Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie :

· możliwości uznania Wynagrodzeń/Składek na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników) za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w 2017 r. - jest nieprawidłowe,

· możliwości uwzględnienia w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową za lata 2017-2021 opłat za leasing automatycznej krojowni (…) z wyposażeniem oraz pilarki optymalizującej z popychaczem (…) i w związku z tym złożenia korekty deklaracji - jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.1. Informacje ogólne

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

Jest Pan wspólnikiem A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: "Spółka"). Jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, do 30 kwietnia 2021 r. rozliczał Pan przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. W latach 2017-2021 Spółka nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Spółka w latach 2017-2021 nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

1.2. Działalność badawczo-rozwojowa

1.2.1. Wprowadzenie

Dynamiczne zmiany upodobań konsumentów oraz silna konkurencja na rynku powodują konieczność wprowadzania nowych wyrobów na rynek oraz rozwijanie już dotychczasowych poprzez udoskonalenie ich parametrów lub modernizację ich wyglądów. W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność, która – Pana zdaniem – może być zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa (dalej: "Działalność B+R").

Działalność B+R zasadniczo jest prowadzona w ramach wyodrębnionego działu zwanego „Modelarnią”. Modelarnia zasadniczo mieści się w wyodrębnionym budynku, jednak część z wykorzystywanych przez nią maszyn rozlokowana jest także w innych działach, choć nie są one wykorzystywane przez te działy. W działalność Modelarni zaangażowany zamknięty krąg osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnych.

W ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę w ramach działalności Modelarni wyróżnić można zasadniczo dwie grupy działań:

· działania mające na celu opracowywanie nowych produktów/przywracanie produktów obecnych w przeszłości w ofercie Spółki (grupa A),

· działania mające na celu szeroko rozumianą poprawę walorów użytkowych lub estetycznych produktów dostępnych w ofercie Spółki (grupa B).

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R były działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności:

- testowania produktu/produktów,

- wykonania badań produktu/produktów,

- oceny produktu/produktów,

- innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu.

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac B+R,

i) innych prac spoza prac B+R.

Prowadzona przez Spółkę w latach 2017-2021 działalność nie obejmowała działalności polegającej na badaniach naukowych. Była to działalność polegająca na prowadzeniu prac rozwojowych, przy czym:

1. do 30 września 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. prace polegające na pozyskiwaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów oraz procesów w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

2. od 1 października 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. była to działalność obejmująca pozyskiwanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W latach 2017-2021 Spółka nie prowadziła ewidencji zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej, ale retrospektywne sporządzenie takiej ewidencji jest technicznie możliwe i wykonalne. Spółka jest w stanie taką dokumentację sporządzić. Spółka, w razie uzyskania pozytywnej interpretacji, taką ewidencję wykona.

1.2.2. Działania mające na celu opracowywanie nowych produktów/przywracanie produktów obecnych w przeszłości w ofercie Spółki (grupa A).

Działania zmierzające do opracowywania nowych Produktów każdorazowo rozpoczynają się od prac analitycznych i koncepcyjnych, obejmujących analizę aktualnych trendów i oferty konkurencji.

W ramach prac nad nowym projektem mebla powstaje wiele szkiców, z których wybierany jest wzór różniący się od oferty dostępnej na rynku, o innym kształcie, ale posiadający pełne wartości użytkowe. Powyższe prace projektowe prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Nowe projekty mają charakter twórczy, niepowtarzalny i innowacyjny. Po akceptacji konkretnego projektu następuje wykonanie prototypu produktu, który następnie poddawany jest testom. W trakcie prowadzonych prac testowych, uwzględniając ich wyniki, dostosowywane są parametry zewnętrzne produktu (kształt, proporcje, wysokość, konstrukcja), a także dobór materiałów i komponentów, co prowadzić może do konieczności wprowadzenia stosownych zmian do projektu oraz opracowania nowych prototypów, które następnie poddawane są dalszym testom. Finalnym etapem jest przygotowanie ostatecznej wersji produktu. Decyzję, czy nastąpi produkcja mebla zgodnie z opracowanym projektem podejmuje Zarząd komplementariusza Spółki.

Spółka podkreśla, że prace prowadzone w ramach Działalności B+R nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, przykładowo prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (przykładowo, właściwości nowego produktu mogą nie być zadowalające, wprowadzenie Produktu do sprzedaży może okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace mające na celu udoskonalenie Produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów Produktów.

