0112-KDIL2-1.4011.662.2022.3.TR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 1 grudnia 2022 r. (wpływ 1 grudnia 2022 r.) oraz z 2 grudnia 2022 r. (wpływ 2 grudnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, działającą na rynku produktów spożywczych.

Spółka, w niedalekiej przyszłości, ma zamiar zmienić formę prawną prowadzenia działalności - przekształcić się w spółkę akcyjną („Spółka”).

Pan („Pracownik”) jest pracownikiem Wnioskodawcy zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Pracownik będzie stroną umów uczestnictwa w Programie motywacyjnym zawartych ze Spółką (jest Uczestnikiem), jednocześnie w umowie o pracę łączącej pracownika z Wnioskodawcą nie zostały zapisane uprawnienia do Uczestnictwa w Programie. Ponadto Pracownik jest polskim rezydentem podatkowym.

W celu zachęcenia kluczowej kadry managerskiej do realizacji określonych celów wyznaczonych przez Spółkę, jak również do podejmowania działań służących długoterminowemu budowaniu wartości Grupy Wnioskodawcy, Spółka rozważa wprowadzenie programu motywacyjnego („Program”) opartego o instrumenty finansowe - warranty subskrypcyjne uprawniające do nabycia Akcji Spółki. Kluczowym celem Programu jest również wzmocnienie retencji wśród kluczowej kadry menedżerskiej, poprzez wprowadzenie mechanizmów zachęcających uczestników Programu do jak najdłuższego zawodowego związania się ze Spółką.

Założenia Programu

Głównym celem Programu jest osiągnięcie odpowiedniego poziomu zaangażowania pracowników Wnioskodawcy lub jej polskich spółek zależnych, lub też osób świadczących na rzecz Spółki lub jej spółek zależnych usługi zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług (tzw. kontraktów menedżerskich), i otrzymujących wynagrodzenie z tych tytułów. Programem objęta ma być kluczowa kadra menadżerska grupy Wnioskodawcy, wybrana przez radę nadzorczą Wnioskodawcy (“Rada Nadzorcza”) - tj. członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz wybrane osoby pełniące kluczowe funkcje w spółkach zależnych od Wnioskodawcy (“Uczestnicy”).

Część Uczestników może być pracownikami lub współpracownikami spółek zależnych Wnioskodawcy, wobec których Wnioskodawca będzie spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 217, „Ustawa o Rachunkowości”). Nagrody przyznawane przez Program będą stanowiły dodatkowe wynagrodzenie Uczestników, pozostające w związku z ich zatrudnieniem lub współpracą w ramach spółek należących do Grupy Wnioskodawcy. Przedmiotowe dodatkowe wynagrodzenie ma na celu nagradzanie Uczestników za osiągane wyniki, w związku z tym Program będzie stanowił element systemu wynagradzania obowiązującego w Spółce i całej Grupie Wnioskodawcy.

Spółka przyjmie regulamin Programu („Regulamin”) na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy Prawo do Uczestnictwa w Programie objętym Regulaminem będzie wynikało z umowy uczestnictwa, która zostanie zawarta między Uczestnikiem a Wnioskodawcą. W ramach Programu Uczestnicy będą uprawnieni do odpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia akcji w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z polityką przyjętą w grupie Wnioskodawcy, dla każdego Uczestnika programu na początku roku są ustalane indywidualne cele, podlegające realizacji. Wartość akcji Spółki, do których objęcia uprawniać będzie wyemitowany warrant subskrypcyjny, a jednocześnie która stanowić będzie podstawę obliczania wartości wykupu warrantu, będzie ustalana metodą wyceny wartości aktywów netto Spółki (na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki), a następnie podzieleniu otrzymanego wyniku przez liczbę wyemitowanych akcji Spółki.

