Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2022 r. (wpływ 3 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca był pośrednim wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”).

Spółka, która obecnie działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była spółką komandytową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego … 2015 r. Wnioskodawca pozostawał jej wspólnikiem co najmniej do końca kwietnia 2021 r., kiedy spółka ta przestała być podmiotem transparentnym podatkowo.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka nie jest mikro ani małym przedsiębiorcą, lecz posiada status przedsiębiorcy średniego.

Wnioskodawca w okresie dotyczącym kwestii opisanych we wniosku był polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski – w tym w szczególności dochodów uzyskiwanych ze Spółki.

Spółka była i jest producentem …, posiadającym rozległe działy badawczo-rozwojowe oraz działy projektowe pozwalające na wprowadzanie innowacyjnych produktów i rozwiązań skrojonych według wymagań i oczekiwań klientów. Spółka posiada kilkudziesięciu inżynierów projektujących wysokospecjalistyczne rozwiązania dla klientów, jak również kilkudziesięcioosobowy zespół wykonujący ów osprzęt, maszyny i urządzenia.

Spółka prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w następujących gałęziach:

1. … – Spółka jest dostawcą samodzielnie zaprojektowanych i wybudowanych rozwiązań, zarówno w zakresie … .

2. … – Spółka od początku swej działalności zajmuje się projektowaniem i budową … .

3. … – Spółka w ramach swojej działalności dostarczała dedykowane narzędzia do … .

4. … pod indywidualne potrzeby klienta – Spółka posiadała rozbudowany park maszynowy oraz zespół projektantów i inżynierów z wieloletnim doświadczeniem, którzy byli w stanie sprostać tworzeniu od zera skomplikowanych projektów …, tak by spełniały one funkcje założone przez klienta w konkretnym zleceniu zaprojektowania i wdrożenia …. Spółka specjalizowała się w wykonywaniu nietypowego, dostosowanego pod profilu działalności, spełniających wymogi bezpieczeństwa i zgodnych z ergonomią pracy oprzyrządowania służącego do: … .

5. … – Spółka w zakresie każdego projektu zajmowała się kompleksową integracją ciągu technologicznego od projektu aż po start produkcji w zakładzie zleceniodawcy. Działalność obejmowała wykonywanie zautomatyzowanych … .

Upraszczając powyższe w kilku słowach, Spółka zajmuje się dostarczaniem (od zaprojektowania przez wykonanie i testowanie) dedykowanych i zindywidualizowanych rozwiązań (… – zarówno produkcyjnych, jak i testowych) spełniających cele założone przez klienta przy pomocy własnych pracowników, materiałów, części, maszyn i urządzeń.

Zadaniem Spółki jest zaproponowanie takiego rozwiązania, które zapewni klientowi zautomatyzowaną produkcję stworzonego przez niego produktu przez zaprojektowaną maszynę lub linię technologiczną lub też zautomatyzowane testowanie albo spełnienie innych celów wskazanych przez klienta.

Spółka w ramach działalności badawczo-rozwojowej swoje prace skupia na projektowaniu odpowiednich maszyn, narzędzi oraz linii technologicznych służących do procesu produkcji danego produktu klienta.

Reasumując, działalność badawczo-rozwojową Spółki można sprowadzić do procesu produkcji, czyli zaprojektowania takiego rozwiązania (a także stworzenia i wdrożenia go w zakładzie klienta), które pozwoli na całkowicie zautomatyzowaną produkcję produktu klienta lub testowanie jego funkcji w zakresie wskazanym przez klienta.

Warto wskazać, iż cały proces działalności Spółki rozpoczyna się od przekazania przez klienta finalnej wersji produktu rozumianego jako efekt pracy maszyn, które Wnioskodawca zaprojektuje lub też od przekazania specyfikacji testów, jakie ma wykonać zaprojektowana przez Wnioskodawcę maszyna, Spółka rozpoczyna wówczas pracę nad projektem takiej maszyny, która pozwoli na osiągnięcie automatycznej produkcji tego produktu lub też przeprowadzenie wskazanych przez klienta testów. Spółka samodzielnie dobiera materiały, sposób działania, producentów podzespołów tak, by spełnić założone parametry (przy czym część z nich bazuje na wymogach klienta, jak np. tempo produkcji, ilość miejsca, jakie ma zajmować maszyna czy ostateczny efekt pracy maszyny, zaś część dostosowuje do obowiązujących przepisów prawnych czy norm technicznych, jak np.: hałasu, emisji pyłów etc.).

Projekt w następnym etapie wraz z kosztorysem trafia do klienta, zaś po jego akceptacji Spółka przystępuje do budowy określonej maszyny. Spółka nie realizuje produkcji masowej i standardowej – można powiedzieć że standardem dla Spółki jest realizacja indywidualnych projektów dla klientów („Działalność Twórcza Spółki”).

W ramach działalności, Spółka przez wiele lat prowadziła prace rozwojowe mające na celu ulepszanie produkcji i jej zautomatyzowanie u swoich klientów (choć same prace Spółki wymagają zawsze nieszablonowego podejścia i trudno o ich automatyzacje), a także prowadziła prace nad każdorazowym wprowadzeniem innowacyjnych maszyn i narzędzi skrojonych pod indywidualne potrzeby klientów. Aby realizować określony cel działalności, Spółka ściśle współpracowała z przemysłem oraz doświadczonymi fachowcami. Co istotne w niniejszym wniosku, Spółka przez wiele lat prowadziła aktywną pracę badawczo -rozwojową, aby realizować wyżej określony cel swojej działalności i udoskonalać tworzone przez siebie produkty oraz wdrażać coraz bardziej doskonałe technologie.