1.1.1. Działania mające na celu poprawę walorów użytkowych/estetycznych produktów (grupa B).

W ramach działań mających na celu poprawę walorów użytkowych/estetycznych produktów wyróżnić można następujące kategorie:

· wprowadzanie zmian mających na celu poprawę właściwości funkcjonalnych/użytkowych produktów (grupa B1).

W ramach przedmiotowej grupy działań podejmowane są czynności prowadzące do określonych zmian konstrukcyjnych w produktach (przykładowo, dodanie/usunięcie/ wymiana lub zmiana parametrów określonego elementu, zmiana sposobu montażu), mających na celu poprawę określonych właściwości funkcjonalnych/użytkowych produktów. Niejednokrotnie ww. działania podejmowane są w związku z sygnałami płynącymi z rynku (opinie klientów dotyczące poszczególnych parametrów lub właściwości produktów). W ramach powyższych działań wyróżnić można testowanie określonych parametrów lub właściwości produktów (przykładowo w celu analizy potencjalnych zastrzeżeń ze strony klientów, ustalenia możliwości i sposobu poprawy wybranych parametrów lub właściwości), opracowanie koncepcji poprawy właściwości produktów, a następnie wprowadzenie wszystkich stosownych zmian w dokumentacji technicznej produktu/procesu wytwarzania Produktu oraz wprowadzenie do systemów informatycznych Spółki wszystkich stosownych danych pozwalających na rozpoczęcie produkcji ulepszonego Produktu.

· wprowadzanie nowych elementów produktów/nowych rodzajów tkanin (grupa B2).

W ramach przedmiotowej grupy działań Spółka podejmuje czynności mające na celu uatrakcyjnienie jej oferty handlowej/dostosowanie oferty handlowej do stale rosnących wymagań klientów, poprzez:

- dodanie określonych elementów (np. określony typ stelażu, blatu, nogi, stopy) do produktów obecnych już w ofercie Spółki,

- zmianę/dodanie nowych rodzajów tkanin w produktach obecnych już w ofercie Spółki.

Należy podkreślić, że wymienione powyżej działania nie stanowią rutynowych, prostych zmian wprowadzanych do oferty Spółki, lecz każdorazowo wymagają opracowania koncepcji zmian (analiza rynku, aktualnych trendów i oferty konkurencji), analiz w zakresie wpływu zmian do produktu jako takiego (co może wiązać się z koniecznością wykonania prototypów i przeprowadzenia testów), dopasowanie pozostałych elementów produktu (np. kolorystyki innych elementów), a następnie wprowadzenie wszystkich stosownych zmian do procesu wytwarzania Produktu oraz wprowadzenie oraz podjęcie innych czynności pozwalających na rozpoczęcie produkcji zmienionego Produktu.

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

1.2.1. Wprowadzenie

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w latach 2017 - 2021 Spółka ponosiła (i nadal ponosi) szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: "Wydatki") i Działalnością B+R.

Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

· wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: "Pracownicy"), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: "Wydatki Pracownicze"), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm., dalej: "USUS"), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: "Składki"),

· wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako „Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników”),

· wydatki na nabycie maszyn niezbędnych do Prowadzenia Działalności B+R (dalej: "Maszyny"),

· wydatki na nabycie wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń (dalej: "Maszyny/Urządzenia") wykorzystywanych w Działalności B+R, w szczególności do budowy prototypów Produktów.

1.2.2. Wydatki Osobowe (Wydatki Pracownicze/Składki/Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników”

W ramach Działalności B+R Spółka w latach 2017-2021 zatrudniała na podstawie umów o pracę Pracowników (dalej: "Pracownicy B+R"), których podstawowe obowiązki pracownicze obejmują uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę. Wśród Pracowników B+R wyróżnić można:

1. dwóch zastępców tzw. (…), uczestniczących w pracach koncepcyjnych nad prototypami nowych albo zmienionych produktów oraz nadzorujących prace wdrożeniowe;

2. dwóch stolarzy, odpowiedzialnych za zbijanie stelaży prototypów nowych albo zmienionych produktów;

3. dwie szwaczki, odpowiedzialne za szycie poszyć do prototypów nowych albo zmienionych produktów;

4. osobę odpowiedzialną za wycinanie elementów pianki poliuretanowuch do prototypów nowych albo zmienionych produktów, wprowadzających dane do wysoko wyspecjalizowanej maszyny służącej do wycinania tych elementów.

Wymienieni wyżej pracownicy nie zostali zatrudnieni specjalnie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ale w okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. przedmiotem ich zobowiązania pracowniczego było wykonywanie tej działalności.

