Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 12 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (wpływ 25 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca wykonuje koncepcyjne grafiki komputerowe (…) do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych. Publikuje swoje portfolio na branżowym portalu społecznościowym, który to portal jest dla Wnioskodawcy w zasadzie wyłącznym źródłem zleceń. Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych czynności w celu poszukiwania zleceniodawców, a jedynie przedstawia swoje portfolio na portalu. To potencjalni kontrahenci, jako pierwsi, kontaktują się z Wnioskodawcą w celu uzyskania dodatkowych informacji lub złożenia zmówienia. Nabywcy dzieł Wnioskodawcy (zleceniodawcy) to obecnie wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Wnioskodawca, co do zasady, zawiera z kontrahentami umowy, w ramach których zobowiązuje się do wykonania grafik oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych grafik lub udzielenia licencji na korzystanie z nich. Wnioskodawca wykonuje zamówienia samodzielnie, nie korzysta z usług podwykonawców. Zlecający zobowiązuje się do wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia na podstawie ustalonej stawki godzinowej lub dziennej oraz liczby godzin lub dni poświęconych na wykonanie dzieła, ewentualnie do wypłacenia z góry ustalonej kwoty po dostarczeniu przez Wnioskodawcę wykonanego dzieła. Wnioskodawca jest, co do zasady, ograniczony terminem, w którym dzieła powinny najpóźniej zostać dostarczane zlecającemu. Wnioskodawca odpowiada za wykonanie dzieła zgodnie z wytycznymi zlecającego oraz za usunięcie ewentualnych wad dzieła. Wypłata wynagrodzenia jest uzależniona od oceny i akceptacji dzieła przez zlecającego. Zlecający może dokonywać zmian w umowie co do wytycznych, zgodnie z którymi ma zostać wykonane dzieło, a Wnioskodawca powinien te zmiany niezwłocznie uwzględnić. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania dzieła w określonym miejscu i nie działa pod kierownictwem zlecającego. Przy wykonywaniu zamówienia Wnioskodawca korzysta z własnego komputera oraz programu graficznego, do których nabył prawa we własnym zakresie i opłaca za niego comiesięczną subskrypcję.

Aktywność Wnioskodawcy nie została sformalizowana poprzez dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców lub czynności organizacyjno-prawnych o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie dokonywał też czynności organizacyjnych w postaci chociażby wynajęcia czy kupna lokalu w celu prowadzenia w nim działalności, nie zatrudnia także pracowników. Wnioskodawca nie prowadził ani nie zlecał prowadzenia działań marketingowych dot. swojej działalności.

Przedmiotowa aktywność zawodowa (zarobkowa) Wnioskodawcy oparta jest o zasady typowe dla procesu kreatywnego, a sposób jej wykonywania zależy od charakteru zamówienia oraz potrzeb zamawiającego. Każde zamówienie wymaga nowatorskiego i indywidualnego podejścia. Prace Wnioskodawcy nie są odtwórcze, ponieważ docelowo mają zazwyczaj stanowić artystyczny komponent innych, złożonych utworów, przybierających formę np. gier komputerowych.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

C__zy wykonuje Pan grafiki komputerowe do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych:

a) w celach zarobkowych – tj. w celu zapewnienia określonego dochodu, a nie wyłącznie w celu zaspokojenia Pana własnych potrzeb,

b) w sposób ciągły – tj. z zamiarem powtarzania tej czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku,

c) w sposób zorganizowany – tj. w ramach uporządkowanych, celowych czynności?