Tworząc nowy produkt pod zamówienie klienta – urządzenie/maszynę/narzędzie/linię technologiczną – na zlecenie klienta (przykładowo wprowadzane w poprzednich latach: … . Spółka musiała ustalić z klientem jego oczekiwania, samodzielnie zaprojektować wskazane maszyny/urządzenia pod oczekiwania klienta, wykonać prototypy, przeprowadzić ich testy, wykonać formy przedprodukcyjne i produkcyjne oraz w końcowym etapie prac wdrożyć dane urządzenia w zakładzie zleceniodawcy.

Spółka systematycznie dokonywała automatyzacji prowadzonej u klientów produkcji. Spółka tworzyła automatyczne lub półautomatyczne stanowiska robocze dla klientów, które powstają z narzędzi i maszyn stworzonych przez Spółkę. Koncepcja ich zaprojektowania oraz użycia, a także oprogramowanie było opracowywane przez Spółkę. Maszyny, narzędzia, urządzenia oraz linie technologiczne tworzone przez Spółkę były w pełni innowacyjne, nowe i unikalne, ponieważ realizowane były pod oczekiwania konkretnego klienta począwszy od zaprojektowania nowego urządzenia, przez jego skonstruowanie aż po jego wdrożenie. Spółka w ramach rozpoczęcia pracy nad danym urządzeniem, maszyną, narzędziem, czy też linią technologiczną otrzymywała od klienta zlecenie na wymyślenie i zaprojektowanie takiego urządzenia, które spełni konkretne wymagania pod cele wskazane przez klienta. Cele założone przez klienta były potem przekładane na dokumentację projektową danej maszyny, projektowane, budowane, programowane, testowane, poprawiane i wdrażane u klienta po ich przemieszczeniu do zakładu klienta.

Spółka w ramach swojej działalności samodzielnie pisała oraz wdrażała wszelkie niezbędne oprogramowania do produkowanych maszyn i urządzeń. Spółka zatrudniała ponad … pracowników (projektantów, inżynierów i konstruktorów, techników), którzy realizowali zlecania klientów i wykonywali prace badawczo-rozwojowe. Spółka nieustająco prowadziła prace badawczo-rozwojowe nad innowacyjnymi produktami mającymi poprawić automatyzację produkcji u klientów, które to produkty zależne były od specyfiki biznesu, jakim klient się zajmował.

Spółka ponosiła własne koszty niezbędne do realizacji powierzonych zleceń w tym:

a) wynagrodzenia pracowników zajmujących się projektowaniem urządzeń tworzonych na potrzeby klientów („Wydatki na projektantów”) oraz

b) wydatki związane z rozliczeniem kosztów podróży (delegacji) pracowników polegających na podróży pracowników do zakładu klienta w celu montażu oraz wdrożenia projektowanych urządzeń oraz stanowisk, jak również testów zaprojektowanego sprzętu („Wydatki na delegacje”),

c) wynagrodzenia pracowników zajmujących się wykonywaniem fizycznych części urządzeń tworzonych na potrzeby klientów przez projektantów Spółki („Wydatki na wykonawców”),

d) wynagrodzenia pracowników oraz wydatki poniesione na testowanie zaprojektowanych urządzeń („Wydatki na testy”),

e) wynagrodzenia pracowników zajmujących się programowaniem elektronicznych części urządzeń tworzonych na potrzeby klientów przez projektantów Spółki („Wydatki na programistów”),

f) wydatki na szkolenia wykonawców, testerów, programistów i innych pracowników Spółki pozwalające im zachować kompetencje niezbędne do projektowania, wytwarzania oraz wrażania najwyższej jakości maszyn i urządzeń dla klientów („Wydatki na szkolenia”),

g) wydatki na transport urządzeń i sprzętu do zakładu klienta, w tym koszty paliwa, eksploatacji i utrzymania samochodów służących do transportu zaprojektowanych maszyn („Wydatki na transport”),

h) standardowe materiały nieruchome niezbędne do wyprodukowania danej maszyny w postaci … oraz innych standardowych elementów metalowych („Wydatki na elementy nieruchome”),

i) standardowe materiały ruchome, takie jak … i inne podobne służące produkcji maszyn projektowanych i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na elementy ruchome”),

j) komponenty elektroniczne, takie jak procesory, kości pamięci, płyty główne i inne standardowe elementy elektroniczne służące produkcji maszyn projektowanych i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na komponenty elektroniczne”),

k) amortyzacja maszyn i urządzeń, takich jak specjalistyczne … i inne podobne wykorzystywanych w projektowaniu i wykonywaniu maszyn i narzędzi projektowanych, i wykonywanych pod ustalone z klientem potrzeby („Wydatki na własne maszyny i urządzenia”),

l) koszty usług najmu i dzierżawy sprzętu (środki trwałe i wyposażenie) służącego do projektowania i wytwarzania maszyn, urządzeń, linii technologicznych, etc. będących rezultatem realizowanych przez nią projektów badawczo-rozwojowych („Wydatki na cudze maszyny i urządzenia”),

m) wydatki na wynajem nieruchomości, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą („Wydatki na nieruchomości”)

(dalej łącznie jako: „Wydatki na działalność badawczą i rozwojową”).