W zakres obowiązków pracowniczych Pracowników B+R mogą wchodzić również dostosowanie projektów lub dokumentacji do zmian polegających przykładowo do wycofaniu produktu z oferty, zmianach nazw lub symboli produktów albo elementów produktów, itp.

Zastępcy (…) wykonują fizycznie pracę w pomieszczeniach modelarni. Stolarze, o których mowa w pkt 2) i szwaczki, o których mowa w pkt 3), a także osoba wymieniona w punkcie 4) wykonują pracę także w pomieszczeniach zajmowanych przez inne działy. Wszyscy ci pracownicy poświęcają jednak całość czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

· wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

· inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

· premie, bonusy i nagrody,

· diety i inne należności za czas podróży służbowej,

· wydatki związane z praniem odzieży roboczej,

· wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,

· wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

· wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wymienione wyżej składniki wynagrodzenia Pracowników wykonujących w latach 2017-2021 prace badawczo-rozwojowe stanowiły po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a wynagrodzenia Współpracowników wykonujących w latach 2017-2021 prace badawczo- rozwojowe stanowiły po ich stronie należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 o PIT, aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawy wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Ponadto w ramach Działalności B+R Spółka w latach 2017-2021 zatrudniała na podstawie umów cywilnoprawnych (…), którego umowne obowiązki obejmowały uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę i ich nadzorowanie, w tym w szczególności przygotowywanie projektów i prototypów produktów.

Dla udokumentowania czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe, Spółka w latach 2017-2021 nie prowadziła ewidencji czasu prac B+R, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy w łącznym czasie pracy pracowników była poświęcona w danym miesiącu na wykonywanie obowiązków związanych z realizacją prac B+R, ale retrospektywne sporządzenie takiej ewidencji jest możliwe. Spółka, w razie uzyskania pozytywnej interpretacji, taką ewidencję wykona.

1.2.3. Wydatki na nabycie Maszyn

Wydatki Spółki na nabycie Maszyn w latach 2017-2021 obejmowały w przeszłości wydatki na:

· nabycie w roku 2017 dwóch specjalistycznych maszyn do szycia (…), zlokalizowanych na dziale szwalni, ale wykorzystywanych wyłącznie do szycia poszyć prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce);

· nabycie w roku 2017 r. tokarki (…) z procesorem CNC, zlokalizowanej na dziale stolarni, ale wykorzystywanej wyłącznie do wycinania elementów prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce);

· poniesioną w 2017 r. opłatę wstępną i ponoszone w latach 2017 – 2021 raty z tytułu leasingu automatycznej krojowni (…) z wyposażeniem, służącej do cięcia pianki poliuretanowej i wykorzystywanej wyłącznie do wycinania elementów prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce);

· poniesioną w 2019 r. opłatę wstępną i ponoszone w latach 2019 – 2021 raty z tytułu leasingu pilarki optymalizującej z popychaczem (…), wykorzystywanej wyłącznie do wycinania elementów prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce).

Ulga na działalność badawczo-rozwojową.

W tym kontekście zamierza Pan skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT ("Ulga B+R"), tj. dokonać odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych na Pierwszą partię produkcyjną w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT dla lat minionych poprzez korektę zeznań podatkowych, tj. w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Zamierza dokonać Pan odliczenia zgodnie z art. 26e oraz art. 26f ustawy o PIT, a w szczególności zaznacza Pan, że:

· prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,

· w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R była realizowana,

· Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

· koszty, o których dotyczą zapytania zawarte we wniosku, nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

· zamierza Pan odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z przepisami ustawy o PIT ,

· zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w ustawie o PIT,

· nie zamierza Pan odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

· Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Jednocześnie wskazuje Pan, że:

· nie korzystał, nie korzysta i nie będzie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT;

· nie otrzymał Pan zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów Wydatków Osobowych, opisanych w pkt 1.3.2, oraz kosztów zakupów środków trwałych oraz opłat i rat leasingowych za maszyny wykorzystywane w Działalności B+R

· Koszty Działalności B+R nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy obliczania podatku w sposób, o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o PIT;

· wskazane w treści wniosku wydatki: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiły dla nich należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy;

· Spółka będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia Koszty Działalności B+R.

