Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nabycia środków pieniężnych z rachunku inwestycyjnego TOD oraz momentu uzyskania przychodu oraz jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania uprawnienia do rachunków oraz zlecenia wypłaty środków. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 listopada 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, pozostaje polskim rezydentem podatkowym. W dniu 20 sierpnia 2020 r. zmarła I. D., pozostająca w chwili śmierci rezydentką podatkową Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. I. D. pozostawała siostrą matki Wnioskodawcy. Podczas swojego pobytu w USA krewna gromadziła środki pieniężne w planach emerytalnych, opłacanych w części przez pracodawcę oraz w części samodzielnie z własnego wynagrodzenia. Po przejściu na emeryturę zgromadzone środki pieniężne przeniosła na swoje indywidualne IRA (Individual Retirement Account). Po przeniesieniu zgromadzonych środków pieniężnych do IRA, nie dokonywała wpłat na IRA ze swoich środków. Przed śmiercią krewna wyznaczyła (wskazała) H. F. jako beneficjenta środków pieniężnych znajdujących się na 2 rachunkach IRA oraz rachunku TOD (to - on - death) powiązanym z rachunkami IRA w ramach jednego funduszu prowadzącego wszystkie te rachunki: Fidelity Investments, Rollover IRA Fidelity Investments, Individual TOD (transfer on death) Account Fidelity Investments, Roth IRA Account.

Krewny zrzekł się swojego uprawnienia i nie realizował go, w efekcie czego Wnioskodawca jako druga osoba wskazana w planie emerytalnym IRA jako beneficjent stał się uprawniony do środków zgromadzonych na ww. rachunkach. W związku z tym dokonał odpowiednich zgłoszeń w ramach systemów instytucji funduszy emerytalnych/inwestycyjnych w USA (został imiennie przypisany do rachunków prowadzonych do tej pory na I. D. w ramach konta w funduszu prowadzącym rachunki IRA i TOD zmarłej) i pozostaje uprawniony do środków zgromadzonych w tym systemie, natomiast na dzień składania niniejszej interpretacji nie dokonał jeszcze wypłaty środków.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wypłatę środków znajdujących się na rachunkach. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że: wypłata środków nie zostanie dokonana na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776, z późn. zm.; dalej jako dalej jako Ustawa o IKZE), ponieważ środki wypłacone z IRA nie są regulowane Ustawą o IKZE (ustawa w art. 2 wskazuje, że IKE lub IKZE są określonymi rachunkami prowadzonymi na zasadach uregulowanych tą ustawą, natomiast IRA prowadzone są zgodnie z regulacjami prawnymi Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej). Krewna była dla Wnioskodawcy osobą zaliczaną do II grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 45, poz. 207 z późn. zm., dalej jako „ustawa o PSD”). Środki na rachunkach TOD i IRA prowadzone są w ramach jednego planu (konta) Wnioskodawcy niemniej TOD nie jest kontem powiązanym z planem emerytalnym zmarłej lecz rachunkiem przekazującym środki na nim zgromadzone na rzecz konkretnej osoby (wskazanej).

Tradycyjne lndividual Retirement Account (dalej: IRA) zostały wprowadzone aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974 r. IRA może być prowadzona w formie konta bankowego, rachunku powierniczego, lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która IRA prowadzi, tj. bankiem, towarzystwem funduszy inwestycyjnych, maklerami, towarzystwem ubezpieczeniowym i innymi instytucjami finansowymi, które mogą świadczyć tego rodzaju usługę. W IRA również jest możliwe dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na IRA.

Oszczędzającym na IRA jest zawsze jedna osoba fizyczna. Wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok, limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych). W tradycyjnym IRA składki podlegają opodatkowaniu, dopiero przy wypłacie środków z IRA, zgodnie z obowiązującą stawką.

Wypłata środków może nastąpić po osiągnięciu odpowiedniego wieku przez oszczędzającego. W przypadku IRA można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci.

Kształt Individual Retirement Account (IRA) sugeruje, że mają charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, tj. są odpowiednikiem tego rodzaju konta w Polsce - Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776).