Wydatki na cudze maszyny i urządzenia oraz Wydatki na nieruchomości w części były ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Niekiedy innowacyjne maszyny i urządzenia wykonane na zlecenie konkretnego klienta były w razie konieczności przez Spółkę powielane. Wynika to z faktu, że w momencie gdy innowacyjne urządzenie/maszyna/linia technologiczna spełniała swoje zadanie i oczekiwane przez klienta cele, nie było konieczności projektowania nowego urządzenia i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów, które w takim przypadku były całkowicie zbędne. Wówczas Spółka powielała dane urządzenie, maszynę lub linię technologiczną na zlecenie klienta. Warto jednak dodać, iż często przy samym powielaniu danego urządzenia, maszyny czy linii technologicznej, Spółka korzysta z powstałego już projektu, jednak pracuje przy tym nad usprawnieniem oraz ulepszeniem uprzednio zaprojektowanych rozwiązań. Działania te polegają przykładowo na zmniejszeniu wymaganej do działania mocy, znalezieniu rozwiązania na szybsze działanie danej maszyny, zmniejszenie ilości wykorzystywanych do produkcji materiałów oraz elementów konstrukcji, zmianę części składowych danego urządzenia, maszyny lub linii technologicznej.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że wniosek nie dotyczy takich sytuacji, w których następuje produkcja kolejnych maszyn co jest wyjątkiem w działalności Spółki, lecz jedynie sytuacji do momentu udostępnienia klientowi pierwszej maszyny danego typu spełniającej założone przez klienta cele.

Wnioskodawca chciałby nadmienić również o tym, iż Spółka niekiedy realizuje zlecenia na podstawie projektów oraz gotowej dokumentacji przygotowanych samodzielnie przez klienta, to znaczy zajmuje się jedynie wytworzeniem (budową) danej maszyny, jej testowaniem, kontrolą oraz montażem u klienta. Wówczas wytwarzane maszyny, narzędzia oraz urządzenia nie są projektowane przez Spółkę. Jednakże Spółka nie klasyfikuje tej działalności jako działalność badawczo-rozwojową, zatem nie jest ona przedmiotem wniosku.

Spółka sporadycznie zlecała niektóre działania zewnętrznym wykonawcom i podwykonawcom w celu usprawnienia produkcji określonych maszyn, urządzeń i narzędzi, które to zlecenia miały na celu usprawnienie produkcji lub wykonanie określonego komponentu do realizacji zlecenia powierzonego przez klienta. Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców były realizowane również z uwagi na zmniejszenie kosztów realizacji danego projektu i specjalizację zewnętrznego wykonawcy. Skonstruowanie danego elementu przez Spółkę bez udziału zewnętrznego wykonawcy kreowałaby niewspółmierne koszty dla klienta, których można uniknąć zlecając wykonanie danego elementu konstrukcji przez zewnętrznego podwykonawcę. Zlecenia takie obejmowały m.in.:

a) specjalistyczne usługi …,

b) specjalistyczne usługi ….

(dalej: „Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców”).

W prowadzonej przez Spółkę księgowości na podstawie art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT, wyodrębnione zostały koszty działalności badawczo-rozwojowej. W związku z faktem, iż w przeciwieństwie do przeciętnych uczestników rynku, fakt ponoszenia wydatków badawczo-rozwojowych jest w Spółce zasadą, a nie wyjątkiem, koszty B+R nie są wyodrębniane zbiorczo, lecz są rozliczane w ramach osobnych projektów, które są realizowane dla klientów. Innymi słowy wyodrębnienie następuje poprzez przypisanie kosztów (i późniejszych przychodów) do produkcji danego urządzenia dla klienta, co pozwala także na późniejsze lepsze powiązanie biznesowe przychodów z kosztami i określenie rentowności na danym projekcie. Ujmowanie kosztów działań badawczo-rozwojowych w Spółce w ramach jednej zbiorczej kategorii byłoby nieefektywne i nie pozwalało określić efektów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, koszty działalności badawczo-rozwojowej są w prowadzonych urządzeniach księgowych Spółki wyodrębnione w ten sposób, że są one przyporządkowane do odrębnych projektów badawczych i zaliczane do kosztów Spółki w miesiącu ich zakończenia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego już stanu faktycznego – ostatnich 5 lat obrotowych Spółki, czyli okresu kiedy Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej transparentnej podatkowo, czyli od … 2017 r. aż do 30 kwietnia 2021 r.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R były działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły czynności takich jak rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowe w zakresie opracowanych już produktów i usług itd.

Jednak warto zauważyć, iż po procesie obejmującym wymyślenie, zaprojektowanie oraz wytworzenie produktu w postaci narzędzia czy maszyny, następowało każdorazowo testowanie produktu mające pokazać czy dany produkt działa prawidłowo i spełnia oczekiwania klienta, tak by można go było wdrożyć u klienta. Tak jak wskazywano we wniosku, testowanie produktu jest immanentnym procesem następującym po jego produkcji.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazuje we wniosku, niekiedy innowacyjne maszyny i urządzenia wykonane na zlecenie konkretnego klienta były w razie konieczności przez Spółkę powielane. Wynika to z faktu, że w momencie gdy innowacyjne urządzenie/maszyna/linia technologiczna spełniała swoje zadanie i oczekiwane przez klienta cele, zaś jest ich jedynie potrzeba więcej, nie było konieczności projektowania nowego urządzenia i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów, które w takim przypadku były całkowicie zbędne. Wówczas Spółka powielała dane urządzenie, maszynę lub linię technologiczną na zlecenie klienta. Niemniej jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie pyta o te wydarzenia jako, że nie uznaje ich – powielania poprzednich produktów – za element prac badawczo-rozwojowych. Jest to produkcja seryjna nieobjęta treścią wniosku, co zostało już wskazane w jego treści.