Pytania

1. Czy prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.2. (grupy działań A i B1 oraz B2) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?
2. Czy - w razie retrospektywnego sporządzenia ewidencji zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ewidencji czasu prac B+R, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy w łącznym czasie pracy Pracowników i Współpracowników - była poświęcona w danym miesiącu na wykonywanie obowiązków związanych z realizacją prac B+R - może Pan skorzystać z ulgi B+R za lata 2017-2021 poprzez korektę zeznań podatkowych?
3. Czy - w razie sporządzenia ewidencji wymienionych w pytaniu 2 - uprawniony jest Pan do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R za lata 2017 – 2021 Wydatków Osobowych, opisanych w pkt 1.2.2?
4. Czy jest Pan uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R za lata 2017 – 2021 wydatków na Maszyny, opisanych w pkt 1.2.3??

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.2. należące do grupy działań A i B1 oraz B2, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT.

Ad. 2

Może Pan skorzystać z ulgi B+R za lata 2017-2021 poprzez korektę zeznań podatkowych za te lata.

Ad. 3

Jest Pan uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R za te lata Wydatków Osobowych, opisanych w pkt 1.3.2 w ramach limitów wynikających z przepisów ustawy o PIT obowiązujących w poszczególnych latach.

Ad. 4

Jest Pan uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R za te lata Wydatków na Maszyny, opisanych w pkt 1.3.3.

Odnośnie do pytania 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowy prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

W tym okresie, w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, dalej: "Prawo o SWiN").

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustany o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Oznacza to skrócenie definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: "w szczególności").

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy o tym również fakt, że zmiana definicji miała miejsce dnia 1 października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona na zakres obowiązku podatkowego - tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

W brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizowała w sposób systematyczny Działalność B+R w ramach Projektów B+R. W tym kontekście Wnioskodawca zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest by realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o PIT.

Działania podejmowane w ramach Działalności B+R, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Obejmuje ona przede wszystkim projektowanie, budowę i testowanie prototypów nowych produktów, a także rozwój i znaczące ulepszanie dotychczasowych produktów Spółki, co jest niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności produktu końcowego. Realizowane systematycznie prace dążą do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej przez podejmowanie czynności projektowych i walidacyjnych oraz próby i testy w odpowiednich warunkach (symulacje środowiska rzeczywistego).

Pana zdaniem obejmują przede wszystkim opracowywanie nowych rodzajów produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych produktów.

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest Podręcznik Frascati Manual 2015 ("The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development (dalej: "Podręcznik Frascati"). Podręcznik Frascati odnosi się bezpośrednio do szeregu czynności wykonywanych w ramach prowadzenia Działalności B+R w sektorze produkcyjnym, które znajdują odniesienie do profilu działalności Spółki.

Analogiczne traktowanie czynności z obszaru technologii produkcji jako prac badawczo- rozwojowych przewidują również polskie przepisy o statystyce publicznej. Według Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS (Główny Urząd Statystyczny)"), żeby mówić o realizacji prac badawczo-rozwojowych, działalność Spółki łącznie:

· jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska);

· u jej podstaw leżą oryginalne, nieoczywiste, koncepcje i hipotezy (działalność twórcza);

· brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);

· jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność metodyczna);

· jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Tym samym, Działalność B+R realizowana przez Spółkę wypełnia znamiona definicji GUS, gdyż jej celem jest tworzenie nowych produktów, u których podstaw leżą pewne koncepcje i hipotezy.

Realizując Działalność B+R Spółka nie posiada pewności co do jej wyniku końcowego.

Dodatkowe wytyczne w zakresie kwalifikowania prowadzonych prac badawczo-rozwojowych GUS przedstawia także w instrukcji do formularza PNT-01, wskazując, że za działalność badawczo-rozwojową w zakresie produkcji i technologii przemysłowej uznaje się przykładowo:

· badania ukierunkowane na przygotowanie technologii nowych generacji,

· działalność mającą na celu doprowadzenie do stworzenia planu lub projektu nowego lub znacząco ulepszonego produktu lub procesu. Aby mogła ona zostać zakwalifikowana jako działalność B+R powinna być poprzedzona sformułowaniem koncepcji (na podstawie wcześniejszych badań lub doświadczeń). Można do niej zaklasyfikować projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypów, testowanie alternatywnych produktów oraz konstrukcję i eksploatację instalacji próbnych.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie powyższego Spółka ocenia, że charakter wszystkich czynności podejmowanych w ramach Działalności B+R wyczerpuje opisane w ustawie o PIT, Podręczniku Frascati i objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 kryteria kwalifikacji opisanego stanu faktycznego do obszaru B+R.