Odpłatne objęcie warrantów subskrypcyjnych przez Uczestników (po spełnieniu określonych warunków określonych w Regulaminie) będzie realizowane poprzez umowę uczestnictwa w Programie. Spółka planuje ponadto wprowadzić zakaz cesji praw z umowy uczestnictwa poza ściśle określonymi w Regulaminie przypadkami. W wyłącznej gestii Spółki pozostaje wybór Uczestników, którzy mogą uczestniczyć w Programie. Tym samym prawo do odpłatnego objęcia warrantów będzie niezbywalne poza ramami Programu; Regulamin Programu oraz umowa uczestnictwa w Programie będą przewidywać również zakaz zbywania warrantów subskrypcyjnych po ich objęciu, poza ściśle określonymi przypadkami - przykładowo Spółka, wyłącznie w ramach wymienionych poniżej Scenariuszy Wykupu będzie miała prawo do wykupienia warrantów od Uczestników. Z tytułu posiadania warrantów subskrypcyjnych Uczestnikom nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem).

Po objęciu warrantów, będą możliwe następujące rozwiązania:

1. przedstawienie przez Uczestnika warrantu do wykupu w ramach okna wykupowego („Scenariusz wykupu”), tj.:

a) w ciągu określonego w Regulaminie okresu po dniu objęcia warrantu, po cenie równej zdyskontowanej, tj. pomniejszonej o określony w Regulaminie procent, wartości akcji Spółki na ostatni dzień roku obrotowego, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy za rok obrotowy, w którym Uczestnik zrealizował cel będący podstawą wydania warrantu;

b) w ciągu określonego w Regulaminie okresu po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za rok obrotowy następujący po roku obrotowym, w którym nastąpiła realizacja celów uprawniających do nabycia warrantu, po cenie równej wartości akcji na ostatni dzień roku obrotowego, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy za ten rok, nie niższej od wartości akcji na ostatni dzień roku obrotowego, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy i, w którym Uczestnik zrealizował cel będący podstawą wydania warrantu, zdyskontowanej o wartość akcji w następujący sposób tj.: w sytuacji wyboru opcji wykupu w roku (latach) następnym, dyskonto o którym mowa powyżej, będzie sukcesywnie (co rok) pomniejszane o określoną w Regulaminie liczbę punktów procentowych;

1. wykup warrantu przez Wnioskodawcę lub wspólników Spółki, na żądanie Spółki, w dowolnym czasie przed dniem objęcia akcji przez Uczestnika za cenę równą wartości akcji na ostatni dzień roku obrotowego, za który zostało sporządzone ostatnie sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy (ustaloną zgodnie z powyższymi zasadami): („Scenariusz wykupu”);
2. objęcie przez Uczestnika akcji Wnioskodawca po określonej w Regulaminie liczbie lat od dnia emisji warrantu: („Scenariusz objęcia akcji”).

W przypadku Scenariuszy wykupu prawo do objęcia przez Uczestnika akcji Spółki, wynikające z warrantu subskrypcyjnego, nie będzie realizowane - Spółka wykupi od Uczestników warranty za gotówkę.

W przypadku Scenariusza objęcia akcji prawo do objęcia akcji i ich cena będą określone na zasadach przewidzianych w Regulaminie. W momencie objęcia akcji Uczestnik będzie miał prawo zbyć je bez dalszych ograniczeń, w tym na rzecz osób trzecich.

Pytania

1. W przypadku zrealizowania się scenariusza wykupu, czy w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie wykupu warrantów przez Spółkę nabytych odpłatnie przez niego w ramach Programu i przychód ten będzie stanowił przychód Uczestników (w tym Pracownika) z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. pkt 6 lit. a Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), zatem Spółka lub jej spółka zależna, będąca pracodawcą lub zleceniodawca Uczestników nie będzie miała żadnych obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych w związku z takim przychodem?

2. W przypadku zrealizowania się scenariusza objęcia akcji, czy w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestników (w tym Pracownika) dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych przez nich w ramach Programu, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), zatem Spółka lub jej spółka zależna, będąca pracodawca lub zleceniodawca Uczestników nie będzie miała żadnych obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych w związku z takim przychodem?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W przypadku zrealizowania scenariuszy wykupu przez Spółkę warrantów w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestników (w tym Pracownika) dopiero w momencie wykupu warrantów przez Spółkę nabytych odpłatnie przez Uczestnika w ramach Programu i przychód ten będzie stanowił przychód Uczestnika z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, zatem Spółka lub jej spółka zależna, będąca pracodawcą lub zleceniodawcą Uczestników nie będzie miała żadnych obowiązków płatnika, ani informacyjnych w związku z takim przychodem.

Ad. 2.