W ocenie Wnioskodawcy, jednak od prostego powielaniu danego urządzenia, maszyny czy linii technologicznej, należy odróżnić sytuację, w ramach których Spółka co prawda korzysta z powstałego już projektu, jednak pracuje przy tym nad usprawnieniem oraz ulepszeniem uprzednio zaprojektowanych rozwiązań. Działania te polegają przykładowo na zmniejszeniu wymaganej do działania mocy, znalezieniu rozwiązania na szybsze działanie danej maszyny, zmniejszenie ilości wykorzystywanych do produkcji materiałów oraz elementów konstrukcji, zmianę części składowych danego urządzenia, maszyny lub linii technologicznej. W ocenie Spółki, takie zmiany nie stanowią rutynowych i okresowych zmian gdyż nadal są dokonywane pod określone indywidualne zamówienie klienta.

Prowadzona przez Spółkę w poprzednich latach działalność obejmowała działalność polegającą na badaniach naukowych oraz do dnia 30 września 2018 r. były to badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT (badania stosowane i badania przemysłowe). Od 1 października 2018 r. były to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.) – badania aplikacyjne.

Podjęta przez Spółkę działalność obejmowała również działalność polegającą na pracach rozwojowych, do 30 września 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Od 1 października 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podejmowana samodzielnie przez Spółkę komandytową działalność, która jest przedmiotem wniosku, obejmowała działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ww. działalność była prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy o PIT.

Koszty kwalifikowane, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo -rozwojowej, nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca zaliczył do kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac badawczo-rozwojowych pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka sporadycznie zlecała niektóre działania zewnętrznym wykonawcom i podwykonawcom w celu usprawnienia produkcji określonych maszyn, urządzeń i narzędzi, które to zlecenia miały na celu usprawnienie produkcji lub wykonanie określonego komponentu do realizacji zlecenia powierzonego przez klienta. Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców były realizowane również z uwagi na zmniejszenie kosztów realizacji danego projektu i specjalizację zewnętrznego wykonawcy. Skonstruowanie danego elementu przez Spółkę bez udziału zewnętrznego wykonawcy kreowałaby niewspółmierne koszty dla klienta, których można uniknąć zlecając wykonanie danego elementu konstrukcji przez zewnętrznego podwykonawcę. Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców należy rozumieć w dwojaki sposób – po pierwsze były to zlecenia zawierane na podstawie umowy zlecenia z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na wyprodukowanie danego elementu konstrukcji, z drugiej zaś strony umowy sprzedaży na uzyskanie jakiejś części produktu. Wnioskodawca nie rozumie pod tym pojęciem umów zlecenia z podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Przez wynagrodzenie pracownika, o którym mowa we wniosku należy rozumieć również należności wypłacane w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie wykonywał działalności badawczo-rozwojowej (np. zasiłek chorobowy czy świadczenia związane z urlopem).

Wszystkie wymienione we wniosku wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Spółka prowadziła szczegółową ewidencję czasu pracy pracownika pozwalającą wyodrębnić czas, jaki dany pracownik poświęcił na działalność badawczo-rozwojową.

Stwierdzenia: „Wnioskodawca był pośrednim wspólnikiem spółki komandytowej” oraz „Wnioskodawca pozostawał jej wspólnikiem co najmniej do końca kwietnia 2021 r.” należy rozumieć, iż Wnioskodawca był wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki komandytowej będącej wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki komandytowej, której dotyczy przedmiotowy wniosek. Zaś wskazanie terminu do końca kwietnia 2021 r. wiąże się z uzyskaniem statusu podatnika CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) przez spółkę komandytową z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca przyporządkował wydatki wyszczególnione w sformułowanych pytaniach podatkowych do konkretnego ustępu oraz pkt w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następujący sposób:

· Wydatki na projektantów – art. 26 ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o PIT;

· Wydatki na delegacje – art. 26 ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o PIT;

· Wydatki na testy – art. 26 ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o PIT;

· Wydatki na programistów – art. 26 ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o PIT;

· Wydatki na szkolenia – art. 26 ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o PIT;

· Wydatki na transport – art. 26 ust. 2 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 Ustawy o PIT;

· Wydatki na elementy nieruchome – art. 26 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT;

· Wydatki na elementy ruchome – art. 26 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT;

· Wydatki na komponenty elektroniczne – art. 26 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT;

· Wydatki na własne maszyny i urządzenia – art. 26 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Ustawy o PIT;

· Wydatki na nieruchomości – art. 26 ust. 3a pkt 1 Ustawy o PIT;

· Wydatki na Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców – art. 26 ust. 2 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 Ustawy o PIT.