W związku z tym istotne jest wskazanie, że Spółka realizowała Działalność B+R zmierzającą do zdobycia i wykorzystania nowej wiedzy w zakresie technologii produkcji, która umożliwia opracowanie koncepcji i prototypów produktów o nowych funkcjonalnościach i parametrach oraz pozwala na rozwój i znaczące ulepszanie dotychczasowych produktów Spółki.

Jednocześnie do Działalności B+R nie kwalifikuje Pan czynności, które zarówno ustawa o PIT, jak i Podręcznik Frascati Manual 2015 wykluczają z działalności badawczo-rozwojowej, w tym m.in. czynności rutynowych niepociągających ze sobą postępu technicznego.

Końcowo wskazuje Pan, że uznanie prac w zakresie opracowywania nowych lub ulepszonych produktów i technologii produkcji za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

· w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 stycznia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.2.JKT),

· w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIB3-3.4011.143.2019.1.ES).

W związku z powyższym, Pana zdaniem należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R spełnia definicje wskazane w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Odnośnie do pytania 2.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że w danym roku podatkowym jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie natomiast z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Żaden przepis szczególny nie zabrania dokonania korekty złożonej uprzednio deklaracji w zakresie dotyczącym odliczenia kosztów kwalifikowanych.

Odnośnie do pytania nr 3

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, jak również osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1, a od 1 stycznia 2018 r. - także 1a ustawy o PIT.

Z treści cyt. powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

• art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
• art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - w przypadku pracowników;
• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło.

Przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", jak i "całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło" należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Istotne jest przy tym, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnośnie do pytania nr 4

Odnosząc się natomiast do kosztów nabycia albo amortyzacji środków trwałych oraz opłat i rat leasingowych za przedmiotów wykorzystywanych w prowadzonej Działalności B+R, stoi Pan na stanowisku, że - co do zasady – zarówno koszty nabycia środków trwałych o wartości do 10.000 zł, jak i odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wartość tę przewyższających oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz opłat i rat leasingowych za przedmioty, które są rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem uznać, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wspomniane opłaty i raty, w całości stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie :

· możliwości uznania Wynagrodzeń/Składek na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników) za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w 2017 r. - jest nieprawidłowe,

· możliwości uwzględnienia w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową za lata 2017-2021 opłat za leasing automatycznej (…) z wyposażeniem oraz pilarki optymalizującej z popychaczem (…) i w związku z tym złożenia korekty deklaracji - jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”):

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zatem, dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej do dnia 30 kwietnia 2021 r.) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustaw:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zatem do 30 kwietnia 2021 r. Pan, jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną miał obowiązek rozliczać przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego udziału zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spółki komandytowej spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ww. ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych -oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4.

Od 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1933) w art. 26e w ust. 2 dodała pkt 5 w brzmieniu:

Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.",

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 26e ust. 6 ww. ustawy otrzymał brzmienie:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3

2. w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 650):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 26ea.

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że Spółka, w której jest Pan wspólnikiem prowadzi działalność w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. W latach 2017-2021 Spółka nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Spółka w latach 2017-2021 nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wskazał Pan, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R były działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki, działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R, czynności: testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów, innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu, czynności serwisowych, promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce, czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac B+R, innych prac spoza prac B+R.

Wyjaśnił Pan, że prowadzona przez Spółkę w latach 2017-2021 działalność nie obejmowała działalności polegającej na badaniach naukowych. Była to działalność polegająca na prowadzeniu prac rozwojowych. Prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT.

Zatem prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.2. (grupy działań A i B1 oraz B2) należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana dotyczą także możliwości uznania za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujących wydatków:

1. Wydatki Pracownicze/Składki

· wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

· inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

· premie, bonusy i nagrody,

· diety i inne należności za czas podróży służbowej,

· wydatki związane z praniem odzieży roboczej,

· wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,

· wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

· wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

2. Wynagrodzenia/Składki na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników).

3. nabycie w roku 2017 dwóch specjalistycznych maszyn do szycia (…), zlokalizowanych na dziale szwalni, ale wykorzystywanych wyłącznie do szycia poszyć prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce);

4. nabycie w roku 2017 r. tokarki (…) z procesorem CNC, zlokalizowanej na dziale stolarni, ale wykorzystywanej wyłącznie do wycinania elementów prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce);

5. poniesioną w 2017 r. opłatę wstępną i ponoszone w latach 2017 – 2021 raty z tytułu leasingu automatycznej krojowni (…) z wyposażeniem, służącej do cięcia pianki poliuretanowej i wykorzystywanej wyłącznie do wycinania elementów prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce);

6. poniesioną w 2019 r. opłatę wstępną i ponoszone w latach 2019 – 2021 raty z tytułu leasingu pilarki optymalizującej z popychaczem (…), wykorzystywanej wyłącznie do wycinania elementów prototypów nowych albo zmienionych produktów (składniki te ujęte były w latach 2017-2021 jako środki trwałe w Spółce).