W przypadku zrealizowania scenariusza objęcia akcji Spółki, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia odpowiednio kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestników (w tym Pracownika) dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego w ramach Programu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), zatem Spółka lub jej spółka zależna, będąca pracodawcą lub zleceniodawcą Uczestników nie będzie miała żadnych obowiązków płatnika, ani informacyjnych w związku z takim przychodem.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku (również zaliczki podatku, raty podatku) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. I Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21.52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art.30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, jako źródło przychodu wymieniono m. in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, kapitały pieniężne lub odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2022 poz. 1500. dalej: Ustawa o OIF) definiuje w art. 2 ust. 1 pkt 1 instrumenty finansowe jako papiery wartościowe.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, przez papiery wartościowe rozumie się: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320, z 2021 r. poz. 2052 oraz z 2022 r. poz. 807), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa. Zatem instrument, który nabywają uczestnicy w ramach programu - warrant subskrypcyjny jest papierem wartościowym w rozumieniu Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT).

Art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT, stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Scenariusze wykupu

Mając na uwadze fakt, że prawo do odpłatnego objęcia warrantów będzie wynikało z umowy uczestnictwa w Programie, która to umowa może być zawarta wyłącznie ze wskazanymi przez Spółkę Uczestnikami, jak również okoliczność, że Uczestnicy nie będą mogli swobodnie dysponować przyznanymi im instrumentami (regulacje Programu będą zakładały co do zasady zakaz zbywania warrantów subskrypcyjnych przez Uczestników Programu na rzecz osób trzecich), to stwierdzić należy, że instrumenty te nie będą miały określonej wartości rynkowej. Świadczy o tym również fakt, że prawo do objęcia warrantów nie będzie mogło być przedmiotem obrotu rynkowego, jako że będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne (poza ściśle określonymi przypadkami wynikającymi z Regulaminu).

Nabycie warrantów subskrypcyjnych będzie stanowić jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu podatkowego na moment ich nabycia. Z objęciem warrantów nie są związane żadne, realne korzyści, Uczestnik nie wie, kiedy obejmie akcje Spółki w zamian za warranty, ani jak będzie kształtowała się wartość tych akcji w przyszłości, kiedy do takiego nabycia dojdzie. Warranty stanowią jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki lub możliwość przedstawienia ich do wykupu przez Spółkę. Uczestnikom nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji w przyszłości (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem), co wynika z natury papieru wartościowego, jakim jest warrant subskrypcyjny.

W związku z powyższym, w momencie objęcia warrantów subskrypcyjnych nie powstanie po stronie Uczestników przychód podatkowy. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w ustawie o PIT z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych. Powyższe stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe w podobnych stanach faktycznych, w tym m.in.:

· interpretacja z dnia 14 lipca 2022 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.395.2022.2.MG;

· interpretacja z dnia 6 czerwca 2022 t., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.288.2022.2.MG

W przypadku wykupu przez Spółkę warrantów subskrypcyjnych, zdaniem Wnioskodawców, po stronie Uczestnika powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w związku z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Wykup akcji przez Spółkę warrantu następuje bowiem na drodze odpłatnego zbycia warrantu subskrypcyjnego (papieru wartościowego zgodnie z przepisami Ustawy o PIT) przez Uczestnika.

Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, odpowiednio skalkulowany dochód z Planów podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową PIT i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planów.

Zatem Spółka nie będzie miała żadnych obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych w odniesieniu do przychodu z tytułu uczestnictwa osób zatrudnionych w Spółce w Programie w ramach Scenariuszy wykupu.

Scenariusz objęcia akcji

Zgodnie z art. 24 ust, 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w' stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Konstrukcja przepisu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT zdaniem Wnioskodawców oznacza, iż warranty subskrypcyjne, jako prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia akcji, zaliczają się do katalogu innych praw majątkowych wskazanych w tym przepisie. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa i funkcjonalna ww. przepisu uwzględniająca jego cel i wolę ustawodawcy.

Definicja programu motywacyjnego zawarta w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, a w szczególności następującego jego fragmentu "w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw' z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt I lub 2" prowadzi zdaniem Wnioskodawców do opisanych poniżej wniosków.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż definicja ta zawiera alternatywę łączną w postaci spójnika „lub”. Oznacza, że program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

1. pochodnych instrumentach finansowych lub

2. papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF, lub

3. innych prawach majątkowych.