Pytania

1. Czy Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej polegająca na opisanych wyżej projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy maszyn i urządzeń tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisach art. 26e i nast. Ustawy o PIT?
2. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na projektantów stanowią koszty prac badawczo -rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo -rozwojowych do ogólnego czasu pracy projektantów?
3. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na delegacje stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych?
4. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na testy stanowią w pełni koszty prac badawczo -rozwojowych, w tym w zakresie pracowników wykonujących testy w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy tych pracowników?
5. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na programistów stanowią w pełni koszty prac badawczo rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy programistów?
6. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na szkolenia stanowią koszty prac badawczo -rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie przez pracowników projektantów, programistów, wykonawców i testerów prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy tych pracowników?
7. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na transport stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych?
8. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych?
9. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na elementy ruchome stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych?
10. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych?
11. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty prac badawczo-rozwojowych w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej?
12. Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej w postaci Wydatków na nieruchomości stanowią koszty prac badawczo -rozwojowych w proporcji kosztów ponoszonych na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową do kosztów ponoszonych przez spółkę w ogóle na całą jej działalność?
13. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe w zakresie w jakim służą realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej?
14. Czy w razie oddelegowania pracownika w całości do prowadzenia prac badawczo -rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie mogło zostać w całości kwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
15. Czy wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie mogło zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
16. Czy w razie oddelegowania pracownika w części do prowadzenia prac badawczo -rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie mogło zostać zakwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki?
17. Czy wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będzie mogło, w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki, zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
18. Czy opisane powyżej Wydatki na projektantów, Wydatki na delegacje, Wydatki na testy, Wydatki na programistów, Wydatki na szkolenia, Wydatki na transport, Wydatki na elementy nieruchome, Wydatki na elementy ruchome, Wydatki na komponenty elektroniczne, Wydatki na własne maszyny i urządzenia, Wydatki na cudze maszyny i urządzenia, Wydatki na nieruchomości oraz Zlecenia na zewnętrznych wykonawców mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
19. Czy fakt prowadzenia przez Spółkę dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych w ujęciu projektowym (koszty przypisywane do projektów a nie do zbiorczej kategorii wydatków badawczo-rozwojowych) spełnia wymogi określone w art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT, polegające na wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo -rozwojowej?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie pytań 1-18. Natomiast w zakresie pytania nr 19 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej polegająca na opisanych wyżej projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy maszyn i urządzeń tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisach art. 26e i nast. Ustawy o PIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na projektantów stanowią koszty prac badawczo -rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo -rozwojowych do ogólnego czasu pracy projektantów.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na delegacje stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na testy stanowią w pełni koszty prac badawczo -rozwojowych, w tym w zakresie pracowników wykonujących testy w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy tych pracowników.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na programistów stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo -rozwojowych do ogólnego czasu pracy programistów.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na szkolenia stanowią w koszty prac badawczo -rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie przez pracowników projektantów, programistów, wykonawców i testerów prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy tych pracowników.

Ad 7

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na transport stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Ad 8

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na elementy nieruchome stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Ad 9

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na elementy ruchome stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Ad 10

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na komponenty elektroniczne stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Ad 11

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty prac badawczo-rozwojowych w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 12

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo rozwojowej w postaci Wydatków na nieruchomości stanowią koszty prac badawczo-rozwojowych w proporcji kosztów ponoszonych przez Spółkę na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej do ogólnych kosztów ponoszonych przez Spółkę.

Ad 13

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe w zakresie, w jakim służą realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 14

W ocenie Wnioskodawcy, w razie oddelegowania pracownika w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie mogło zostać w całości kwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 15

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie mogło zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 16

W ocenie Wnioskodawcy, w razie oddelegowania pracownika w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie mogło zostać zakwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki.

Ad 17

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będzie mogło, w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki, zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 18

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej Wydatki na projektantów, Wydatki na delegacje, Wydatki na testy, Wydatki na programistów, Wydatki na szkolenia, Wydatki na transport, Wydatki na elementy nieruchome Wydatki na elementy ruchome, Wydatki na komponenty elektroniczne, Wydatki na własne maszyny i urządzenia, Wydatki na cudze maszyny i urządzenia, Wydatki na nieruchomości oraz Zlecenia na zewnętrznych wykonawców mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do badań naukowych jest to pojęcie precyzowane w art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT wskazującym, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei stosownie do treści art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzi w ramach swojej działalności prace badawczo -rozwojowe, a dokładniej prace rozwojowe oraz badania przemysłowe. Spółka dokonuje bowiem zarówno opracowania projektów i procesów, a także testowania i walidacji nowych lub ulepszonych procesów, o których mowa w tych przepisach, jak również prowadzi badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów i procesów.

Wszelka Działalność Twórcza Spółki opisana powyżej, która obejmuje projektowanie produkcji, testowanie i wdrażanie u klienta pierwszych egzemplarzy maszyn i urządzeń tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele polegająca na opracowywaniu innowacyjnych procesów produkcji służących pełnej automatyzacji produkcji stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisach art. 26e i nast. Ustawy o PIT.

Co istotne, każde z nowo zaprojektowanych maszyn wymaga przetestowania oraz wykonania wszelkich kontroli pomiarowych w celu zweryfikowania, czy spełniają one wszystkie parametry oraz realizują cele założone przez klienta. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji w zakładzie klienta.

Wskazuje to, że opisane działania stanowią prace rozwojowe polegające na opracowaniu nowych procesów.

Ad 2, Ad 5, Ad 14, Ad 15, Ad 16, Ad 17

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz art. 26e ust. 2 pkt 1a Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W związku z powyższym, Wydatki na projektantów, Wydatki na wykonawców oraz Wydatki na programistów zgodnie z oceną Wnioskodawcy, stanowią koszty działalności badawczo -rozwojowej. Bez wykonywania pracy projektantów nie byłoby możliwe rozpoczęcie dalszych prac służących działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Projektanci stanowią de facto podstawowy trzon prowadzonej przez Spółkę działalności i większość realizowanych projektów rozpoczyna się od przygotowania przez nich projektów. Programiści zaś niezbędni są aby całe urządzenie, maszynę czy też linię technologiczną zaprogramować, tak by w pełni zautomatyzować jej działanie. Bez oddelegowania powyższych pracowników w ramach określonych projektów badawczo-rozwojowych niemożliwe byłoby osiągnięcie efektów zamierzonych przez Spółkę oraz klienta.

