Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od 3 września 2012 r. oraz jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem Pani działalności jest sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sklasyfikowana w PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) pod numerem 47.24.Z. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w aktualnym wpisie do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej), Przedsiębiorstwo zajmuje się obszarami działalności gospodarczej wedle kodów PKD m.in. w zakresie: 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, 56.30.Z - Przygotowywanie i podawanie napojów, 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Jest Pani w związku małżeńskim. Pani mąż użyczył Pani działkę gruntu zabudowaną budynkiem handlowo - usługowym położoną w miejscowości (…), którą w 2013 r. nabył do majątku odrębnego w drodze darowizny od swojej mamy. Przy czym należy podkreślić, że w akcie notarialnym odnoszącym się do treści darowizny zostało ustanowione dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania do części budynku handlowo - usługowego wobec mamy Pani męża (tj. dwóch lokali użytkowych). Tym samym, jeden z lokali użytkowych wynajmuje Pani od mamy swojego męża do celów prowadzenia działalności gospodarczej tj. cukierni. Wynajmuje Pani grunt pod paczkomat dokumentując powyższe czynności fakturami sprzedaży wraz z należnym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że mimo że wynajmuje Pani nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu, to sama nie prowadzi Pani i nie zamierza prowadzić w przyszłości zorganizowanej działalności w przedmiocie zarządzania oraz obrotu nieruchomościami. W chwili obecnej niniejsza nieruchomość jest rozbudowywana o budynek, w którym będą cztery dodatkowe lokale użytkowe. W tym miejscu należy także uwypuklić, że środki pieniężne przeznaczone na budowę lokali pochodzą ze wspólnych oszczędności małżeństwa, a nie z przychodu uzyskiwanego w ramach wykonywania Pani działalności gospodarczej. Tym samym należy wskazać, że przedmiotowe nieruchomości, w tym budujące się lokale należą i będą należeć do majątku prywatnego małżeństwa, nie będą stanowiły aktywów dla działalności gospodarczej, nie będą środkami trwałymi. W celu zabezpieczenia wspólnych, przyszłych środków finansowych małżeństwa po zakończeniu budowy planuje Pani kontynuować wynajmować Nieruchomości, które będą wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy także uwypuklić, że trwająca budowa oraz oddanie dotychczasowych lokali pod Pani najem są realizowane w celu zabezpieczenia Pani i Pani rodziny na przyszłość. Podkreśla Pani, że na potrzeby swojej działalności cukierniczej wynajmuje Pani lokal, zaś nieruchomości, w posiadaniu których jest Pani i które przeznacza na najem - stanowią jedynie zabezpieczanie przyszłości w ramach wykorzystywania majątku prywatnego. Jednakże mając na uwadze charakter i cel prowadzenia swojej obecnej działalności gospodarczej tj. cukierni, zamiarem Pani nie jest zmiana zakresu i przedmiotu działalności gospodarczej. W zawieranych z najemcami umowach najmu, w których Pani (wynajmująca) będzie występowała jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w tym zakresie, ale będąca przy tym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Najem ma także w przyszłości stanowić źródło zabezpieczenia środków pieniężnych pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Ponadto, powstałe lokale użytkowe nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Pani działalności cukierniczej oraz otrzymany przyszły przychód z tytułu najmu prywatnego nie będzie stanowił głównego źródła dochodu małżeństwa. Przychód z niniejszego najmu będzie przeznaczany na gromadzenie przyszłych oszczędności małżeństwa i najbliższej rodziny.

Wynajmując lokale użytkowe nie będzie Pani prowadzić działalności profesjonalnej oraz nie będzie podejmować żadnych działań o charakterze zorganizowanym i ciągłym, lecz w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym męża oraz wspólnym będzie Pani podejmować dodatkową czynność zarobkową w celu uzupełnienia środków finansowych w domowym budżecie. Mając na uwadze powyższe należy mieć na uwadze, że w związku z planowanym wynajmem nieruchomości w ramach najmu prywatnego nie będą podejmowane żadne plany co do rozwoju działalności gospodarczej pod kątem badań rynku w zakresie potrzeb potencjalnych najemców, czy dostosowywania składników majątku do tych potrzeb, ponieważ wynajem lokali będzie prowadzony z zamiarem uzyskania w przyszłości zabezpieczenia finansowego dla wspólnego gospodarstwa domowego.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego powzięła Pani wątpliwość, czy mając na uwadze planowany wynajem lokali użytkowych będzie Pani miała prawo do opodatkowania ich w ramach najmy prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czy też powinna Pani to zrobić w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - uwzględniając wyżej opisane czynności - będzie Pani uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu planowanego najmu lokali użytkowych oraz gruntu pod paczkomat, ramach tzw. najmu prywatnego, stanowiącego odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%?

Pani stanowisko w sprawie

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - uwzględniając wyżej opisane czynności - będzie Pani uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu planowanego najmu lokali użytkowych oraz gruntu pod paczkomat, ramach tzw. najmu prywatnego, stanowiącego odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższe oznacza, że ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza;

‒ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, w tym z najmu wymaga zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Przy czym, wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (wyrok. NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie będzie Pani podejmować czynności zmierzających do wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych mających służyć tej działalności.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wobec powyższego, podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu. Przy czym należy podkreślić, że źródłem dochodu wynajmującego jest czynsz, który stanowi pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. G., Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, Monitor Podatkowy 2017, nr 6, str. 55).