Użyta w przepisie alternatywa łączna nakazuje rozumieć ten przepis jako wprowadzenie możliwości ustanowienia programu motywacyjnego na jednej z trzech instytucji prawnych albo na trzech tych instytucjach jednocześnie. Oznacza to, że nie ma potrzeby, by prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji, było równocześnie papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF, bądź pochodnym instrumentem finansowym. Dla uznania, że dany program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, wystarczające jest spełnienie jednego z tych kryteriów.

Warranty, będące w istocie warrantami subskrypcyjnymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., "k.s.h."), są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, a tym samym nie mogą być jednocześnie papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF, oraz pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednakże w żaden sposób zakwalifikowanie warrantu subskrypcyjnego do art. 3 pkt 1 Ustawy o OIF lit. a nie wpływa na możliwość zakwalifikowania warrantu subskrypcyjnego do katalogu "innych praw majątkowych", o których mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT.

Konstrukcja ww. przepisu ustanawia bowiem trzy odrębne zbiory instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne dające prawo do preferencyjnych warunków opodatkowania. Wspólnym mianownikiem tych zbiorów jest to by realizacja praw wynikających z instrumentów należących do każdego z nich skutkowała nabyciem lub objęciem akcji. Dwa ze zbiorów odnoszą się wprost do instrumentów nazwanych i ujętych w przepisach Ustawy o OIF (papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o PIT oraz pochodne instrumenty finansowe), podczas gdy trzeci z nich dopełnia zbiór instrumentów, w oparciu o które mogą być tworzone programy motywacyjne, o inne niż zawarte w tych dwóch zbiorach prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji. Podkreślenia wymaga tu użycie kwantyfikatora "inne", który prowadzi do wniosku, iż po pierwsze ustawodawca zalicza papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF oraz pochodne instrumenty finansowe do praw majątkowych, a po drugie wskazuje, że każde prawo majątkowe nie będące papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF i pochodnym instrumentem finansowym może służyć do konstrukcji programów motywacyjnych dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, o ile realizacja wynikających z nich praw skutkuje nabyciem lub objęciem akcji spółki (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania).

W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie, czy dany instrument niebędący papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF i pochodnym instrumentem finansowym może służyć do realizacji programu motywacyjnego wymaga przeprowadzenia następującej analizy:

1. ustalenia, czy jest on prawem majątkowym,

2. ustalenia, czy w wyniku realizacji tego prawa osoby uprawnione nabywają prawo do objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w tym przepisie.

Twierdzące odpowiedzi na oba pytania prowadzą do konkluzji, iż dany instrument może służyć do utworzenia programu motywacyjnego, którego uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ustalić zatem należy (i) czy warranty są prawami majątkowymi oraz czy (ii) w wyniku realizacji warrantów Uczestnicy nabywają prawo do objęcia lub nabycia akcji Spółki.

Po pierwsze, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, warranty inkorporują w sobie prawo do objęcia akcji Spółki, gdyż osoba, której przyznano warrant, po złożeniu oświadczenia, obejmie akcje Spółki po cenie określonej Regulaminem Programu. Warunek (ii) jest zatem w ocenie Wnioskodawców niewątpliwie spełniony.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawców spełniony jest również warunek (i), gdyż warrant będący warrantem subskrypcyjnym imiennym jest prawem majątkowym. Do takich wniosków prowadzi analiza pojęcia prawa majątkowego, jak też przepisy Ustawy o OIF.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), mieniem jest własność i inne prawe majątkowe. Jak wskazuje się w doktrynie: „W świetle definicji w art. 44 k.c., mienie stanowi nazwę zbiorczą dla ogółu praw majątkowych (M. Bednarek. Mienie, s. 20). Kryterium pozwalające na odróżnienie praw majątkowych od praw niemajątkowych najczęściej upatrywane jest w typowym interesie - majątkowym lub niemajątkowym, którego realizacji dane prawo bezpośrednio służy. Zgodnie z definicją proponowaną przez A. Woltera, prawami majątkowymi są te, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu prawa (Wolter, Ignatowicz, Stefaniuk. Prawo cywilne, 2001, s. 138). W świetle tego kryterium bez znaczenia jest, czy za określone prawo można uzyskać realnie wartość majątkową w obrocie. Zastosowanie tego kryterium pozwala więc uznać za prawo majątkowe np. własność rzeczy o żadnej lub znikomej wartości. W świetle tego kryterium własność pozostaje więc zawsze prawem majątkowym (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński w: Pietrzykowski. Komentarz. 2015. t. I. art. 44. Nb I; Radwański. Olejniczak, Prawo cywilne. 2015. Nb 214). Decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego prawa jako majątkowego powinna mieć zatem analiza uprawnień przewidzianych w treści owego prawa pod kątem tego, czy służą one realizacji majątkowego, czy niemajątkowego interesu podmiotu prawa. W szczególności uznać należy, iż prawo własności zapewniające właścicielowi wyłączność korzystania i rozporządzania rzeczą (art. 140 k.c.) jest zawsze prawem bezpośrednio uwarunkowanym interesem majątkowym właściciela, chociażby rzecz stanowiąca przedmiot własności była w danej chwili bezwartościowa lub posiadała znikomą wartość”. (Kodeks cywilny. Komentarz pod red. dr hab. K. Osajdy, Warszawa 2018, Legalis).

