0114-KDIP3-2.4011.925.2022.2.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie zapewnienia zakwaterowania pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło, umów zlecenie lub umów o świadczenie usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…) jest państwową instytucją kultury w rozumieniu art. 8 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), wpisaną do Rejestru Państwowych Instytucji Kultury pod (`(...)`), świadczący usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Państwa działalnością statutową (zgodnie z brzmieniem Statutu nadanego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego - zarządzenie z 5 grudnia 2012 r.) jest przygotowywanie i wystawianie dzieł dramatycznych z narodowego i światowego repertuaru, realizacja różnorodnych form teatralnych oraz interdyscyplinarnych przedsięwzięć artystycznych i promocja oraz upowszechnianie sztuki i kultury teatralnej.

W ramach prowadzonej działalności kulturalnej zawierają Państwo z osobami fizycznymi, Twórcami (reżyser, scenograf, kostiumograf, reżyser światła, asystenci reżysera i scenografa, kompozytor) i Wykonawcami umowy o dzieło lub umowy zlecenia (lub umowy o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o umowie zlecenia), będące podstawą wykonywania dzieła lub świadczenia na rzecz Państwa usług, związanych z realizacją przedstawień (spektakli) teatralnych. Z uwagi na fakt, że Twórcy i Wykonawcy wielokrotnie są osobami mającymi miejsce zamieszkania poza Państwa siedzibą, tj. poza (…), w ramach zawieranych umów, zapewniają Państwo Twórcom i Wykonawcom na czas realizacji przedstawień w Państwa siedzibie, tj. na terenie (…), zakwaterowanie w lokalach (hotelach) znajdujących się w tym mieście i pokrywa koszty tego zakwaterowania. W umowach zawieranych pomiędzy Państwem, a Twórcą i Wykonawcą zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym kwatera będzie wykorzystywana tylko na cele związane z wykonywaniem przedmiotu umowy (nie może być więc wykorzystana na cele osobiste). Do celów związanych z wykonaniem przedmiotu umowy należą w tym przypadku wszelkie działania związane z przygotowaniami pracy artystycznej, dla których przestrzeń kwaterunkowa jest niezbędna. W przypadku Wykonawców jest to zwłaszcza przestrzeń pozwalająca na naukę i powtarzanie tekstu, próby indywidualne, ćwiczenia; w przypadku Twórców - miejsce, w którym mogą wykonywać pracę koncepcyjną, również z wykorzystaniem niezbędnych mediów - z dostępem do odpowiedniej przestrzeni pracy, podłączeniem do prądu, dostępem do Internetu. Innymi słowy - w zawieranych umowach wprost przewidziano, że zapewnienie przez Państwa kwatery jest bezpośrednio związane z wykonywaniem umowy, a w istocie brak zapewnienia zakwaterowania spowodowałby, że Twórcy i Wykonawcy nie mieliby możliwości wykonania umowy (z uwagi na znaczną odległość pomiędzy miejscem zamieszkania, a Państwa siedzibą). Ponadto zapewnienie Twórcom i Wykonawcom zakwaterowania jest konieczne również z tego względu, że realizacja przedstawienia teatralnego trwa określony czas oraz obejmuje nie tylko samo wystawienie przedstawienia (spektaklu), ale również czas potrzebny do przygotowania się przez Twórców i Wykonawców do spektaklu, w tym odbycia prób. Niemniej okres ten, z uwagi na jego krótkotrwały charakter (dostosowany do czasu, w którym ma zostać przygotowane i wystawione przedstawienie) uniemożliwia adaptacyjny (stały) pobyt w miejscowości, będącej Państwa siedzibą.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku uznają Państwo koszty związane z zakwaterowaniem Wykonawców za koszty uzyskania przychodu. W Państwa ocenie nie istnieją podstawy uzasadniające uznawanie tego świadczenia (nieodpłatnego zapewniania przez Państwa Twórcom i Wykonawcom zakwaterowania na czas realizacji obowiązków wynikających z umowy) za ich przychód, a w konsekwencji na Państwu nie ciążyłby obowiązek wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponoszone przez Państwa wydatki na zakwaterowanie służą wyłącznie ekonomicznym interesom Państwa (nie są ponoszone w interesie Twórców bądź Wykonawców), tj. mają na celu zapewnienie obsady danego przedstawienia (spektaklu) w miejscu jego wykonania (w Państwa siedzibie). Innymi słowy - biorąc pod uwagę indywidualny charakter świadczenia realizowanego przez Twórców i Wykonawców (indywidualny i osobisty przedmiot umów) nie mają Państwo możliwości dowolnego wyboru osób, które mogą wziąć udział w przedstawieniu (spektaklu) w Państwa siedzibie. Przygotowanie przedstawienia w Państwa siedzibie (…) z udziałem określonych osób wymaga zapewnienia tym osobom zakwaterowania. Dzięki zapewnieniu zakwaterowania zawarte umowy mogą być realizowane sprawnie i terminowo, a Twórcy i Wykonawcy pozostają w Państwa dyspozycji - co leży w Państwa interesie.

