Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 27 października 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania – Z. K.

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania – D. B.

zam. (…), (…) A.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest osoba fizyczna będąca komplementariuszem oraz jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Komplementariusz”), natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest drugi z akcjonariuszy tego podmiotu - również osoba fizyczna (zwani łącznie: „Zainteresowanymi” lub „Wspólnikami”). Spółka komandytowo-akcyjna rozpoczęła swoją działalność w 2013 r., dalej: „Spółka komandytowo-akcyjna”.

W roku 2015 została podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowo-akcyjnej i otwarciu jej likwidacji. Spółka komandytowo-akcyjna posiada jedynie kapitał zakładowy (w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa). W sprawozdaniu finansowym Spółka komandytowo-akcyjna wykazała stratę, w konsekwencji czego nie posiada kapitału zapasowego, o którym mowa w art. 396 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwana dalej: ,,KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), ani kapitału rezerwowego, o którym mowa w art. 396 § 4 KSH w związku z art. 126 KSH. Obecnie Wspólnicy kierując się czynnikami zewnętrznymi, m.in. pandemią koronawirusa, rozważają wstrzymanie postępowania likwidacyjnego i kontynuowanie działalności gospodarczej (w innym zakresie), jednakże w innej formie prawnej. Braną pod uwagę opcją jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a tym wnioskiem Wspólnicy pragną potwierdzić prawidłowość rozpoznanych przez nich skutków podatkowych takiego przedsięwzięcia.

Na moment przekształcenia Wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Majątek Spółki jawnej nie ulegnie zatem zwiększeniu (aktywa przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej, niezmienionej wysokości).

Spółka komandytowo-akcyjna ze względu na swoją formę prawną zamierza skorzystać z możliwości jaką daje jej art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową.

Uzupełnienie wniosku

Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna:

‒ nie będzie miała zysków wypracowanych przez nią od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące);

‒ nie będzie miała zysów z lat poprzednich - wypracowanych w okresie, kiedy spółka była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

‒ nie będzie miała zysków z lat poprzednich - wypracowanych w okresie, kiedy spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie miała kapitałów innych niż kapitał zakładowy.

Zainteresowany będący stroną postępowania objął akcje oraz udział w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

D. B. objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie

Czy w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej dokonanego w trybie art. 551 KSH w Spółkę jawną Zainteresowani będą obowiązani do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej dokonanego w trybie art. 551 KSH w Spółkę jawną Zainteresowani nie będą obowiązani do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowo-akcyjna, mimo że jest spółką osobową prawa handlowego, jest podatnikiem podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Oznacza to, że w świetle terminologii stosowanej w podatkach dochodowych jest spółką tak jak spółka kapitałowa. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT przez spółkę rozumie się również spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku CIT takiego statusu podatkowego nie posiada. W konsekwencji ten rodzaj przekształcenia na gruncie podatku dochodowego jest analogiczny do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną niebędącą podatnikiem podatku CIT.

Skutkiem przekształcenia jest tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego - dochodzi tylko do zmiany formy prawnej spółki. Ewentualne kwestie podatkowe takiego przekształcenia dotyczę sfery wypracowanego zysku w spółce przekształcanej. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobę prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym, na dzień przekształcenia opodatkowaniu podlegają także zyski zgromadzone na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki kapitałowej przed dniem przekształcenia.

Celem powyższego przepisu jest niewątpliwie zapobieżenie możliwości dystrybucji kumulowanych latami zysków bez konieczności zapłaty podatku od dywidendy. Jak wyjaśnia doktryna, zyski niepodzielne to wyłącznie te zyski, co do których nie podjęto stosownych uchwał przeznaczających je albo do wypłaty, albo na kapitały zapasowe czy rezerwowe spółki (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IIFSK1671/10).

Co najważniejsze w tej sprawie, sam przedmiot opodatkowania w przypadku zatrzymanych zysków ma źródło w zysku bilansowym, a nie w dochodzie stanowiącym podstawę obliczenia podatku dochodowego spółki przekształcanej. Zyski zatrzymane w spółce przekształcanej stanowię często tylko zysk „na papierze” (np. wynikający z przyjętej metody wyceny), z którego w zależności od sytuacji płynnościowej nie sposób byłoby wypłacić dywidendy (Opodatkowanie spółek, 2. wydanie pod redakcją H. Litwińczuk, Wolters Kluwer 2022, str. 555). Zważając na regulację art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wskazać należy, iż w tej sprawie nie znajdzie ona zastosowania. Jak już wskazano, w sprawozdaniu finansowym Spółka komandytowo-akcyjna wykazała stratę (strata bilansowa). Nie ma zatem niepodzielnego zysku, który mógłby stać się przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym. Uznać zatem należy, iż nie powstanie zatem przychód po stronie Wspólników, który należałoby opodatkować.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2015 r., nr ITPB1/4511-122/15/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że:

„przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment przekształcenia w spółce będę zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR stwierdził, że:

„(`(...)`) przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych - jako wspólników tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Tym samym potwierdził, że brak zysku do podziału pomiędzy wspólników oznacza brak podatku dochodowego przy przekształceniu.

Mając powyższe na względzie, w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej dokonanego w trybie art. 551 KSH w Spółkę jawną Zainteresowani nie będą obowiązani do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych,

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółek reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2. (uchylony)

3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy,

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

(…)

8. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis ten wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

‒ wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

‒ zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu zdarzenia wynika, że Spółka komandytowo-akcyjna wykazała stratę. Na moment przekształcenia Spółka komandytowo-akcyjna nie będzie miała kapitałów innych niż kapitał zakładowy, ani zysków wypracowanych przez nią od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zysów bieżących), jak również zysków z lat poprzednich, tj. wypracowanych w okresie, kiedy spółka była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz wypracowanych w okresie, kiedy spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Zainteresowanych przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ponieważ na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan Z. K. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).