Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup koni.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2022 r. (data wpływu 3 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w branży handlowo-transportowej, która nie ma znaczenia dla niniejszej interpretacji oraz pozostałą działalność związaną ze sportem. W ramach tej ostatniej zakupione zostało w ciągu ostatnich kilku miesięcy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 5 koni sportowych (2 ogiery i 3 klacze). Konie po wytrenowaniu będą brały udział w zawodach sportowych. Ponadto klacze będą wykorzystywane do rozrodu celem późniejszej sprzedaży źrebiąt. Natomiast ogiery będą wykorzystywane jako dawcy nasienia do jego sprzedaży dla innych hodowców. Zakupione konie nie będą przedmiotem handlu. Z tytułu posiadania koni przedsiębiorca będzie uzyskiwał przychody z tytułu ich udziału w zawodach sportowych, a konkretniej z wygranych w wyścigach. Ponadto po odchowaniu źrebiąt będzie też uzyskiwał przychody z tytuły ich sprzedaży. Na potrzeby utrzymania koni przedsiębiorca wynajmuje pensjonat dla koni. Ponosi również szereg kosztów związanych z ich utrzymaniem oraz treningiem, a także zapładnianiem i opieką nad źrebną klaczą. Działalność gospodarcza przedsiębiorcy opodatkowana jest podatkiem liniowym i prowadzona jest z uwagi na ustawowy obowiązek w oparciu o księgi rachunkowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działalność gospodarczą związaną ze sportem prowadzi Pan pod kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 93.19.Z: Pozostała działalność związana ze sportem poszerzył Pan w maju 2021 roku. Polega ona na uczestniczeniu koni w zawodach sportowych.

Ogiery oraz dwie klacze użytkuje Pan sportowo w dyscyplinie jeździeckiej jaką jest WKKW (Wszechstronny Konkurs Konia Wierzchowego). Konkurs ten jako dyscyplina olimpijska jest najpełniejszym sprawdzianem wytrzymałości, poziomu wytrenowania i wszechstronności jeźdźca oraz konia. Natomiast ostatnia klacz i jej potomstwo będzie trenowane z przeznaczeniem do udziału w gonitwach koni czystej krwi arabskiej.

Pierwszy z ogierów został zakupiony w maju 2021. Następnie kupił Pan drugiego ogiera w lipcu 2021 roku. Wszystkie 3 klacze natomiast zostały zakupione w kwietniu 2022 roku.

Ogiery rozpoczęły udział w zawodach sportowych od tego roku. W ubiegłym roku z uwagi na ograniczenia wiekowe koni nie mogły one brać udziału w zawodach. Możliwe jest to bowiem dopiero od 4-go roku życia konia. W bieżącym roku oba ogiery wygrały kilka zawodów regionalnych, z którego to tytułu nie osiągnął Pan żadnego przychodu, gdyż w tych zawodach nie są przyznawane nagrody finansowe. Jednak dzięki tym wygranym oba ogiery zakwalifikowały się do Mistrzostw Polski Młodych Koni, w którym już takie nagrody są przyznawane. Konkurs ten zakończył się zdobyciem nagród pieniężnych przez oba konie, a ponadto przez jednego z nich także pucharu dla najlepszego konia w rasie małopolskiej zawodów w swojej kategorii wiekowej. Poza wygraną finansową zwiększyła się również wartość rynkowa obu ogierów oraz ich wartość jako reproduktorów.

Klacze rasy małopolskiej są trenowane. Jedna z nich bierze już udział w zawodach jednak z tego tytułu nie osiągnął Pan jeszcze żadnego przychodu. Druga z klaczy ze względu na ograniczenia wiekowe zacznie brać udział w zawodach sportowych dopiero w przyszłym roku. Natomiast klacz czystej krwi arabskiej w chwili obecnej nie jest wykorzystywana sportowo z uwagi na fakt przeznaczenia jej do rozrodu.

