Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 23 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 427/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2867/19,

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 24 stycznia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 23 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka).

Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników Spółki, na podstawie której dojdzie do częściowego wycofania wkładu uprzednio wniesionego do Spółki przez Wnioskodawcę (dalej: Uchwała), w zamian za co Wnioskodawca otrzyma wypłatę środków pieniężnych.

Wypłata środków pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie podjętej Uchwały, nastąpi w terminie późniejszym i będzie odpowiadać wysokości wartości wycofywanego wkładu.

Zamiarem Wnioskodawcy nie będzie wystąpienie ze Spółki ani jej likwidacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze Spółki, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego wycofania wniesionego wkładu do Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia/wycofania wkładu Wnioskodawcy w Spółce będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 omawianej ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 54 § 1 KSH zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników.

Na gruncie ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku, z tytułu dochodów osiąganych za pośrednictwem takiej spółki, są wspólnicy - proporcjonalnie do posiadanego przez siebie prawa do udziału w zysku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Charakterystyczną dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym komandytowej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki (transparentność podatkowa). Ponadto opodatkowanie u wspólników dochodów transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Osiągane przez taką spółkę dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe - np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę - czy też dochody te są „zatrzymywane” w spółce - pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania.

W konsekwencji, jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12), skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj.: niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj.: według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj.: według zasady kasowej). Z powyższego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Transfer środków między spółką komandytową a jej wspólnikami powinien zatem podlegać opodatkowaniu tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę i to w sposób pozwalający uniknąć dwukrotnego opodatkowania u wspólników tego samego przychodu (dochodu).

Wątpliwości Wnioskodawcy, związane z ustaleniem skutków podatkowych wypłaty ze Spółki środków pieniężnych tytułem częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy, niezwiązanego z wystąpieniem ze Spółki czy likwidacją Spółki, wynikają z braku w przepisach ustawy o PIT stosownych regulacji w tym zakresie. Przepisy regulują bowiem jedynie skutki związane z likwidacją czy wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej.

Omówienie przepisów regulujących skutki wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej ma istotny wpływ na zrozumienie skutków podatkowych wycofania części wkładu z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przychodem nie są także, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca, wymieniając te przepływy kapitałowe między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - w momencie ich dokonania, jako wyjątki od zasady memoriałowej rozpoznawania przez wspólników przychodów (dochodów) spółki - nie wskazał wśród nich wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem przez niego wkładu wniesionego do spółki.

Według Wnioskodawcy w ustawie o PIT nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania - otrzymania przez niego środków pieniężnych. „Milczenie” ustawodawcy w tym zakresie zatem wskazuje, że taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo.

Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie - są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można więc przyjąć, iż planowana wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu częściowego wycofania wniesionego do Spółki wkładu, miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajduje również podstaw stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce miałaby skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanych z ww. tytułu środków pieniężnych nie można utożsamiać z przychodem, bowiem wspólnik spółki osobowej jedynie odzyskuje w powyższy sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako wkład - nie ma więc podstaw, aby doszukiwać się w tej sytuacji powstania po stronie wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazuje się w judykaturze:

- (`(...)`) efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (`(...)`) W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (sygn. akt I SA/Kr 202/17);

- W świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (`(...)`) Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, gdzie formułuje się tezę, że milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii (sygn. akt I SA/Po 851/17);

- (`(...)`) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniej opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat) (sygn. akt II FSK 1471/12);

- Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów ustawa o PIT nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. (`(...)`) Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką o wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. (sygn. akt I SA/Kr 66/17);

- (`(...)`) należy podkreślić, że w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie w procesie wykładni przepisów analogii, w wyniku której rezultat wykładni wiązałby się ze zrekonstruowaniem normy prawnej, której stosowanie wywołałoby dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż wynikałoby to z treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie dyrektyw wykładni językowej, ewentualnie wspartej o dyrektywy wykładni systemowej czy funkcjonalnej. (`(...)`) Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną (sygn. akt I SA/Po 45/16);

- W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (sygn. akt III SA/Wa 593/16);

- W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy:

(1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne,

(2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego,

(3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (`(...)`). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia (sygn. akt II FSK 2548/16).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.24.2019.1.AA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Dnia 19 kwietnia 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 23 kwietnia 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 427/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 marca 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.24.2019.1.AA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w wyniku otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem Organu przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki. Uzyskany przychód Skarżący może pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Skarżącego część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając tę sprawę, Sąd I instancji miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17, wydany w toku kontroli instancyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1290/16 (wyroki te dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego odwołuje się, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Dlatego też wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.

Od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 23 września 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.36.2019.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2867/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie można zgodzić się z poglądem Organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie przez analogię, również w przypadku częściowego wycofania wniesionego wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymania przez wspólnika z tego tytułu środków pieniężnych w związku z wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca bowiem nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej.

Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika należy uznać za niedopuszczalną. Obecne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika „wraca” bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

Dnia 19 września 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 427/19.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.