Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 17 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce (`(...)`) (dalej: Spółka) zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 24,75% całkowitego udziału w zyskach Spółki.

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 t.j. z dnia 17.09.2021 r. ze zm.; dalej: Ustawa CIT). W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości będących przedmiotem inwestycji.

Zaistniałe zdarzenie przyszłe:

Dnia 21 października 2021 roku na postawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego doszło do nabycia przez Spółkę nieruchomości stanowiących dwa lokale mieszkalne o nr 1 oraz o nr 2 zlokalizowane w jednym budynku (dalej: Lokal mieszkalny, a razem: Lokale mieszkalne). Umowa sprzedaży została zawarta w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 23 października 2019 roku (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr 1) oraz z dnia 25 listopada 2019 roku (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr 2).

Lokale mieszkalne składają się z pokoju z aneksem kuchennym, pokoju, łazienki z wc i przedpokoju. W akcie notarialnym Lokale mieszkalne zostały sklasyfikowane odpowiednio jako lokal mieszkalny nr 1 i lokal mieszkalny nr 2.

Do dnia złożenia wniosku powyższych Lokali mieszkalnych nie wpisano do ewidencji środków trwałych i nie rozpoczęto ich amortyzacji, jednakże pełne przeniesienie własności na Spółkę nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Lokale mieszkalne zostały przez Spółkę nabyte z przeznaczeniem na krótkotrwały najem zbiorowy o charakterze turystycznym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka w przyszłości planuje wykazywać nabyte Lokale mieszkalne w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać je w celach komercyjnych. W konsekwencji Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych w roku 2022 i latach następnych, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

Pytanie

Czy Wnioskodawca w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia ich do używania, będzie mieć prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji, tj. w roku 2022 i w latach następnych, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2022 roku?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – będzie mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 roku oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku, aż do pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2022 i w latach następnych, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania.

Pomimo tego, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: Prawo przedsiębiorców). To oznacza, że w przypadku nabycia składników majątku podlegających amortyzacji prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych „przechodzi” na jej wspólników, tzn. wspólnicy rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 t.j. z dnia 15 czerwca 2021 r. ze zm.) (dalej: Ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie Ustawy PIT i Ustawy CIT spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka jawna) określone w art. 5a ust. 1 pkt 26 Ustawy PIT (analogicznie 4a pkt 14 Ustawy CIT) nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu Ustawy PIT i CIT (są transparentne podatkowo). Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, w spółkach nieposiadających osobowości prawnej podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 Ustawy PIT, będącym w mocy od 1 stycznia 2022 r., Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Znowelizowany przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca).

Zgodnie z art. 71 ust. 2 Ustawy zmieniającej Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na ograniczenie możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2023 roku. Zastosowanie się do niego w dosłownym brzmieniu oznaczałoby, że podatnicy mają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, które zostały oddane do użytkowania do dnia 31 grudnia 2021 roku na zasadach obowiązujących do końca roku 2021 r. tylko do 31 grudnia 2022 roku.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją przepisu przejściowego cytowanego powyżej Wnioskodawca będzie mieć możliwość zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia ich (tu: Lokali mieszkalnych) do używania. Należy przyjąć jednoznacznie, iż Ustawodawca, formułując przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu, wskazuje na nieruchomości nabyte lub wytworzone przed dniem 1 stycznia 2022 r., tak więc pozostawia poza orbitą rozważań konieczność wprowadzenia ich (tu: Lokali mieszkalnych) przez podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. i rozpoczęcia ich używania.

W tym miejscu należy ponadto przywołać również przepis art. 22a ust. 1 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2022 roku, jak i po 1 stycznia 2022 roku:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że czynnością warunkującą prawo podatnika do dokonywania amortyzacji jest nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. To od tego momentu, po spełnieniu dodatkowych, niejako czysto technicznych, warunków, jak przyjęcie do używania środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, biegnie termin umożliwiający dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tak więc kluczowe na potrzeby prawa do dokonywania amortyzacji jest nabycie lub wytworzenie środka trwałego, czego wyraz Ustawodawca dał konstruując przepisy Ustawy PIT, jak również przepisy przejściowe obowiązujące po 1 stycznia 2022 roku.