Prowadzi Pan gospodarstwo rolne, ale konie nie zostały zakupione w jego ramach. Wszystkie zwierzęta zostały bowiem zakupione w ramach działalności gospodarczej. Znajdują się one w profesjonalnych stadninach, które zapewniają odpowiednie opiekę i warunki do rozwoju umiejętności sportowych, których nie jest Pan w stanie zapewnić w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Działalność gospodarcza nie została poszerzona o chów i hodowlę zwierząt, gdyż technicznie nie jest możliwe rozszerzenie działalności osoby fizycznej o kod PKD 01.43.Z: Chów i hodowla pozostałych zwierząt koniowatych. Z uwagi na zakup zwierząt do działalności gospodarczej o wyżej wskazany kod PKD nie została też rozszerzona działalność w ramach gospodarstwa rolnego. Kody PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), które będą miały zastosowanie do Pana działalności związanej z hodowlą koni to: 01.43.11.0: Konie żywe oraz 01.49.27.0: Embriony zwierzęce do celów reprodukcyjnych.

Na chwilę obecną nie uzyskuje Pan jeszcze przychodów ze sprzedaży źrebiąt ponieważ cykl rozrodczy i odchowania źrebięcia do sprzedaży, to okres od 2 do 3 lat od momentu zaźrebienia klaczy. Nie uzyskuje Pan również jeszcze przychodów ze sprzedaży nasienia od ogierów. W pierwszych latach użytkowania ogierów sportowo pobiera się bowiem nasienie niezbyt często i tylko w okresie poza sezonem zawodów. Dzieje się tak z uwagi na fakt, że ogier traci wtedy na koncentracji i jest trudniejszy w ułożeniu przez jeźdźca, a tym samym może zbierać słabsze noty punktowe na zawodach. Jednak z uwagi na zakończenie tegorocznego sezonu planuje Pan rozpocząć działalność w zakresie pobierania nasienia, jego zamrożenia i przechowywania w banku nasienia oraz jego sukcesywną sprzedaż.

W związku z prowadzonym rozrodem zwierząt nie prowadzi Pan działów specjalnych produkcji rolnej. Koszty związane z tą działalnością rozliczane są w ramach działalności gospodarczej, która z uwagi na przekroczenie ustawowych limitów jest prowadzona na podstawie ksiąg rachunkowych.

Ewidencja kosztów i przychodów jest prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych. Dzięki temu możliwe jest ich wyodrębnienie i ich podział na te związane z rozrodem i te związane z działalnością sportową.

Zakup koni przyczynia się do osiągnięcia i zabezpieczenia źródeł przychodów jakimi są zarówno wygrane w zawodach, sprzedaży źrebiąt od klaczy oraz sprzedaż nasienia od ogierów. Poprzez profesjonalne treningi koni możliwe jest przygotowanie ich do zawodów sportowych. Przekłada się to na możliwość osiągnięcia większego przychodu za wygrane w zawodach, zwiększenia wartości reprodukcyjnej (wyższa cena za nasienie i to nawet kilkukrotnie) oraz wzrost ich wartości.

Ponoszone wydatki na inseminacje klaczy oraz na ich utrzymanie stanowi zabezpieczenie źródła przychodu jakim będzie sprzedaż źrebiąt. Przyczynia się bowiem do urodzenia i wychowania bardzo dobrych źrebiąt z dużymi predyspozycjami do sportu. To z kolei zwiększa ich wartość i daje możliwość uzyskania większego przychodu ze sprzedaży tych źrebiąt.

Pytanie

Czy zakup koni może być uznany za koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w dacie ich nabycia?