Ocena charakteru warrantu będącego warrantem subskrypcyjnym imiennym prowadzi do wniosku, iż jest on prawem majątkowym. Wynika to stąd, że warrant niewątpliwie służy realizacji interesu majątkowego osoby, której go przyznano. Interesem tym jest bowiem możliwość objęcia akcji Spółki po ustalonej w ramach Programu cenie emisyjnej. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż warrant jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Potwierdza to analiza charakteru warrantów subskrypcyjnych przez pryzmat przepisów Ustawmy o OIF. Przepis odnoszący się do katalogu papierów wartościowych (art. 3 pkt 1 Ustawy o OIF) definiując zakres papierów wartościowych wskazuje bowiem, iż poza wprost wskazanymi w lit. a tego przepisu instrumentami, papierami wartościowymi są inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Taka konstrukcja wskazuje, a w szczególności kwantyfikator „inne”, iż niewątpliwie ustawodawca uważa, że papiery wartościowe wskazane w lit. a tego przepisu również są prawami majątkowymi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, nie budzi wątpliwości, iż w odniesieniu do warrantów spełniony jest również warunek (i), a tym samym warranty mogą być zaliczane do kategorii „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT.

Podsumowując powyższą analizę. Wnioskodawcy wskazują, że treść analizowanego przepisu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT nie wyklucza z katalogu instrumentów, które mogą być wykorzystane do realizacji programu motywacyjnego, papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF (np. warrantów), ustanawiając jednocześnie otwartą kategorię instrumentów (inne prawa majątkowe), których wykonanie skutkuje nabyciem akcji. Brak jest wobec tego podstaw, aby jedynie w oparciu o to, że w przepisie art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT odniesiono się wprost do papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o OIF, uznać, iż papiery wartościowe wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF nie mogą służyć do realizacji programu motywacyjnego, jeśli mogą zostać zaliczone do kategorii innych praw majątkowych, o których mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT.