Pytanie

Czy Państwo, spełniając obowiązki płatnika, powinni zapewniane Twórcom i Wykonawcom zakwaterowanie potraktować jako ich przychód z umowy o dzieło lub umowy zlecenia (umowy o świadczenie usług) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku osób współpracujących z Państwem na podstawie umowy o dzieło lub umów zlecenia lub umów o świadczenie usług), a w konsekwencji powinni Państwo od tego świadczenia obliczać i odprowadzać – na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, wypełniając obowiązki płatnika nie powinni Państwo zapewnianego Twórcom bądź Wykonawcom zakwaterowania traktować jako ich przychodu z umowy o dzieło lub umowy zlecenia (umowy o świadczenie usług) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie powinni od tego świadczenia obliczać i odprowadzać - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe uzasadnia przede wszystkim fakt, że zakwaterowanie zapewniane Twórcom i Wykonawcom jest świadczeniem zapewnianym wyłącznie w Państwa interesie, jak również fakt, że zapewnianie Twórcom i Wykonawcom nieposiadającym miejsca zamieszkania w miejscu będącym Państwa siedzibą, jest obecnie standardem rynkowym podmiotów prowadzących podobną działalność i najczęściej stanowi warunek zawarcia przez Twórców bądź Wykonawców umowy z Państwem. Bez zapewnienia przez Państwa zakwaterowania nie byłoby także możliwe wystawienie przedstawienia (spektaklu), wymagającego każdorazowego udziału konkretnej obsady. Innymi słowy - udział w spektaklu i jego realizacji należy do obowiązków Twórców i Wykonawców wynikających z zawartej umowy (nie jest to udział dobrowolny), zapewnienie zakwaterowania leży wyłącznie w Państwa interesie, a nie osób, z którymi zawarto umowy, gdyż służy wyłącznie realizacji przedmiotu umowy. Podkreślenia wymaga fakt, że bez zapewnienia przez Państwo zakwaterowania Twórcom i Wykonawcom, realizacja zawartych między nimi umów byłaby niemożliwa, bowiem ze względu na specyfikę przedmiotu tych umów, niezbędne jest zagwarantowanie im lokalu w miejscu, w którym przygotowywane i wystawiane będzie przedstawienie (spektakl), w szczególności w celu regularnego uczęszczania na próby przed jego wystawieniem. Prawidłowość Państwa stanowiska potwierdza m.in. pismo z 15 lutego 2022 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4011.303.2017.13.MJ, gdzie wskazano, że prawidłowe jest następujące stanowisko:

"W umowach zleceniodawca zobowiązuje się do finansowania zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. Skoro zatem zleceniodawca - a nie zleceniobiorca - zobowiązany będzie do ponoszenia ww. wydatków, świadczenia te nie będą dla zleceniobiorcy przychodem (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 maja 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-302/16/JG)".

Na poparcie Państwa stanowiska należy jeszcze przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2018 r. (sygn. I SA/Wr 525/18), w którym wskazano, że: "W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że dla celów podatkowych za tzw. nieodpłatne świadczenie należy uznawać zarówno działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, jak i te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02).

Mając na uwadze przytoczoną treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także, podjęte w orzecznictwie próby definiowania kategorii przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, niewątpliwym jest, że za przychód członka kadry zarządzającej spółką uznawać należy nie tylko samo ewentualne wynagrodzenie z tytułu sprawowanej funkcji w organie spółki (świadczenie pieniężne), ale także i te wszystkie świadczenia niepieniężne (a otrzymywane w związku ze sprawowaniem funkcji w organie spółki), które spełniają normatywne cechy tzw. świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec braku bliższych wskazówek w ustawie co do kierunku rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń, za istotną, a przy tym i pomocną, wskazówkę interpretacyjną w sposobie rozpoznawania wspomnianych cech świadczenia nieodpłatnego, uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, na który to wyrok powołuje się także strona w skardze. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które:

1. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że świadczenie nie będzie w interesie osoby z niego korzystającej, ale w Państwa interesie (celem zapewnienia terminowej i prawidłowej obsługi realizowanych spektakli), a nadto nie sposób przyjąć, że jest to zindywidualizowana korzyść, bowiem lokale są wynajmowane bądź utrzymywane na potrzeby obsługi spektaklu, nie zaś na potrzeby konkretnych osób.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;

c) przedsiębiorstwa w spadku.

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

W myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w tym przypadku przesłanki uznania korzyści za przysporzenie majątkowe twórców i wykonawców z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostaną spełnione. Zapewnienie twórcom i wykonawcom na czas realizacji przedstawień w Państwa siedzibie, tj. na terenie (…), bezpłatnego zakwaterowania w lokalach (hotelach) spełnia warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w ich interesie. Przyjęcie przez twórców i wykonawców świadczeń następuje za ich zgodą oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku).

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do danej osoby. Zapewniają Państwo zakwaterowanie określonym osobom i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewniają Państwo zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których zapewniają Państwo twórcom i wykonawcom na czas realizacji przedstawień w Państwa siedzibie, tj. na terenie (…), bezpłatnego zakwaterowania w lokalach (hotelach), stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego powinni Państwo wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub

2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie pojęcia „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze powyższe, świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania, stanowią przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Tym samym, na Państwu, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast jeżeli wartość tych świadczeń będzie wyższa od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżka ponad ten limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji Państwo będziecie mieli obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla nas wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).