Oddelegowanie pracownika do wyłącznego wykonywania prac badawczo-rozwojowych sprawi, że jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne będzie mogło stanowić koszt prac badawczo-rozwojowych. Z uwagi na wykonywanie przez pracownika wyłącznie prac zaliczanych do działalności badawczo-rozwojowej, wysokość jego wynagrodzenia wraz z odpowiednimi składkami na ubezpieczenie społeczne będzie mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Spółka angażując swoich pracowników w prace badawczo-rozwojowe, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy zostali oddelegowani do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowanego pracownika. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu wyliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe związane z oddelegowaniem pracownika do przeprowadzania tych prac. Z uwagi na brak ustawowej regulacji, podatnik powinien samodzielnie określić proporcję, która w najdokładniejszy sposób będzie wskazywała na proporcję, w jakiej koszt będzie mógł uznać za kwalifikowany, tj. ponoszony w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz będzie faktycznie związany z tymi pracami. Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja czasu pracownika faktycznie przeznaczonego na prace badawczo -rozwojowe do czasu faktycznie przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo -rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

Z uwagi na powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki na wynagrodzenie pracownika wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne mogą być odliczane od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy (uwzględniając Jego udział w zysku Spółki) we wskazanej proporcji czasu pracy pracownika przeznaczanego na prace B+R do czasu pracy na wszystkie zadania (zarówno związane z działalnością B+R, jak i pozostałe).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wynagrodzenia pracowników do kosztów B+R musi być dokonywane w oparciu o czas pracy faktycznie przez nich przepracowany. W konsekwencji to czas pracy, w jakim pracownik faktycznie wykonywał określone czynności B+R w stosunku do wszystkich prac faktycznie przez niego wykonywanych jest istotny dla ustalenia proporcji wydatków B+R. W konsekwencji w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu.

W przypadku pracownika dedykowanego tylko pracom B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji i wynagrodzenie takiego pracownika będzie mogło być w 100% zaliczone do kosztów B+R.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo rozwojowej w postaci Wydatków na delegacje stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych. Wydatki te związane są z rozliczeniem kosztów podróży (delegacji) pracowników polegających na podróży pracowników do zakładu klienta w celu montażu oraz wdrożenia projektowanych urządzeń oraz stanowisk, jak również testów zaprojektowanego sprzętu. Związane są one bezpośrednio z produkowanymi w ramach zamówienia klienta urządzeniami i bez nich nie byłoby możliwe pełne wdrożenie produkowanych urządzeń u klienta. Należy mieć na uwadze, że produkowane przez Spółkę urządzenia są elementami większych procesów produkcyjnych i bez ich odpowiedniego zgrania z maszynami i urządzeniami znajdującymi się u klienta nie byłoby możliwe ich racjonalne wdrożenie i wykorzystywanie.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, również ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na testy stanowią w pełni koszty prac badawczo rozwojowych, w tym w zakresie pracowników wykonujących testy w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Koszty te obejmują wynagrodzenia pracowników oraz wydatki poniesione na testowanie zaprojektowanych urządzeń w tym również usługi wykorzystania aparatury naukowo -badawczej niezbędnej do przeprowadzenia testów/badań.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz art. 26e ust. 2 pkt 1a za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, w związku z czym wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do wykonywania testów będą stanowiły koszt kwalifikowany.

Również wydatki poniesione na testowanie maszyn będą stanowiły koszty prac badawczo -rozwojowych. Bez prowadzonych przez Spółkę testów nie byłoby możliwe ustalenie, które z rozwiązań zaproponowanych do wdrożenia w projektowanych maszynach i urządzeniach jest najskuteczniejsze, najlepiej realizuje cele założone przez klienta oraz jest najtrwalsze.

W ocenie Wnioskodawcy, bez testów nie byłoby możliwe powiększanie wiedzy zgromadzonej przez Spółkę, którą wykorzystuje ona do projektowania i produkowania coraz doskonalszych i bardziej skomplikowanych maszyn.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na szkolenia stanowią w koszty prac badawczo -rozwojowych w proporcji czasu poświęconego na wykonywanie przez pracowników projektantów, programistów, wykonawców i testerów prac badawczo-rozwojowych. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka wymaga od pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej, jak również przez jej pracowników szkolących mniej doświadczony personel. Bez szkoleń zapewnianych przez Spółkę nie byłoby możliwe tworzenie coraz doskonalszych produktów a także dzielenie się już zdobytą wiedzą z wcześniejszych projektów realizowanych przez Spółkę.

Ad 8, Ad 9, Ad 7, Ad 10

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na elementy nieruchome, Wydatków na elementy ruchome oraz Wydatków na komponenty elektroniczne, jak również Wydatki na transport stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Tak jak już wcześnie wskazano, art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: „UOR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące, np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam., Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Dodatkowo, możliwość uznania wskazanych wydatków jako koszty kwalifikowane wynika wprost z art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT. Wymienione materiały są bezpośrednio związane z działalnością, która zdaniem Spółki, spełnia wymogi konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Są one wykorzystywane i zużywane jedynie w procesie produkcji nowych urządzeń, maszyn oraz linii technologicznych.

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W zakresie kosztów transportu Wnioskodawca zwraca uwagę, że bez należytego specjalistycznego transportu nie jest możliwe przewiezienie, załadunek i rozładunek specjalistycznych maszyn na teren zakładu klienta, gdzie mogą być ostatecznie sprawdzone i zainstalowane w ramach zakładu klienta. Efektem prowadzonych prac badawczo -rozwojowych jest bowiem wykonanie maszyny/urządzenia spełniającego cele postawione przez klienta i poprawnie funkcjonującego w jego zakładzie produkcyjnym. Spółka nie prowadzi prac badawczo-rozwojowych dla samego ich prowadzenia aby wytworzyć konkretne rozwiązanie dla klienta spełniające postawione przez niego cele.