Interpretacja przeciwna, wykluczająca takie papiery wartościowe, byłaby prawidłowa jedynie wówczas, gdyby przepis art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT: 1. nie posługiwał się kategorią innych praw majątkowych, tj. kategorią otwartą zdefiniowaną jedynie przez charakter (prawo majątkowe) i skutek realizacji wynikających z niej praw (nabycie lub objęcie akcji), lub 2. wprost wykluczał z katalogu instrumentów, na których mogą być oparte programy motywacyjne, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF. Brak takich sformułowań w art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT wskazuje, że prezentowana powyżej wykładnia językowa analizowanego przepisu jest prawidłowa.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także wykładnia funkcjonalna przepisu. Art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT miał na celu uporządkowanie kwestii programów motywacyjnych i wprowadzenie w ich regulacji jasnych kryteriów opodatkowania, co zostało wprost podkreślone w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, która wprowadziła ten przepis. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał w żadnym miejscu, by celem nowelizacji było wykluczenie z zakresu programów motywacyjnych, których uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wynikających z art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, jakichkolwiek instrumentów, określając ten katalog poprzez zakres cech, które instrumenty te mają spełniać, bez wyłączania określonych kategorii instrumentów. Gdyby przyjąć interpretację wykluczającą możliwość wykorzystania papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, w tym warrantów, doszłoby do sytuacji, w której skonstruowanie programu motywacyjnego kwalifikującego się do zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, wymagałoby posłużenia się wyłącznie instrumentami innymi niż wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, tj. instrumentami pochodnymi, nienazwanymi papierami wartościowymi, bądź innymi prawami majątkowymi dającymi prawo do nabycia lub objęcia akcji, prowadząc do nadmiernego skomplikowania programów motywacyjnych, które w praktyce opierają się głównie na papierach wartościowych inkorporujących prawo do nabycia lub objęcia akcji spółki kapitałowej, takich jak np. warranty, co z kolei byłoby sprzeczne z celem ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, konkludując należy uznać, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia funkcjonalna nakazuje uznać, że celem art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT było określenie, że programami motywacyjnymi, co do których ustawodawca uznał, że powinny otrzymać pewnego rodzaju przywilej podatkowy są jedynie programy motywacyjne, w ramach których uprawnieni powinni otrzymać akcje spółki, w której są zatrudnieni lub akcje spółki z grupy kapitałowej, w której pracują. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, nazwanym instrumentem prawnym, który mógłby służyć tego rodzaju działaniom są właśnie warranty subskrypcyjne.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, również wykładnia funkcjonalna przemawia za możliwością uznania, iż program motywacyjny oparty o warranty subskrypcyjne spełnia definicję z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, gdyż warranty subskrypcyjne są innymi prawami majątkowymi, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji wykładnia funkcjonalna tego przepisu przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawców.

Oznacza to, że w świetle przytoczonych przepisów Ustawy o PIT, w opinii Wnioskodawców, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Programu, będących pracownikami Spółki lub spółek zależnych istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, z uwagi na spełnienie wszystkich przewidzianych przepisami Ustawy o PIT warunków:

1. Uczestnik Programu obejmuje lub nabywa akcje Spółki, od podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do podmiotu od którego uzyskuje wspomniane świadczenie lub należności - zgodnie z założeniami Programu. Uczestnicy będą mieli prawo nabyć akcje Spółki. W przypadku Uczestników pełniących istotne funkcje w spółkach zależnych Wnioskodawcy, przyznane zostaną akcje spółki, która jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości (Wnioskodawca).

2. Podmiot przekazujący akcje jest spółką akcyjną - przy realizacji warrantów przekazane zostaną akcje Wnioskodawcy.

3. Nabycie Akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki - Program zostanie przyjęty na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy. Będzie on programem motywacyjnym, rozumianym jako system wynagradzania, gdyż będzie miał na celu przyciągnięcie i zatrzymanie osób w grupie Wnioskodawcy oraz nagradzanie ich za osiągane wyniki oraz będą elementami systemu wynagradzania obowiązującego w Spółce i spółkach należących do grupy Wnioskodawcy.

4. Nabycie ma charakter faktyczny (może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych) – w ramach Programu Uczestnicy będą uprawnieni do faktycznego nabycia lub objęcia akcji Spółki, co odbywać się będzie się w ramach realizacji instrumentu finansowego – warrantu subskrypcyjnego.

Przychód uzyskany w ramach Programu nie będzie stanowić przychodów z tytułu umowy o pracę, ani umowy z działalności wykonywanej osobiście. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy powinni rozliczyć się osobiście.

Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. odpowiednio skalkulowany dochód z Planów podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową PIT i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planów.

Zatem Spółka nie będzie miała żadnych obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych w odniesieniu do przychodu z tytułu uczestnictwa osób zatrudnionych w Spółce w Programie w ramach Scenariusza objęcia akcji.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestnika dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych przez niego w ramach Programu, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), zatem Wnioskodawcy będący pracodawcami Uczestników nie mają żadnych obowiązków płatnika, ani informacyjnych w związku z takim przychodem.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe, w tym m.in.:

· interpretacja z dnia 30 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KD1P3-2. 4011.118.2018.2.LS;

· interpretacja z dnia 15 lipca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG;

· interpretacja z dnia 10 czerwca 2022 r., o sygn. 0114-KD1P3-1.4011.414.2022.1.MS2;

· interpretacja z dnia 3 czerwca 2022 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.268. 2022.1.AK;

· interpretacja z dnia 10 czerwca 2022 r., o sygn. 0113-KD1PT2-3.4011.235. 2022.1 .SJ.