Pana stanowisko w sprawie

Koń jako inwentarz żywy w ramach przepisów ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2021 poz. 1119, z późn. zm., zwaną dalej: ustawą o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), nie stanowi środka trwałego. Zgodnie z art. 22a środek trwały to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Poza tym środkami trwałymi są również na podstawie art. 22c ustawy o PIT grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie ma w tej definicji żadnej wzmianki o inwentarzu żywym. Ponadto w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o PIT także nie ma żadnej informacji o stawkach amortyzacji dla grupy KŚT nr 9 w której jest sklasyfikowany Inwentarz żywy. W przedstawionym stanie faktycznym konie nie będą także stanowiły towaru - nie będą bowiem podlegały sprzedaży. Konie te zostały zakupione celem udziału w zawodach sportowych i rozmnażania poprzez sprzedaż wyhodowanych źrebiąt oraz nasienia ogierów. Celem zakupu tych zwierząt nie jest ich sprzedaż. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: „Kosztami uzyskana przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Wydatku na zakup konia nie ma wśród kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. W związku z tym jeśli wydatek na zakup konia został poniesiony w celu osiągania przychodów związanych z jego udziałem w zawodach sportowych, a także sprzedaży źrebiąt, które urodzą zakupione klacze to może on stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT: „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.” Art. 22 ust. 5c ustawy o PIT stanowi zaś, że: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” Koszt bezpośredni to taki, którego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Kosztu pośredniego natomiast nie można przypisać w sposób bezpośredni z uzyskaniem konkretnego przychodu. W opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe przypisanie kosztu zakupu konia do jednego konkretnego osiągniętego w przyszłości przychodu. Konie te będą przekładać się na osiągnięcie przychodu wielokrotnie - nie tylko w zawodach sportowych, ale również przy sprzedaży źrebiąt, które urodzą klacze oraz nasienia pobranego od ogierów. Ponadto nawet jeśli nie uda się wygrać danemu koniowi w konkretnych zawodach to jego zakup niewątpliwie przyczynia się do możliwości osiągnięcia przychodu. Tak więc koszt ten jest niezbędny do osiągnięcia przychodu w ogóle, a nie jednego konkretnego przychodu, czy to w sporcie czy przy sprzedaży źrebięcia lub nasienia ogierów. Tak więc koszt zakupu konia może stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie jego zakupu pod warunkiem prawidłowego udokumentowania jego nabycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Pana wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W odniesieniu do wydatków związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady – poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie (dot. np. środków trwałych) – koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wartość tych składników majątku, których nabycie wiązało się z poniesieniem przez podatnika ciężaru ekonomicznego ich nabycia. Jednocześnie za koszty uzyskania przychodów można uznać (co do zasady) jedynie te wydatki, które są należycie udokumentowane, tj. w sposób właściwy dla rodzaju dokumentacji księgowej, jaką prowadzi podatnik (podatkowa księga przychodów i rozchodów, bądź też księgi podatkowe).

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Przepisy ww. rozporządzenia klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe, zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada, jednak przepisy o statystyce nie są podstawą do rozstrzygnięcia prawnopodatkowych konsekwencji działań podejmowanych przez podatnika. Te można ocenić jedynie na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że:

Art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że :

środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, że środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c wyłączenia spod amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych";

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie;

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a katalog pojęć używanych w rozdziale pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

4. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11).

Przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych.

Na gruncie prawa podatkowego, zwierzę jako inwentarz żywy nie stanowi rzeczowego składnika majątku podatnika (środka trwałego, czy wyposażenia). Przepisy ww. ustawy definiując pojęcie środków trwałych nie objęły jego zakresem zwierząt.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT.

Zatem zakupione przez Wnioskodawcę konie nie będą stanowić środka trwałego oraz nie będą składnikiem wyposażenia w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Przepisy art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawierają enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzi Pan księgi rachunkowe. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany jest 19% podatkiem liniowym. Działalność gospodarczą związaną ze sportem prowadzi Pan pod kodem PKD 93.19.Z: Pozostała działalność związana ze sportem poszerzyłem w maju 2021 roku. Polega ona na uczestniczeniu Pana koni w zawodach sportowych. Pierwszy z ogierów został zakupiony w maju 2021. Następnie kupił Pan drugiego ogiera w lipcu 2021 roku. Wszystkie 3 klacze natomiast zostały zakupione w kwietniu 2022 roku. Konie po wytrenowaniu będą brały udział w zawodach sportowych. Ponadto klacze będą wykorzystywane do rozrodu celem późniejszej sprzedaży źrebiąt. Natomiast ogiery będą wykorzystywane jako dawcy nasienia do jego sprzedaży dla innych hodowców. Zakupione konie nie będą przedmiotem handlu. Z tytułu posiadania koni przedsiębiorca będzie uzyskiwał przychody z tytułu ich udziału w zawodach sportowych, a konkretniej z wygranych w wyścigach. Ponadto po odchowaniu źrebiąt będzie też uzyskiwał przychody z tytuły ich sprzedaży. Prowadzi Pan gospodarstwo rolne, ale konie nie zostały zakupione w jego ramach. Działalność gospodarcza nie została poszerzona o chów i hodowlę zwierząt, gdyż jak Pan wskazuje technicznie nie jest możliwe rozszerzenie działalności osoby fizycznej o kod PKD 01.43.Z: Chów i hodowla pozostałych zwierząt koniowatych. Z uwagi na zakup zwierząt do działalności gospodarczej o wyżej wskazany kod PKD nie została też rozszerzona działalność w ramach gospodarstwa rolnego. Kody PKWiU, które będą miały zastosowanie do Pana działalności związanej z hodowlą koni to: 01.43.11.0: Konie żywe oraz 01.49.27.0: Embriony zwierzęce do celów reprodukcyjnych. Ponosi Pan również szereg kosztów związanych z ich utrzymaniem oraz treningiem, a także zapładnianiem i opieką nad źrebną klaczą.

