyliczane przez kontrahenta i nie ma Pan wglądu do pełni szczegółów tych wyliczeń, a jedynie do ogólnych informacji, m.in. liczby wyświetleń reklam, liczby kliknięć w reklamę, uśrednionej stawki za tysiąc kliknięć w reklamy. Nie świadczy Pan kontrahentom usługi umieszczenia kodu komputerowego w kodzie Pana programu i nie otrzymuje Pan za to wynagrodzenia. Żadne z wyłączeń zawartych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ma zastosowania w przypadku Pana działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej z udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej dla systemu `(...)` na telefony komórkowe, przy wybraniu z początkiem 2022 r. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, można zaliczyć do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i stosować stawkę 8,5% (oraz 12,5% dla przychodów ponad 100 000 zł) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży części ekranu w programie na tablety i telefony w celu zamieszczenia reklamy przez podmioty trzecie w aplikacji mobilnej przez Internet (usługi sklasyfikowane jako usługi sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie (PKWiU 63.11.20.0), mogą być rozliczane w sposób podobny do wpływów uzyskiwanych ze sprzedaży powierzchni na stronie internetowej, a więc jak przychody z najmu. Jako podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykonujący usługi sklasyfikowane jako usługi sprzedaży miejsca na cele reklamowe w Internecie w aplikacji mobilnej (PKWiU 63.11.20.0), uzyskane w ten sposób przychody uzyskiwane ze świadczenia, może Pan opodatkować podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych według 8,5% stawki, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy). Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, o czym stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast art. 693 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo a przedmiotem najmu tylko rzecz. Powierzchnia reklamowa udostępniana w aplikacji mobilnej, czyli oprogramowaniu funkcjonującemu na urządzeniach przenośnych typu smartfon, palmtop, tablet, czy telefon komórkowy nie jest ani rzeczą, ani prawem. W teorii nie może być przedmiotem dzierżawy, czy też najmu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Jednak umowa ta traktowana jest jako umowa o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy. Umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość korzystania z powierzchni reklamowej, jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu, jakim jest powierzchnia reklamowa w aplikacji mobilnej na ekranie telefonu komórkowego. Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym - w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r., poz. 256 i 1753), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 997, 1000, 1629 i 1669), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników: 1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3; 2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; 3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: a) prowadzenia aptek, b) (uchylona), c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, d) (uchylona), e) (uchylona), f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; 4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; 5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług, a nie od symbolu PKD zamieszczonego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. PKD działalności to: 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania oraz 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Wskazane PKD oraz zakres działania jakie wykonuję w ramach działalności odpowiada kodom PKWIU 58.29.3 Oprogramowanie komputerowe pobierane z Internetu oraz dla najmu powierzchni reklamowej 63.11.20.0 Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym, osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % (oraz 12,5% dla przychodów ponad 100 000 zł) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Nadto wg art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1–4 oraz 6–8 są opodatkowane stawką 8,5%. Czynności faktyczne związane z wykonywaniem usług sklasyfikowanych w PKWIU 63.11.20.0 Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie – nie są ujęte w stawkach 17%, 15%, 14% lub 12%. Reasumując należy uznać, że osiągane przez Pana przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej przeznaczonej dla telefonów komórkowych oraz tabletów, czyli przychody z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować stawkę 8,5% (oraz 12,5% dla przychodów ponad 100 000 zł) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

a) zarobkowym celu działalności,

b) wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

c) prowadzeniu działalności we własnym imieniu

‒ a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c ww. przepisu.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem lub dzierżawa, wykluczając z tego katalogu składniki związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji stwierdzamy, że najem i dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem i dzierżawa, które prowadzone są w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy).

W przypadku jednak, gdy przedmiotem najmu lub dzierżawy są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie lub wydzierżawienie tych składników traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą udostępnia Pan wewnątrz aplikacji mobilnych (które Pan stworzył) powierzchnie ekranu podmiotom zagranicznym, które używają jej do wyświetlania tam reklam internetowych. W tymże programie komputerowym udostępnia Pan również powierzchnię ekranową podmiotowi zagranicznemu, który używa jej do wyświetlania reklam internetowych. Kontrahent wypłaca Panu wynagrodzenie za wyświetlanie przez niego reklam w Pana aplikacji mobilnej, w ramach usługi wynajmowania mu przez Pana powierzchni reklamowej na części powierzchni ekranowej Pana aplikacji mobilnej. Wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od skuteczności wyświetlania reklam, czyli między innymi liczby kliknięć w reklamę przez użytkowników aplikacji mobilnej i liczby wyświetleń reklam. Wynagrodzenie to jest w pełni wyliczane przez kontrahenta i nie ma Pan wglądu do pełni szczegółów tych wyliczeń, a jedynie do ogólnych informacji, m.in. liczby wyświetleń reklam, liczby kliknięć w reklamę, uśrednionej stawki za tysiąc kliknięć w reklamy.

Zatem przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w programie komputerowym (stworzonym w ramach działalności gospodarczej) są przychodami ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przedstawione przez Pana stanowisko, że uzyskiwany przez Pana przychód jest przychodem ze źródła, jakim jest najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, nie jest prawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką” (…).

Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pana oświadczeniem – w odniesieniu do Pana nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji przychody uzyskiwane przez Pana z działalności gospodarczej z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w programie komputerowym mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad tę kwotę.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w programie komputerowym są przychodami ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać Pana stanowisko, że przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w programie komputerowym można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że uzyskany w ten sposób przychód może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do uzupełnienia wniosku dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).