Biorąc powyższe pod uwagę, wniesiono o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

· tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

· obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Z kolei stosownie do art. 30 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa:

płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony..

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

· określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

· określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

· osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31)

· osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku..

W świetle powyższego przepisu, podatkiem dochodowym nie są obciążone wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień bądź zaniechań są opodatkowane.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń..

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom programu i realizującym te świadczenia.

Stosownie do słowniczka w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie do art. 5a ust. 11 tejże ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680).

Tymczasem, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 861):

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320, z 2021 r. poz. 2052 oraz z 2022 r. poz. 807), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W świetle ww. przepisów, opisane we wniosku warranty subskrypcyjne mieszczą się w pojęciu „papierów wartościowych” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nieodpłatnego nabywania przez podatników warrantów subskrypcyjnych, stanowiących papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi co do zasady występuje przysporzenie majątkowe po stronie podatnika mające konkretny wymiar finansowy, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w sytuacji, gdy warranty są niezbywalne, tylko Spółka ma uprawnienie ich odkupu w wypadkach określonych w Regulaminie, względnie wspólnicy Spółki na żądanie Spółki, prawo to jest warunkowe i nie ma określonej wartości rynkowej na moment przyznania, a ponadto warranty nie upoważniają do realizacji uprawnień jakie przysługują akcjonariuszowi Spółki, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu, ponieważ prawa te uczestnik uzyska dopiero w momencie objęcia akcji, po stronie uczestników nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przy tym, zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

2. z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Z kolei, na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 ww. ustawy:

dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2. różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

4. różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,

5. różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,

6. różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł

- osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny- i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie zaś do art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy zgodzić się z Państwem, że na gruncie opisanego zdarzenia, w przypadku zrealizowania scenariuszy wykupu przez Spółkę warrantów w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestników (w tym Pracownika) dopiero w momencie wykupu warrantów przez Spółkę nabytych odpłatnie przez Uczestnika w ramach Programu i przychód ten będzie stanowił przychód Uczestnika z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z rzeczonego tytułu Pracownik winien rozliczyć się w zeznaniu podatkowym PIT-38 samodzielnie na zasadzie samoopodatkowania, o której mowa w art. 30b cyt. ustawy podatkowej, w sposób przewidziany dla źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, wobec czego na żadnym innym podmiocie, w tym na Spółce, nie będą w związku z tym przychodem ciążyły obowiązki płatnika, ani nawet obowiązki informacyjne.

Podsumowując: z ww. tytułu spośród wskazanych na wstępie uzasadnienia, przewidzianych przez ustawodawcę dwóch trybów zapłaty/poboru podatku zastosowanie znajdzie tryb tzw. samoobliczenia (samowymiaru) i zapłaty podatku przez podatnika.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pytanie nr 2, należy dodać i wskazać, co następuje.

Ocena obowiązków podatkowoprawnych płatnika i podatnika w pierwszej kolejności wymaga analizy spełnienia legalnych przesłanek określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych planów motywacyjnych, w których uczestniczy Pracownik.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy,

przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali:

a) głównym celem Programu jest osiągnięcie odpowiedniego poziomu zaangażowania pracowników Wnioskodawcy lub jej polskich spółek zależnych, lub też osób świadczących na rzecz Spółki lub jej spółek zależnych usługi zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług (tzw. kontraktów menedżerskich), i otrzymujących wynagrodzenie z tych tytułów. Programem objęta ma być kluczowa kadra menadżerska grupy Wnioskodawcy, wybrana przez radę nadzorczą Wnioskodawcy (“Rada Nadzorcza”) - tj. członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz wybrane osoby pełniące kluczowe funkcje w spółkach zależnych od Wnioskodawcy (“Uczestnicy”);