Rachunek TOD prowadzony jest jako rachunek przelewu na wypadek śmierci (TOD) i jest specjalnym rodzajem rachunku inwestycyjnego uznawanego zgodnie z prawem stanowym USA. Kiedy właściciel konta umiera, pozostałe aktywa zostaną przekazane bezpośrednio do beneficjenta TOD uprzednio wskazanego przez właściciela, bez przechodzenia przez proces spadkowy. Środki na nim występujące nie są przedmiotem postępowania spadkowego i nie wchodzą do masy spadkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 5 listopada 2022 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

W zakresie środków zgromadzonych w:

IRA – środki te nie były przedmiotem postępowania spadkowego, krewny wskazany jako beneficjent środków zrzekł się swojego uprawnienia i nie realizował go, w efekcie czego Wnioskodawca jako druga osoba wskazana w planie emerytalnym IRA jako beneficjent stał się uprawniony do środków zgromadzonych na ww. rachunkach; przekazywane są w ramach amerykańskiej konstrukcji prawnej podobnej do dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Przekazanie regulują jednak amerykańskie, a nie polskie przepisy prawa, w efekcie można mówić o podobieństwie, a nie o dyspozycji wkładem na wypadek śmierci zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi.

TOD, środki są przedmiotem przekazania z pominięciem postępowania spadkowego, tj. przekazywane są w ramach amerykańskiej konstrukcji prawnej podobnej do dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Przekazanie regulują jednak amerykańskie, a nie polskie przepisy prawa, w efekcie można mówić o podobieństwie, a nie o dyspozycji wkładem na wypadek śmierci zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi.

W efekcie nastąpiła dyspozycja ciotki, wskazująca Wnioskodawcę jako drugą osobę uprawnioną, w sytuacji gdyby pierwsza z osób wskazanych zrzekła się prawa do tych środków.

Pytania

1. Czy w związku z uzyskaniem uprawnienia do ww. rachunków oraz zleceniem wypłaty tych środków Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych lub podatek od spadków i darowizn?

2. Czy w związku z wypłatą środków pochodzących z ww. rachunków IRA należy zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też wypłatę środków zaliczyć do tzw. innych źródeł przychodów?

3. W którym roku (w jakiej dacie) wykazać należy przychód z tytułu środków przekazanych w ramach rachunków IRA w zeznaniu podatkowym PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)?

4. Czy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej z tytułu wypłaty środków z IRA lub z Individual TOD (transfer on death) Account?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – uzyskanie uprawnienia do ww. rachunków IRA (do dysponowania i wypłaty środków pieniężnych na rachunkach) nie podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem od spadków i darowizn, podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast uzyskanie uprawnienia do rachunku TOD podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z zastosowania następujących reguł opodatkowania, w zakresie środków zgromadzonych na rachunkach IRA. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku IRA nie będą podlegały podatkowi od spadków i darowizn, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej:PSD), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Art. 1 ust. 2 przepisu wskazuje, że podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Powyższa regulacja wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają m.in. rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku oraz konkretnie określone prawa niewchodzące w skład spadku.

Niniejsze stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. (IBPBII/1/436-411/12/AŻ). Zgodnie z art. 2 ustawy o PSD, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako, że Wnioskodawca jest polskim obywatelem, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie mogłyby mieć przepisy ustawy o PSD. W art. 3 ustawy o PSD ustawodawca wymienił przysporzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wśród nich znajdują się m.in. nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego programu emerytalnego, nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na rachunku zmarłego członka otwartego funduszu emerytalnego, nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego (dalej IKZE). Z przepisu wynika, że nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn świadczenia otrzymywane przez spadkobierców stanowiące środki gromadzone w ramach zaopatrzenia emerytalnego spadkodawcy.

Przepis ten posługuje się ogólnymi pojęciami z zakresu prawa ubezpieczeń społecznych znanych różnym ustawodawstwom, co oznacza, że norma prawna z niego wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach. Z powyższego wynika, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach IRA, stanowiące indywidualne rachunki członka funduszu emerytalnego, nie będą podlegały podatkowi od spadków darowizn. Wynika to z przytoczonych wyżej wyłączeń zawartych w art. 3 ustawy o PSD. Powyższe stanowisko potwierdził w podobnym stanie faktycznym np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. (ITPB2/436-11a/14/TJ) oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 28 października 2019 r. (sygn. akt 0112-KDIL3-2.4011.257.2019.4.TR). Tym samym nabycie środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę, zgromadzonych na koncie emerytalnym w funduszu wyłączone jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast brak opodatkowania środków otrzymanych z rachunku IRA podatkiem od spadków i darowizn, narzuca konieczność weryfikacji, czy nabycie takie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie należy uznać, że ich nabycie spełnia przesłanki zastosowania do dyspozycji tymi środkami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Zgodnie z art. 11 PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W efekcie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 20 PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17. Ze względu na to, że przepisy nie wskazują w tym zakresie katalogu zamkniętego, a zatem należy uznać, że przychody z IRA podlegać będą jako zaliczone do innych źródeł przychodów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