Ad 11

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na własne maszyny i urządzenia stanowią koszty prac badawczo-rozwojowych w części odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnych do czasu ich wykorzystywania do działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z art. 26e ust. 3 Ustawy o PIT, który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ad 12

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci Wydatków na nieruchomości stanowią koszty prac badawczo-rozwojowych w proporcji kosztów ponoszonych na prace badawczo rozwojowe do wszystkich kosztów Spółki.

Zgodnie z art. 26e ust. 3a pkt 1 Ustawy o PIT, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca jest świadomy, iż Spółka nie jest podatnikiem posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Jednakże podatnik nie ponosi też kosztów w postaci wskazanych w tym przepisie odpisów amortyzacyjnych od własnych budowli i budynków.

Wnioskodawca działa na wynajmowanych nieruchomościach i zakazu zaliczania takich kosztów do kosztów prac badawczo-rozwojowych ustawodawca nie przewidział.

Z uwagi na brak uregulowania powyższego zagadnienia co do podmiotów nieposiadających status centrum badawczo-rozwojowego, Wnioskodawca uważa że powinien zastosować powyższy przepis w stosunku do Spółki a contrario, tj. przyjmując brak zakazu rozliczania wydatków na najem nieruchomości w odniesieniu do Spółki.

Nie ulega zaś wątpliwości, że bez ponoszenia wydatków na zapewnienie dostępu do odpowiednio wyposażonej przestrzeni produkcyjnej Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 13

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Zlecenia dla zewnętrznych wykonawców, jako niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej będą kosztami kwalifikowanymi prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się tworzeniem wysoce skomplikowanych maszyn i urządzeń, projektowanych od zera na potrzeby klientów. Urządzenia te składają się z setek a niekiedy nawet tysięcy części, których wykonanie i złożenie w sposób optymalny nie zawsze jest możliwe własnymi siłami. Wnioskodawca cały czas rozbudowuje park maszynowy i kompetencje ludzkie ale nie zawsze jest to ekonomicznie uzasadnione by inwestować czas i środki w rozwiązania marginalne dla całości przedsięwzięcia gdy znane są inne podmioty wykonujące w sposób uznany i najwyższej jakości prace marginalne z punktu widzenia całości wykonywanego urządzenia.

Należy przy tym podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy, to nie elementy składowe urządzenia czy maszyny są innowacyjną częścią działalności Wnioskodawcy, ale sposób zaprojektowania ich wzajemnej współpracy oraz zaprogramowania tak, by bezproblemowo działały. Zwykła kamera może być bowiem jedynie urządzeniem nagrywającym obraz a może być także poprzez połączenie z odpowiednim oprogramowaniem, podajnikiem, grupą pojemników i chwytaków superczułym detektorem wad w produktach.

W tym kontekście zewnętrzna usługa polegająca, np. na wycięciu określonego wzoru w materiale będącym częścią składową maszyny stanowi z jednej strony element procesu tworzenia maszyny i większej całości nie ujmując nic z innowacyjności procesu tworzenia nowego unikalnego rozwiązania przez Spółkę.

Ad 18

Wydatki na projektantów, Wydatki na delegacje, Wydatki na testy, Wydatki na programistów, Wydatki na szkolenia, Wydatki na transport, Wydatki na elementy nieruchome, Wydatki na elementy ruchome, Wydatki na komponenty elektroniczne, Wydatki na własne maszyny i urządzenia, Wydatki na cudze maszyny i urządzenia, Wydatki na nieruchomości oraz Zlecenia na zewnętrznych wykonawców mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji Jego udziału w zysku Spółki, jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie powyższego – wielkość przychodów przypadających na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Zatem, mając na uwadze powyższe informacje, wskazać należy, że wszelkie wydatki, o których mowa we wniosku, które stanowiły koszty uzyskania przychodu może Pan rozliczać wyłącznie w proporcji Pana udziału w zyskach Spółki.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3. badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669; dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przy czym, aby stwierdzić, czy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jednocześnie przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce − powołany przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie.

I tak – zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się:

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast poniżej przywołane regulacje prawne dotyczące stosowania ulgi badawczo -rozwojowej odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Z treści art. 26e ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 omawianej ustawy:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei, stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników –100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ponadto, w myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przepisu tego wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzamy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

8. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

10. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 należy zauważyć, że we wniosku przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1. był Pan wspólnikiem spółki komandytowej, będącej wspólnikiem Spółki (komandytowej) prowadzącej działalność od … 2015 r.;

2. działalność prowadzona przez Spółkę do dnia 30 września 2018 r., obejmowała działalność polegającą na badaniach naukowych – w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (badania stosowane i badania przemysłowe). Od 1 października 2018 r. były to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – badania aplikacyjne;

3. podjęta przez Spółkę działalność obejmowała również działalność polegającą na pracach rozwojowych, do 30 września 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast od 1 października 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

4. podejmowana samodzielnie przez Spółkę działalność, obejmowała działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

5. działalność była prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia;