b) Spółka przyjmie regulamin Programu („Regulamin”) na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy Prawo do Uczestnictwa w Programie objętym Regulaminem będzie wynikało z umowy uczestnictwa, która zostanie zawarta między Uczestnikiem a Wnioskodawcą. W ramach Programu Uczestnicy będą uprawnieni do odpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia akcji w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

c) część Uczestników może być pracownikami lub współpracownikami spółek zależnych Wnioskodawcy, wobec których Wnioskodawca będzie spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 217, „Ustawa o Rachunkowości”). Nagrody przyznawane przez Program będą stanowiły dodatkowe wynagrodzenie Uczestników, pozostające w związku z ich zatrudnieniem lub współpracą w ramach spółek należących do Grupy Wnioskodawcy. Przedmiotowe dodatkowe wynagrodzenie ma na celu nagradzanie Uczestników za osiągane wyniki, w związku z tym Program będzie stanowił element systemu wynagradzania obowiązującego w Spółce i całej Grupie Wnioskodawcy ;

d) po spełnieniu określonych warunków określonych w Regulaminie będzie możliwe odpłatne objęcie warrantów subskrypcyjnych przez Uczestników, realizowane poprzez umowę uczestnictwa w Programie. Po objęciu warrantów, będą możliwe następujące rozwiązania:

a) przedstawienie przez Uczestnika warrantu do wykupu w ramach okna wykupowego („Scenariusz wykupu”), tj.:

• w ciągu określonego w Regulaminie okresu po dniu objęcia warrantu, po cenie równej zdyskontowanej, tj. pomniejszonej o określony w Regulaminie procent, wartości akcji Spółki na ostatni dzień roku obrotowego, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy za rok obrotowy, w którym Uczestnik zrealizował cel będący podstawą wydania warrantu;
• w ciągu określonego w Regulaminie okresu po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za rok obrotowy następujący po roku obrotowym, w którym nastąpiła realizacja celów uprawniających do nabycia warrantu, po cenie równej wartości akcji na ostatni dzień roku obrotowego, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy za ten rok, nie niższej od wartości akcji na ostatni dzień roku obrotowego, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy i, w którym Uczestnik zrealizował cel będący podstawą wydania warrantu, zdyskontowanej o wartość akcji w następujący sposób tj.: w sytuacji wyboru opcji wykupu w roku (latach) następnym, dyskonto o którym mowa powyżej, będzie sukcesywnie (co rok) pomniejszane o określoną w Regulaminie liczbę punktów procentowych;

b) wykup warrantu przez Wnioskodawcę lub wspólników Spółki, na żądanie Spółki, w dowolnym czasie przed dniem objęcia akcji przez Uczestnika za cenę równą wartości akcji na ostatni dzień roku obrotowego, za który zostało sporządzone ostatnie sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy (ustaloną zgodnie z powyższymi zasadami): („Scenariusz wykupu”);

c) objęcie przez Uczestnika akcji Wnioksodawcy po określonej w Regulaminie liczbie lat od dnia emisji warrantu: („Scenariusz objęcia akcji”).

Jednocześnie ww. przepisy rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych:

dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy :

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przedmiotowa czynność będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie uczestników, w tym Pracownika, powstanie w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi również w drodze samoopodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Państwem, że na gruncie opisanego zdarzenia, w przypadku zrealizowania scenariusza objęcia akcji Spółki, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu i możliwość odliczenia odpowiednio kosztów uzyskania tego przychodu powstanie po stronie Uczestników (w tym Pracownika) dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich (w tym przez Pracownika) w ramach Programu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i przychód ten będzie stanowił przychód Uczestnika z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, również z rzeczonego tytułu Pracownik winien rozliczyć się w zeznaniu podatkowym PIT-38 samodzielnie na zasadzie samoopodatkowania, o której mowa w art. 30b cyt. ustawy podatkowej, w sposób przewidziany dla źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, wobec czego na żadnym innym podmiocie, w tym na Spółce, nie będą w związku z tym przychodem ciążyły obowiązki płatnika, ani nawet obowiązki informacyjne.

Podsumowując: także z ww. tytułu spośród wskazanych na wstępie uzasadnienia, przewidzianych przez ustawodawcę dwóch trybów zapłaty/poboru podatku zastosowanie znajdzie tryb tzw. samoobliczenia (samowymiaru) i zapłaty podatku przez podatnika.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).