b) w zakresie środków zgromadzonych na rachunku TOD

Inaczej wygląda sytuacja ze środkami zgromadzonymi na rachunku TOD, gdzie są one przedmiotem przekazania z pominięciem postępowania spadkowego, tj. przekazywane są w ramach amerykańskiej konstrukcji prawnej podobnej do dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. W tym zakresie PSD nie wyłącza ich z opodatkowania, stąd Wnioskodawca, jako osoba zaliczona do II grupy spadkowej, zobowiązany jest zapłacić podatek według stawki właściwej dla tej grupy. Jednocześnie konieczne jest rozważenie opodatkowania powyższych środków z rachunku TOD podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W efekcie, ze względu na zastosowanie do środków na rachunku TOD przepisów ustawy PSD: ani samo uzyskanie uprawnienia do rachunku TOD, ani też jakiekolwiek dyspozycje związane z tymi środkami nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – może on zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Wynika to z następujących przepisów i zasad. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako Umowa) w ocenie Wnioskodawcy otrzymane środki będą opodatkowane w Polsce. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 2 ustawy o PIT). Stosownie do treści art. 30 ust. 8 ustawy o PIT, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Należy zauważyć, że art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT posługuje się ogólnym pojęciem indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) i nie odnosi się bezpośrednio do polskich przepisów, co oznacza, że norma prawna z niego wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach. Tym samym należy uznać, że do wypłacanych środków pochodzących z zagranicznych indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Zakładanie i prowadzenie IKZE reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. Nr 116, poz. 1205, z późn. zm.; dalej jako ustawa o IKZE). Zauważyć należy, iż pomimo faktu braku zastosowania ww. ustawy do IRA to standaryzuje ona sposób funkcjonowania IKZE, czego skutkiem jest możliwość wskazania cech charakterystycznych dla rachunków IKZE. Do najważniejszych cech IKZE można zaliczyć m.in. to, że mogą one być prowadzone w formie funduszu inwestycyjnego, rachunku w biurze maklerskim, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, rachunku bankowego, dobrowolnego funduszu emerytalnego. Na IKZE może gromadzić oszczędności wyłącznie jeden oszczędzający. Wpłat dokonuje oszczędzający, którym jest osoba fizyczna, która gromadzi środki na IKZE. Gromadzeniem oszczędności jest więc dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKZE. W przypadku IKZE mamy do czynienia z odroczeniem podatku na moment wypłaty środków z IKZE. IKZE jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z instytucją, która IKZE prowadzi; będzie to fundusz inwestycyjny, dobrowolny fundusz emerytalny, podmiot prowadzący działalność maklerską, zakład ubezpieczeń, bank. Oszczędzający ma prawo do zmiany instytucji finansowej prowadzącej jego IKZE, zawierając umowę z inną, a następnie dokonując wypłaty transferowej. Wpłaty (oprócz wypłat transferowych) na IKZE objęte są limitem wpłat w danym roku. Wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje wyłącznie po osiągnięciu przez oszczędzającego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych. Wypłata może być, w zależności od wniosku oszczędzającego dokonywana jednorazowo albo w ratach. W umowie o prowadzenie IKZE oszczędzający może wskazać jedną lub więcej osób, którym zostaną wypłacone środki zgromadzone na IKZE w przypadku jego śmierci. Wypłaty transferowe są dokonywane: z instytucji finansowej prowadzącej IKE lub IKZE do innej instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie IKE lub IKZE, z instytucji finansowej prowadzącej IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, z programu emerytalnego, w przypadkach. o których mowa w przepisach o pracowniczych programach emerytalnych, do instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie IKE, z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej albo do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, z IKZE zmarłego oszczędzającego na IKZE osoby uprawnionej. Tradycyjne IRA zostały wprowadzone aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974 r. IRA, i podobnie jak IKZE ma charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego. IRA może być prowadzona w formie konta bankowego, rachunku powierniczego, lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która IRA prowadzi, tj. bankiem, towarzystwem funduszy inwestycyjnych, maklerami, towarzystwem ubezpieczeniowym i innymi instytucjami finansowymi, które mogą świadczyć tego rodzaju usługę. W IRA również jest możliwe dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na IRA. Oszczędzającym na IRA jest zawsze jedna osoba fizyczna. Wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych). W tradycyjnym IRA składki podlegają opodatkowaniu dopiero przy wypłacie środków z IRA, zgodnie z obowiązującą stawką. Wypłata środków może nastąpić po osiągnięciu odpowiedniego wieku przez oszczędzającego tj. 59 1/2 roku życia. W przypadku IRA można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci. Z uwagi na powyższe przepisy oraz wskazane podobieństwa IKZE oraz IRA, w ocenie Wnioskodawcy, IRA należy uznać za odpowiednik IKZE. W konsekwencji, otrzymanie ich nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, natomiast Wnioskodawca może zastosować sposób opodatkowania wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.