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ww. ustawy jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenia zasadnicze pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, mogą stanowić dla Pana koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej (wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu), wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Cytowane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty obliczone od wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Również składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, inne zwolnienia od pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a updof).

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią koszt kwalifikowany o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy.

Na podstawie powyższego przyjmujemy zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu stanowią od 1 stycznia 2018 r. koszt kwalifikowany o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy.

Odnośnie kosztów szkoleń pracowników, związanych z pracami wykonywanymi w ramach działalności-badawczo-rozwojowej należy wskazać, że mogą zostać one uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, jeżeli uczestnictwo pracowników w ww. szkoleniach wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w ww. szkoleniach, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Należy wskazać, że kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi w tym wyroku, należałoby uznać, że wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp. stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wydatki osobowe ( Wydatki Pracownicze) obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z praniem odzieży roboczej, wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników, wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.) mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w latach 2017-2021, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Przy czym należy podkreślić, że odliczenie stosuje się jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w tej części jest prawidłowe.

Natomiast Wynagrodzenia/Składki na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników) mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w latach 2018-2021, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Wydatki te nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w 2017 r., z uwagi na fakt że, przepisy podatkowe dające możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a updof) weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zatem stanowisko Pana w tym zakresie jest w części prawidłowe (lata 2018-2021) i w części nieprawidłowe (2017 r.)

W przypadku ponoszenia wydatków na odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności należy wskazać na przepis art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówi, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej nie związanej z działalnością badawczo rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (dwóch specjalistycznych maszyn do szycia (…) oraz tokarki (…) z procesorem CNC) opisanych we wniosku i wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności, jeżeli są rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Stanowisko Pana w tym zakresie jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do możliwości uznania za koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opłat za leasing automatycznej krojowni (…) z wyposażeniem oraz pilarki optymalizującej z popychaczem (…) stwierdzić należy, że jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że krojownia (…) z wyposażeniem oraz pilarka optymalizująca z popychaczem (…) wykorzystywane są przez Spółkę do działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności do budowy prototypów Produktów.

Stwierdzić należy, że opłaty za leasing tych maszyn/urządzeń nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Kosztów leasingu maszyn i urządzeń produkcyjnych nie można bowiem zaliczyć do żadnej z kategorii wskazanych w art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Pana w tej części jest nieprawidłowe.

Odnośnie możliwości dokonania korekty złożonych deklaracji za lata 2017-2021 r. w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w razie retrospektywnego sporządzenia ewidencji zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ewidencji czasu prac B+R, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy w łącznym czasie pracy Pracowników i Współpracowników - była poświęcona w danym miesiącu na wykonywanie obowiązków związanych z realizacją prac B+R, wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli w złożonych zeznaniach rocznych za lata 2017-2021 nie zastosował Pan ulgi badawczo-rozwojowej, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekt deklaracji za lata wcześniejsze mając na uwadze zmieniające się na przestrzeni lat 2017-2021 przepisy dotyczące limitów odliczenia, pod warunkiem właściwego udokumentowania poniesionych kosztów na działalność badawczo-rozwojową i ich wyodrębnienia stosownie do postanowień art. 24a ust. 1b ww. ustawy oraz założenia ewidencji czasu prac B+R, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy w łącznym czasie pracy Pracowników i Współpracowników - była poświęcona w danym miesiącu na wykonywanie obowiązków związanych z realizacją prac B+R.

Jednakże pomimo właściwego udokumentowania poniesionych kosztów nie ma Pan możliwości uznania Wynagrodzeń/Składek na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (Wydatki na wynagrodzenia Współpracowników) za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w 2017 r.

W korekcie zeznań za lata 2017-2021 nie może uwzględnić Pan w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opłat za leasing automatycznej krojowni (…) z wyposażeniem oraz pilarki optymalizującej z popychaczem (…).

Natomiast korekta za 2021 r. powinna obejmować okres od stycznia do 30 kwietnia, tj. do momentu kiedy spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).