W Pana ocenie, grafiki komputerowe do gier komputerowych i inne projekty multimedialne:

a) wykonuje Pan w celach zarobkowych,

b) nie wykonuje ich w sposób ciągły – ponieważ otrzymuje Pan zlecenia w nieregularnych odstępach czasowych, każde zlecenie stanowi odrębny projekt twórczy, do którego należy dostosować technikę i narzędzia pracy, indywidualnie określić czas na jego realizację, co wyklucza powtarzalność działalności,

c) nie wykonuje ich w sposób zorganizowany – albowiem Pan ani nie zarejestrował działalności gospodarczej, ani nie prowadzi odpowiednich ewidencji. Nie zatrudnia też pracowników, nie posiada ani nie korzysta z osobnego lokalu do wykonywania grafik komputerowych i innych projektów multimedialnych. Nie podejmuje czynności o charakterze reklamowym, czy marketingowym. Nie prowadzi ani nie zleca kampanii w mediach społecznościowych, pozycjonowania w wyszukiwarkach internetowych. Uzyskuje zlecenia w sposób pasywny – przez przedstawienie swojego portfolio na portalu pośredniczącym w kontakcie twórców z zainteresowanymi kontrahentami – nie podejmuje aktywności w celu poszukiwania zleceń.

Czy na wykonywanie grafik komputerowych do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych zawiera Pan z kontrahentami umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)?

Na wykonywanie grafik komputerowych do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy cywilnoprawne – umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w ustawie z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2022, poz. 1360 ze zm.). Wnioskodawca wyjaśnia, że obecnie jego kontrahentami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, stąd zawarte umowy nie zawsze podlegają prawu polskiemu.

Czy uzyskuje Pan poza dochodami wskazanymi w opisie sprawy również inne dochody, jeżeli tak, proszę wskazać jakie?

Poza dochodami wskazanymi w opisie sprawy, tj. dochodami z odpłatnego wykonywania grafik komputerowych do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych, Wnioskodawca nie uzyskuje innych dochodów.

Pytanie

Czy działalność Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26.7. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2021, poz. 1128 ze zm.), dalej jako: PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), czy też przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, opisane w art. 13 pkt 8 PIT?

Pytanie zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 za działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 PIT.

Ustawodawca przewidział zatem następujące warunki, których dopiero spełnienie łącznie powoduje, że działaniom podatnika należy nadać przymiot działalności gospodarczej:

1. działalność ma mieć charakter zarobkowy,

2. ma być jedną z działalności wymienionych w art. 5a pkt 6 PIT,

3. czynności mają być wykonywane w własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

4. działalność ma mieć charakter zorganizowany,

5. ma cechować ją ciągłość,

6. przychody z działalności nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów wymienionych w przepisie art. 5a pkt 6 PIT.

W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 PIT w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14.0.2008r. sygn. akt 11 FSK 678/08, z dnia 6.3.2013r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14.11,2014r. sygn. akt II FSK 2446/12).

Dodatkowo ustawodawca w art. 5b ust. 1 PIT wskazuje, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W przypadku Wnioskodawcy nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że wykonywanie projektów multimedialnych, w tym koncepcyjnych grafik komputerowych do gier komputerowych, stanowi działalność gospodarczą.

Aktywność zawodowa Wnioskodawcy niewątpliwie jest usługową działalnością zarobkową, nastawioną na uzyskanie zysku, ale sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku z czynności prawnej nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 PIT (tak stwierdził m.in. NSA w argumentacji wyroku z dnia 9.3.2016 r., sygn. akt II FSK1423/14). Wnioskodawca, wykonując grafiki komputerowe i inne projekty multimedialne, działa też we własnym imieniu, jednakże do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT konieczne jest jeszcze spełnienie przesłanek ciągłości i zorganizowania.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. (II FSK 326/20):

Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania.

Z kolei pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego (wybór formy organizacyjnej, ujawnienie działalności w odpowiedniej ewidencji, uzyskanie numerów ewidencyjnych i statystycznych, zgłoszenie do urzędu skarbowego) oraz zorganizowania faktycznego, rozumianego jako pewien stan obiektywny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w stanowiskach organów podatkowych ukształtowało się jednolite stanowisko, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT, istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem aspekt faktyczny, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (wyrok NSA z 09.03.2016r., II FSK 1423/14).

Natomiast w wyroku z 8.12.2020 r. (II FSK 1542/20) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej), czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)). W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy „zorganizowania”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób zakwalifikować jego aktywności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, ponieważ nie ma ona charakteru ciągłego i zorganizowanego.