Art. 30 ust. 1 pkt 14 PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań art. 27 ust. 1 (opodatkowania skalą podatkową). W efekcie do środków opodatkowanych według skali podatkowej znajduje zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczenia, wynikająca z art. 26 ust. 9 ustawy o PIT. Natomiast dla wypłat objętych art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie to nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 14 PIT, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu. Wynika z tego, że warunkiem sine qua non zastosowania owego przepisu szczególnego i w konsekwencji opodatkowania korzystniejszą zryczałtowaną stawką 10% podatku dochodowego zamiast skali podatkowej jest, aby otrzymane świadczenie było wypłatą z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego. Tymczasem Individual Retirement Account (IRA) ma charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, tj. jest odpowiednikiem tego rodzaju konta w Polsce - Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776). W efekcie zastosowanie znajduje reguła art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT i Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić 10% podatek. Natomiast gdyby środki nie pochodziły z IRA będącego odpowiednikiem polskich IKZE podatek ten pobiera się z zastosowaniem skali podatkowej oraz z prawem do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z ww. regulacji i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu jednak na wskazane powyżej analogie pomiędzy IKZE (IKE) oraz IRA, opodatkowanie według skali podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik winien wykazać uzyskane przychody w zeznaniu podatkowym roku, w którym podatnik złoży do funduszu amerykańskiego dyspozycję wypłaty odpowiedniej wartości środków i fundusz dokona wypłaty tych środków (tj. udostępni je do pełnej dyspozycji podatnika). Zgodnie z art. 11 PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Fundusz IRA działa na zasadzie złożenia wniosku o wypłatę środków, który musi pozostać rozpatrzony. Samo posiadanie uprawnienia do funduszu nie stanowi postawienia środków do dyspozycji podatnika, gdyż ich otrzymanie wymaga dodatkowo działania na wniosek. Ponadto środki na rachunkach są przez fundusz bieżąco inwestowane i nie ma możliwości, aby ustalić ostateczną wartość przychodu na inny dzień, niż dzień ich wypłaty (każdego dnia wycena oparta jest o inne wskaźniki, których wartość jest zmienna). W efekcie dopiero faktyczny transfer środków spowoduje, że podatnik ma możliwość ustalić wartość przysporzenia majątkowego i określić wartość przychodu, jaki może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 4 - Wnioskodawca uważa, że może odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych, podatek dochodowy zapłacony za granicą (USA) z tytułu wypłaty ww. środków wyłącznie w sytuacji, gdyby został zobowiązany do rozliczenia się w sposób inny niż wskazany w odp. na pyt. nr 2.

Powyższe wynika z następujących warunków. Należy zauważyć, że umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej jako Umowa) nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń opisanych we wniosku. W konsekwencji, świadczenia takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przedstawionymi poniżej postanowieniami art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania"). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Przepis art. 5 ust. 2 umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami. Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie. Jednakże w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 20 ust. 1 umowy (metoda proporcjonalnego odliczenia). Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Na gruncie cyt. ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w tym przepisie skali podatkowej. Z kolei na podstawie art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasada ta zawiera warunek, że odpowiednią zasadę unikania podwójnego opodatkowania stosuje się w przypadku rozliczenia podatku według skali podatkowej (art. 27 dotyczy opodatkowania według skali). Takiego odpowiednika nie ma w art. 30, który zdaniem podatnika znajduje zastosowanie w jego przypadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wykładnia językowa przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie.

Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wyłączeń wskazanych w tym przepisie w ust. 1 pkt 3 wymienione zostały przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, pozostaje polskim rezydentem podatkowym. W dniu 20 sierpnia 2020 r. zmarła I. D., pozostająca w chwili śmierci rezydentką podatkową Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. I. D. pozostawała siostrą matki Wnioskodawcy. Podczas swojego pobytu w USA krewna gromadziła środki pieniężne w planach emerytalnych, opłacanych w części przez pracodawcę oraz w części samodzielnie z własnego wynagrodzenia. Po przejściu na emeryturę zgromadzone środki pieniężne przeniosła na swoje indywidualne IRA (Individual Retirement Account). Po przeniesieniu zgromadzonych środków pieniężnych do IRA, nie dokonywała wpłat na IRA ze swoich środków. Przed śmiercią krewna wyznaczyła (wskazała) H. F. jako beneficjenta środków pieniężnych znajdujących się na 2 rachunkach IRA oraz rachunku TOD (to - on - death) powiązanym z rachunkami IRA w ramach jednego funduszu prowadzącego wszystkie te rachunki: Fidelity Investments, Rollover IRA Fidelity Investments, Individual TOD (transfer on death) Account Fidelity Investments, Roth IRA Account.

Krewny zrzekł się swojego uprawnienia i nie realizował go, w efekcie czego Wnioskodawca jako druga osoba wskazana w planie emerytalnym IRA jako beneficjent stał się uprawniony do środków zgromadzonych na ww. rachunkach. W związku z tym dokonał odpowiednich zgłoszeń w ramach systemów instytucji funduszy emerytalnych/inwestycyjnych w USA (został imiennie przypisany do rachunków prowadzonych do tej pory na I. D. w ramach konta w funduszu prowadzącym rachunki IRA i TOD zmarłej) i pozostaje uprawniony do środków zgromadzonych w tym systemie, natomiast na dzień składania niniejszej interpretacji nie dokonał jeszcze wypłaty środków. Obecnie Wnioskodawca rozważa wypłatę środków znajdujących się na rachunkach.

W kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności oraz zacytowanych powyżej przepisów, zauważyć należy, że w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji z (…) listopada 2022 r. znak (…) dotyczącej podatku od spadku i darowizn, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z rachunku inwestycyjnego TOD podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podstawę objęcia podatkiem od spadków i darowizn tego zdarzenia stanowi art. 1 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stwierdzono również, że czynność wypłaty tych środków będzie stanowić jedynie czynność czysto techniczną.

Natomiast w odniesieniu do nabycia środków na rachunkach IRA (mających – jak wskazano we wniosku – charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, tj. odpowiednika tego rodzaju konta w Polsce) w wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nabycie na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci osoby gromadzącej te środki pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu tytułów nabycia określonym w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie wskazanych we wniosku środków pieniężnych znajdujących się na rachunku TOD nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji również ewentualna późniejsza wypłata nabytych w ramach rachunku TOD środków pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do ustalenia skutków podatkowych nabycia i wypłaty środków znajdujących się na rachunkach IRA prowadzonych w Stanach Zjednoczonych Ameryki wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym który jest uprawniony do środków finansowych znajdujących się na kontach IRA prowadzonych w Stanach Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że:

Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy:

Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że co do zasady nabycie przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Polsce środków pieniężnych zgromadzonych na amerykańskich rachunkach IRA na podstawie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto, określając skutki podatkowe nabycia środków znajdujących się na rachunkach IRA wyjaśnić należy, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego („IKE”), oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego („IKZE”), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1792).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1808) – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Jak wynika z art. 30 ust. 9 ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 7a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez podatnika jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji.

Literalne brzmienie powyższych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKZE wskazuje, że dotyczą one świadczeń z IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Z treści wniosku wynika natomiast, że wypłata środków nie zostanie dokonana na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776, z późn. zm.; dalej jako dalej jako Ustawa o IKZE), ponieważ środki wypłacone z IRA nie są regulowane Ustawą o IKZE.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 30 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem zastosowania do opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę środków.

W konsekwencji przychód uzyskany przez polskiego rezydenta w związku z uzyskaniem środków zgromadzonych w zagranicznych instrumentach oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwie), zbliżonych do IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są inne źródła.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionej we wniosku sytuacji uzyskanie przychodu nastąpi w dacie wypłaty środków z rachunków IRA. Oznacza to, że uzyskany przychód Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy w którym nastąpi wypłata środków na Jego rzecz.

Przechodząc do możliwości odliczenia podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 9a ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Mając zatem na uwadze, że zarówno nabycie jak i wypłata środków znajdujących się na rachunku TOD nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to uznać należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia podatku zapłaconego od tych środków w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Natomiast jeśli w związku z wypłatą środków znajdujących się na rachunkach IRA Wnioskodawca zapłaci podatek w Stanach Zjednoczonych Ameryki to zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od podatku obliczonego w Polsce Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki od środków znajdujących się na rachunkach IRA. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).