W Pana przypadku mamy do czynienia z hodowlą koni w celu udziału w wyścigach, jak również hoduje Pan konie w celu odsprzedaży nasienia ogierów innym hodowcom, natomiast klacze będzie Pan wykorzystywał do rozrodu w celu dalszej sprzedaży źrebiąt.

W tym miejscu wskazać należy, że każda hodowla koni stanowi dział specjalny produkcji rolnej będący odrębnym źródłem. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jakie czynności obejmuje hodowla, czy też chów zwierząt, wskazać należy, że według encyklopedii powszechnej PWN określenie „hodowla zwierząt” to: „w szerszym, historycznym znaczeniu sfera działalności człowieka związana z utrzymaniem, reprodukcją i przekształcaniem populacji zwierząt, od ich udomowienia do stałego zwiększania ich użytkowości, oraz ich wykorzystaniem do zaspokojenia różnorakich potrzeb człowieka: w węższym znaczeniu – sterowanie genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniających założony cel hodowlany”

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. I SA/Gd 1943/98 „Każda hodowla koni stanowi dział specjalny produkcji rolnej będący odrębnym źródłem przychodów.” W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie rozszerzenie działalności gospodarczej o hodowlę koni nie stanowiło rozszerzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej – potencjalnego odrębnego źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, brak jest podstaw, aby wskazane we wniosku wydatki na zakup koni poniesione przez Pana mogły stanowić koszty uzyskania przychodów działalności związanej ze sportem.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym**.**

Z uwagi na to, że działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej, muszą być spełnione przesłanki dla uznania działalności za rolniczą. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) – nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3a ww. ustawy:

Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. W ww. Tabeli – Hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym – wymienia się konie hodowlane.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów są działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji – do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków związanych z hodowlą koni jako działem specjalnym produkcji rolnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku nr 2.

W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

Z powyższego wynika, że przychód z działów specjalnych – co do zasady – ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik sam zdecyduje się na prowadzenie ksiąg podatkowych, bądź ustawa o rachunkowości nakazuje mu prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jeżeli podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Wobec tego wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, należy rozliczyć na zasadach określonych w ww. art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I nie ma żadnych przeciwskazań, zakazów ani problemów technicznych, które nie pozwalałyby Panu na rozszerzenie działalności w zakresie hodowli i chowu zwierząt. Jak już wyjaśniono powyżej hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej – o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w ww. załączniku, a z taką sytuacją mamy doczynienia w analizowanej sprawie.

Brak jest podstaw, aby wskazane we wniosku wydatki na zakup koni poniesione przez Pana mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej związanej ze sportem. Poniesione wydatki nie pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Bowiem, jak wskazano wyżej, każda hodowla koni stanowi dział specjalny produkcji rolnej będący odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu. Ponadto, inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT. Zatem zakupione przez Pana konie nie będą stanowić środka trwałego oraz nie będą składnikiem wyposażenia w prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązujących regulacji prawnych prowadzona przez Pana działalność związana ze sportem – co do zasady – polega na przygotowywaniu koni do wyścigów konnych, w perspektywie również m. in. sprzedaż źrebiąt i nasienia ogierów. Niezależnie jednak od tego brak jest podstaw, aby wskazane we wniosku wydatki na zakup koni mogły stanowić koszty uzyskania tej działalności. Sam fakt przygotowywania koni do wyścigów w zewnętrznym ośrodku treningowym nie ma natomiast znaczenia dla kwalifikowania przychodów z prowadzonej hodowli do działów specjalnych produkcji rolnej.

Wobec powyższego wydatków poniesionych na zakup koni, nie może Pan uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej związanej ze sportem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).