Aktywność zarobkowa (zawodowa) Wnioskodawcy w zasadzie nie jest w żaden sposób zorganizowana, w szczególności nie odznacza się poziomem zorganizowania charakterystycznym dla działalności gospodarczej, zarówno w zakresie zorganizowania dotyczącego aspektów formalno-prawnych (rejestracja działalności, prowadzenie odpowiednich ewidencji), jak i materialnych (zatrudnianie pracowników, zapewnienie osobnego lokalu do prowadzenia działalności, czynności o charakterze reklamowym, marketingowym takie, jak np. kampanie w mediach społecznościowych, czy pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych).

Okolicznością przemawiającą przeciwko przyjęciu zorganizowanego charakteru działalności jest ponadto pasywne pozyskiwanie zleceń, jak wyjaśniono w części opisu stanu faktycznego, w zasadzie wyłącznie za pośrednictwem portalu zajmującemu się kontaktowaniem twórców z zainteresowanymi kontrahentami. Zasadnym wydaje się porównanie działalności takiego współczesnego portalu internetowego do istoty funkcjonowania wystawy, czy galerii, gdzie prezentowane są dzieła twórców, z tą różnicą, że portal ten umożliwia bezpośredni kontakt osób zainteresowanych nabyciem, czy wykonaniem dzieł graficznych z wykonawcą (twórcą).

Aktywność zawodowa Wnioskodawcy nie jest również wykonywana w sposób ciągły, ponieważ nie można mówić o występowaniu w jej ramach czynności wykonywanych w sposób powtarzalny, czy regularny. Wnioskodawca otrzymuje zlecenia w nieregularnych odstępach czasowych. Każde zlecenie stanowi również odrębny projekt twórczy, do którego dostosować należy technikę i narzędzia pracy, a także indywidualnie określić potrzebną na jego realizację ilość czasu, co wyklucza powtarzalność działalności.

Nawet działalność charakteryzująca się pewnym stopniem stałości, jak stałe wykonywanie umów o dzieło, czy zlecenia, nie musi być uznawane za działalność gospodarczą. Przychody z niej mogą być zaliczone do innego źródła przychodu.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W pewnym zakresie wszakże przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT, Komentarz, wyd. V., LEX 2015, art. 5a, teza 22).

Przychodu Wnioskodawcy z działalności opisanej w opisie stanu faktycznego mogą być zaliczone do źródła z art. 13 pkt 8 PIT, t.j. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że realizowana przez niego aktywność zarobkowa nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 PIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności, przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT, a uzyskiwane przez niego przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane włączenie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przychody z tytułu wynagrodzenia wynikającego z zawieranych przez Wnioskodawcę umów spełniają przesłanki zawarte w art. 13 pkt 8 PIT, ponieważ Wnioskodawca uzyskuje je w związku z wywiązywaniem się z obowiązków przewidzianych w zawieranych przez niego umowach, a jego kontrahenci to wyłączenie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Umowy zwierane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako umowy o dzieło – Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem do wykonania i dostarczenia samoistnego i obiektywnie osiągalnego rezultatu swojej pracy, w postaci grafiki, odpowiadającego wytycznym zlecającego, a także w pełni odpowiada za zgodność rezultatu swojej pracy z tymi wytycznymi.

Działalności Wnioskodawcy nie można zakwalifikować jako pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT, gdyż nie ma charakteru ciągłego i zorganizowanego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działalność nie odznacza się poziomem zorganizowania charakterystycznym dla działalności gospodarczej, zarówno w zakresie zorganizowania dotyczącego aspektów formalno-prawnych (rejestracja działalności, prowadzenie odpowiednich ewidencji), jak i materialnych (zatrudnienie pracowników, zapewnienie osobnego lokalu do prowadzenia działalności, wykonywanie czynności o charakterze reklamowym, marketingowym, takich jak np. kampanie w mediach społecznościowych, czy pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych). Za uznaniem braku spełnienia przesłanki zorganizowania przemawia również definicja słownikowa tego pojęcia.

Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod red. Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000 r., organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim, nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyr. WSA w Opolu z 7.5.2008 r., I SA/Op 18/08). Opisane w stanie faktycznym okoliczności wskazują, że Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje żadnych szczególnych czynności w celu przygotowania lub uporządkowania swojej aktywności, polegającej na wykonywaniu grafik do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych. Nie angażuje (nie inwestuje) w tę działalność dodatkowych środków własnych w celu jej rozwoju, co byłoby charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wykonuje również działalności w sposób ciągły, ponieważ nie można mówić o występowaniu w jej ramach czynności wykonywanych w sposób powtarzalny, czy regularny. Każde zamówienie stanowi bowiem odrębny projekt twórczy, do którego dostosować należy technikę i narzędzia pracy, a także indywidualnie określić potrzebną na jego realizację ilość czasu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przychody uzyskiwane przez niego stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7:

- działalność wykonywana osobiście,

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej − oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwa Naukowego PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000 – organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto wskazuję, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stąd – istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

O kwalifikacji do danego źródła przychodów przesądza treść danej umowy, nie natomiast forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Reasumując, w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Należy podkreślić, że jako utwory w rozumieniu powołanych przepisów mogą zostać potraktowane projekty, które – nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały – mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Należy także zauważyć, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1. konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

2. osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania albo rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT, Wydanie 2, A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów, nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli umowy, co do których podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe, są zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu, należy kwalifikować do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że wykonuje Pan grafiki komputerowe do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych. Publikuje Pan swoje portfolio na portalu społecznościowym, który to portal jest dla Pana w zasadzie wyłącznym źródłem zleceń. Na wykonywanie tych prac zawiera Pan z kontrahentami umowy cywilnoprawne – umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w ustawie Kodeks cywilny. Obecnie Pana kontrahentami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, stąd zawarte umowy nie zawsze podlegają prawu polskiemu. W ramach zawartych umów zobowiązuje się Pan do wykonania grafik oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych grafik lub udzielenia licencji na korzystanie z nich. Wskazał Pan, że wykonuje prace w celach zarobkowych, nie wykonuje Pan ich w sposób ciągły, ponieważ otrzymuje Pan zlecenia w nieregularnych odstępach czasowych, każde zlecenie stanowi odrębny projekt twórczy, do którego należy dostosować technikę i narzędzia pracy, indywidualnie określić czas na jego realizację, co wyklucza powtarzalność działalności. Ponadto nie wykonuje Pan ich w sposób zorganizowany, ponieważ ani nie zarejestrował Pan działalności gospodarczej, ani nie prowadzi Pan odpowiednich ewidencji. Nie zatrudnia Pan też pracowników, nie posiada ani nie korzysta z osobnego lokalu do wykonywania grafik komputerowych i innych projektów multimedialnych. Nie podejmuje Pan czynności o charakterze reklamowym, czy marketingowym. Nie prowadzi Pan ani nie zleca kampanii w mediach społecznościowych, pozycjonowania w wyszukiwarkach internetowych. Uzyskuje Pan zlecenia w sposób pasywny – przez przedstawienie swojego portfolio na portalu pośredniczącym w kontakcie twórców z zainteresowanymi kontrahentami – nie podejmuje aktywności w celu poszukiwania zleceń. Poza dochodami wskazanymi w opisie sprawy, tj. dochodami z odpłatnego wykonywania grafik komputerowych do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych, nie uzyskuje Pan innych dochodów.

Na podstawie opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzam, że skoro – jak wprost Pan wskazuje – działalność polegająca na wykonywaniu grafik komputerowych do gier komputerowych i innych projektów multimedialnych nie jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, to nie jest prowadzona w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność, że wykonuje Pan koncepcyjne grafiki oraz przenosi autorskie prawa majątkowe do tych grafik lub udziela licencji na korzystanie z nich, uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – przychody uzyskiwane przez Pana, przedstawiona w opisie stanu faktycznego, należy zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).