Kontynuując, należy zwrócić również uwagę na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z niniejszego artykułu wywodzi się kolejne, niewyrażone expressis verbis zasady, w tym m.in. zasadę ochrony praw nabytych, która, jak wyrażono w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. K 5/99, zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych – zarówno publicznych, jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw.

Kolejną zasadą wywodzoną z art. 2 Konstytucji jest zasada ochrony interesów w toku. Zasada ta jest naruszona, gdy wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które Wnioskodawca posiadał przed wejściem w życie przepisu i którego dalszego posiadania (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał.

Powyższą zasadę oraz jej kształt potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. o sygn. K 26/97:

Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. (…) W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich »reguł gry« przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.

Wnioskodawca planując inwestycję w 2019 roku, a realizując ją w pełni formalnie i ekonomicznie (tj. płacąc cenę nabycia nieruchomości i nabywając ich własność) w 2021 roku, nie spodziewał się i nie miał podstaw spodziewać się, że kształt tego prawa (tu: prawa ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku w odniesieniu do amortyzacji Lokali mieszkalnych) zostanie Mu ograniczony, a nawet odebrany. Spółka w 2019 roku, jak również i w 2021 roku, dokonując nabycia przedmiotowych Lokali mieszkalnych, przewidywała, że będzie mieć możliwość amortyzowania apartamentów, ta możliwość amortyzacji wpływała na ocenę opłacalności tej inwestycji, jej skutków finansowych i była istotnym elementem przy podejmowaniu decyzji o nabyciu. Co należy również podkreślić, przedmiotowa transakcja obciążyła Spółkę ekonomicznie przed wejściem niekorzystnych przepisów. Tak więc, odebranie prawa do amortyzacji Lokali mieszkalnych de facto bezpodstawnie (wbrew zasadom konstytucyjnym) ingeruje w rentowność projektów inwestycyjnych czynionych przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki).

Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych do dokonania ich pełnej amortyzacji.

Ponadto z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie, Wnioskodawca przystępując w przyszłości do wykonywania swojego prawa, ma podstawy oczekiwać, iż kształt tego prawa w dniu nabycia Lokali mieszkalnych (tj. przed 1 stycznia 2022) nie zostanie ograniczony. Gdyby przyjąć za obowiązującą zasadę zwerbalizowaną w art. 71 ust. 2 Ustawy zmieniającej, powyższe zasady zostałyby względem Wnioskodawcy naruszone. Należy więc przyjąć jedyną wykładnię przepisów umożliwiającą zrealizowanie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony interesów w toku – tj. taką, że Wnioskodawca będzie mieć możliwość (po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia ich do używania) amortyzowania Lokali mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem 31 grudnia 2021 roku.

Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa. Oznacza to, że uzyskane przez Wnioskodawcę prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.

Ustawodawca nie powinien po nabyciu przez podatnika składników majątku podlegających amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego cenę nabycia lub koszt wytworzenia już poniesiono, a więc obciążyły one podatnika ekonomicznie. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ma prawo „dokończyć” swoje przedsięwzięcie inwestycyjne na zasadach obowiązujących w dniu nabycia Lokali mieszkalnych, tj. przed 1 stycznia 2022 roku. Wnioskodawca wskazując na odległość czasową (2 lata) pomiędzy zawiązaniem umowy przedwstępnej ze sprzedającym, a dokonaniem nabycia Lokali mieszkalnych, pozostawał w przeświadczeniu, że regulacje prawne związane z amortyzacją budynków mieszkalnych pozostaną stabilne i nie zostaną tak istotnie zmienione.