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powołanych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki: zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o PIT pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT oraz, wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Przy czym należy stwierdzić, że działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Tym samym, zarobkowego charakteru nie mają czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje. Z kolei, ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Z kolei, prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Tym samym w Pani ocenie podkreślić należy, że przyszły wynajem lokali oraz gruntu pod paczkomat nie będzie spełniał przesłanek działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a jedynie będzie świadczył o prawidłowym zarządzaniu majątkiem prywatnym. Uzyskane przychody mają pokrywać przyszłe koszty utrzymania mieszkania oraz wspomagać budżet domowy. Zatem, wobec powyższego należy zgodzić się z faktem, że podejmowane przez Panią działania będą mieściły się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. będą mieć na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych Podatniczki i jej rodziny. A to oznacza, że przyszłe działania podejmowane przez Panią będą tożsame z zachowywaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności, których nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w której zostało podjęte, że „przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1633/21 czytamy, że „akceptując kierunek wykładni wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała jedynie kwestia, czy skarżący wynajmując należące do niego nieruchomości, podejmował działania, które wskazywałyby na to, że te składniki jego mienia zostały przez niego wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym przejawem takiego zaliczenia byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas skarżącemu uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyraźnie wskazał, że nigdy nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a tym samym nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych na przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, organy nie miały zatem podstaw do uznania (odwołując się do okoliczności zarejestrowania przez skarżącego działalności gospodarczej w CEIDG, o czym była mowa powyżej), że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą [`(...)`]”. Na uwagę zasługuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21 w którym zawarto tezę, że „najem prywatny może mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku w postaci czynszu, nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej”.

W omawianej sprawie należy mieć na uwadze także jednolite stanowiska Organów podatkowych w powyższym zakresie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.548.2022.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Biorąc powyższe pod uwagę Pani zdaniem uzyskiwane przyszłe przychody z tytułu najmu lokali użytkowych oraz gruntu pod paczkomat należy zaliczyć do przychodów z najmu prywatnego, a nie uzyskiwanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm., dalej jako: ustawa) osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Powyższe oznacza, że będzie Pani miała prawo opodatkować przyszłe przychody otrzymane z tytułu najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w przypadku, gdy przychód nie przekroczy kwoty 100 000 zł według stawki 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu Podatniczka będzie zobowiązana odprowadzić od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Wnosi Pani o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) :

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Źródłami przychodów są :

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem :

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), zgodnie z którym :

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach, bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, gdzie wskazano:

„To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (`(...)`)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej.”

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) :

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2. osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że:

1. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od 3 września 2012 r. oraz jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Przeważającym przedmiotem Pani działalności jest sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sklasyfikowana w PKD pod numerem 47.24.Z.

3. Wynajmuje Pani grunt pod paczkomat dokumentując powyższe czynności fakturami sprzedaży wraz z należnym podatkiem.

4. Mimo tego że wynajmuje Pani nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu, to sama nie prowadzi Pani i nie zamierza prowadzić w przyszłości zorganizowanej działalności w przedmiocie zarządzania oraz obrotu nieruchomościami.

5. W chwili obecnej niniejsza nieruchomość jest rozbudowywana o budynek, w którym będą cztery dodatkowe lokale użytkowe. Środki pieniężne przeznaczone na budowę lokali pochodzą ze wspólnych oszczędności małżeństwa, a nie z przychodu uzyskiwanego w ramach wykonywania Pani działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości, w tym budujące się lokale należą i będą należeć do majątku prywatnego małżeństwa, nie będą stanowiły aktywów dla działalności gospodarczej, nie będą środkami trwałymi.

6. W celu zabezpieczenia wspólnych, przyszłych środków finansowych małżeństwa po zakończeniu budowy planuje Pani kontynuować wynajmowanie Nieruchomości, które będą wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

7. Nieruchomości, w posiadaniu których jest Pani i które przeznacza na najem - stanowią jedynie zabezpieczanie przyszłości w ramach wykorzystywania majątku prywatnego.

8. W zawieranych z najemcami umowach najmu, będzie Pani występowała jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

9. Powstałe lokale użytkowe nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Pani działalności cukierniczej oraz otrzymany przyszły przychód z tytułu najmu prywatnego nie będzie stanowił głównego źródła dochodu małżeństwa.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani wynająć nieruchomości, należące do Pani majątku prywatnego w ramach najmu prywatnego, a przychody z tego najmu opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W Pani sytuacji, przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Ponadto umowy najmu nie będą zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, że skoro wynajmuje/zamierza Pani wynajmować nieruchomości, które nie stanowią składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, to uzyskiwane przychody z tytułu zawarcia umów najmu mogą zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy z 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.):

Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 71 ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. podatnicy, którzy osiągają przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (czyli z tzw. najmu prywatnego), mogą stosować formy opodatkowania obowiązujące na 31 grudnia 2021 r.

Zatem zarówno przychody/dochody z najmu prywatnego podatnika, który takie przychody/dochody osiągał do 31 grudnia 2021 r., jak i podatnika, który pierwszy taki przychód/dochód osiągnie od 1 stycznia 2022 r., mogą podlegać opodatkowaniu w 2022 r.:

a) na zasadach ogólnych według skali podatkowej albo

b) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przychody osiągnięte przez Panią z tytułu wynajmu nieruchomości na zasadach najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła Pani opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).