Warto dodać, że sam ustawodawca w innych nowelizacjach zajmował (prawidłowo) stanowisko, zgodnie z którym ochrona wartości konstytucyjnych wymaga umożliwienia podatnikom „pełnego” rozpoznania skutków podatkowych przedsięwzięć będących w toku w momencie wprowadzania zmian dla podatników niekorzystnych. Jako przykład przywołać można wprowadzenie art. 23 ust. 1 pkt 47a Ustawy PIT, ograniczającego wysokość wydatków na opłaty wynikające z umów leasingu lub najmu samochodów osobowych. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret szóste ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U.2018.2159); (dalej: Nowelizacja 2019) zmieniającej Ustawę PIT z dniem 1 stycznia 2019 r.; art. 8 ust. 1 tejże ustawy stanowił jednak, że „do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, tj. nie przewidujące „limitowania” wydatków na ten cel w kosztach uzyskania przychodów.

W pierwotnym projekcie Nowelizacji 2019 (numer projektu z wykazu prac Rządowego Centrum Legislacji: UC135) projektowano wprowadzenie podobnego do 71 ust. 2 Ustawy zmieniającej przepisu określającego „datę graniczną” (31 grudnia 2020 r.) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów zawartych przed 1 stycznia 2019 r. Jednak w toku konsultacji publicznych strony wnoszące uwagi podnosiły, że ustanowienie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych (tak dokument „Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (UC135) – konsultacje publiczne (24.08.2018 r.)”, uwaga 1 do art. 13, cyt. „w art. 13 Projektu zawarte są przepisy przejściowe odnośnie umów leasingowych. Brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia wyznaczonej przez Projekt daty 31 grudnia 2020 r. jako końca okresu ochrony prawnej wynikającej z praw nabytych w obecnym stanie prawnym. Naszym zdaniem, zasada ochrony praw nabytych sprzeciwia się wyznaczeniu daty granicznej dla umów leasingowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Uważamy, iż jedynym warunkiem korzystania z dotychczasowego brzmienia przepisów powinno być zawarcie umowy leasingowej przed 1 stycznia 2019 r. bez wyznaczania jakichkolwiek innych ram czasowych”.

Ustawodawca uwzględnił zasadność uwagi, czemu dano wyraz w komentarzu do niej („Projektodawca odstąpi od wprowadzania daty granicznej obowiązania dotychczasowej regulacji w odniesieniu do samochodów osobowych oddanych w leasing przed 1 stycznia 2019 r.”) oraz w faktycznym odstąpieniu od wprowadzania takiego przepisu.

Analogicznie jak prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów zawartych przed wejściem w życie zmian dla podatników niekorzystnych należy traktować uprawnienie do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych przed wejściem w życie takich niekorzystnych zmian. Obie te sytuacje dotyczą bowiem tej samej materii (uprawnienie do rozpoznawania określonego wydatku w kosztach uzyskania przychodów); jeżeli występują między nimi różnice, to należy uznać, że przemawiają one nawet w większym stopniu za ochroną prawa do „amortyzacji” (jest to ochrona rozpoznania „podatkowych” skutków wydatku już w sensie ekonomicznym poniesionego, a nie tylko umowy obligującej podatnika do poniesienia wydatku w przyszłości).

Konkludując, mając na względzie powołane wyżej przepisy, praktykę interpretacyjną oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mieć możliwość amortyzowania Lokali mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, tj. w roku 2022 i w latach następnych, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia do używania, albowiem Lokale mieszkalne zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem 31 grudnia 2021 roku (na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”). Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy do końca 2022 roku będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości będących przedmiotem inwestycji. Dnia 21 października 2021 r. doszło do nabycia przez Spółkę nieruchomości stanowiących dwa lokale mieszkalne (dalej: Lokale mieszkalne). Spółka w przyszłości planuje wykazywać nabyte Lokale mieszkalne w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać je w celach komercyjnych, w konsekwencji Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych w roku 2022 i latach następnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

W tym miejscu zwracam uwagę, że koszty uzyskania przychodów po stronie wspólnika wskazanej we wniosku spółki jawnej należy rozpoznawać proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzam, że co do zasady może Pan do końca 2022 roku dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych ze wskazanymi Lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Pana udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym powinien Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Reasumując – w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania, ma Pan prawo do końca 2022 roku zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Pana prawa do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak nie ma Pan prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych Lokali po roku 2022 aż do momentu dokonania ich pełnej amortyzacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też przedmiotowa interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).