6. zamierza Pan dokonać rozliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w okresie, kiedy był Pan wspólnikiem spółki komandytowej transparentnej podatkowo, tj. od … 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku działalność twórcza Spółki, polegająca na projektowaniu, produkcji, testowaniu i wdrażaniu u klienta pierwszych egzemplarzy maszyn i urządzeń tworzonych od podstaw i realizujących uzgodnione przez Spółkę z klientem cele, której był Pan pośrednim wspólnikiem, stanowi działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do problematyki możliwości uznania wskazanych przez Pana wydatków za koszty kwalifikowane należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (`(...)`).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponieważ Pana wątpliwości dotyczą możliwości uznania wskazanych przez Pana wydatków za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od … 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r. to na wstępie podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowej ulgi przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przechodząc do kwestii możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków pracowniczych, o których mowa w Pana pytaniach nr 2, nr 3, nr 4 (w części), nr 5, nr 6, nr 14, nr 15, nr 16 i nr 17 należy wskazać co następuje.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę i należności, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również łącznie jako: „pracownicy”) stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo -rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenia zasadnicze pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, diety i inne należności za czas podróży służbowych, mogą stanowić dla Pana koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. Jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do powyższych kosztów.

Ponadto wskazać należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym możliwość odliczenia tych należności od podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie okresu od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. Ponieważ wniosek dotyczy również 2017 r. to jeśli poniósł Pan takie koszty w 2017 r., nie mogą być one uznane za koszt kwalifikowany, z uwagi na obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość ich odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pojawiła się dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Odnosząc się do tych wydatków za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. należy wyjaśnić, że stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia pracowników wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie danej umowy, w danym miesiącu mogą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy. Będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do powyższych kosztów za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. jedynie w sytuacji, gdy umowy cywilnoprawne z pracownikami nie zostały zawarte w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych.

Jednocześnie, jeśli umowy cywilnoprawne byłyby zawarte z osobami fizycznymi w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych to wydatki na ich wynagrodzenia nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, ponieważ nie zostały wymienione w katalogu kosztów wskazanym w cytowanych przepisach art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy. A zatem w takiej sytuacji, nie będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do kosztów ponoszonych z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach prowadzonych przez pracowników pozarolniczych działalności gospodarczych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo -rozwojowej. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej (wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu), wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ww. ustawy.

Cytowane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślamy, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo -rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytowane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują bowiem na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty obliczone od wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawne obejmujące, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy. Również składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, inne zwolnienia od pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ww. ustawy.

Niemniej jednak wyjaśnić należy, że wydatki na delegacje oraz wydatki na szkolenia, które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy, wyłącznie jeżeli uczestnictwo pracowników w ww. szkoleniach i delegacjach wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w ww. wydarzeniach stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi we wspomnianym wyroku należałoby uznać, że:

Wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w targach, szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp., stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że jeśli wydatki na szkolenia i delegacje ponoszone były w interesie pracowników, zakwalifikowane dla nich jako przychód z art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wiązały się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową wówczas wydatki te mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ww. ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości odnośnie uznania jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na elementy nieruchome, elementy ruchome i komponenty elektroniczne, tj. pytania nr 8, nr 9, nr 10, należy stwierdzić co następuje.

W myśl powołanego wyżej art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Naszym zdaniem, konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również, bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty związane z zakupem materiałów i surowców, tj. elementów nieruchomych, elementów ruchomych oraz komponentów elektronicznych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie w takiej części, w jakiej zostały wykorzystane do tego rodzaju działalności.

W odniesieniu natomiast do kosztu opisanego przez Pana we wniosku jako wydatek na transport (pytanie nr 7), w którym zawarł Pan koszty paliwa, eksploatacji i utrzymania samochodów służących do transportu zaprojektowanych maszyn, i który przypisał Pan do art. 26e ust. 2 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak zostało wyjaśnione we wcześniejszej treści uzasadnienia dotyczącej interpretacji ww. przepisów, ze względu na zamknięty charakter artykułów oraz obowiązek ich ścisłego traktowania, nie stanowi kosztu kwalifikowanego prac badawczo-rozwojowych, zatem nie może go Pan uwzględnić przy stosowaniu ulgi badawczo-rozwojowej.

W dalszej kolejności odnosząc się do wydatków związanych ze „zleceniami dla zewnętrznych wykonawców” (pytanie nr 13) istotnym jest wskazać, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy traktuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy, nie można uznać wydatków na zlecenia od zewnętrznych podmiotów – podwykonawców, nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. m.in. wydatków na specjalistyczne usługi …, czy też specjalistyczne usługi …, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu:

· ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.

· ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

Ponadto kwalifikacja ww. kosztu, jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, do art. 26e ust. 2 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej nie jest prawidłowa, gdyż jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią ww. przepisów, odliczeniu podlegają wyłącznie wynagrodzenia pracowników oraz należności z tytułu umów zlecenia lub o dzieło w częściach związanych z działalnością badawczo-rozwojową oraz nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową. Nie można uznać zatem, aby wydatki te mieściły się w którejkolowiek z ww. kategorii kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe, koszt w postaci wydatków na zlecenia dla zewnętrznych wykonawców nie stanowi kosztu kwalifikowanego zatem nie może go Pan odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Z opisu we wniosku oraz z części pytania nr 18 wynika również, że w trakcie prowadzonych badań naukowych oraz prac rozwojowych w obszarze działalności Spółki, ponosi Pan także koszt usług najmu i dzierżawy sprzętu (środki trwałe i wyposażenie) służącego do realizacji projektów badawczo-rozwojowych (Wydatki na cudze maszyny i urządzenia).

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych prac badawczo -rozwojowych, kosztów związanych z poniesieniem opłat najmu i dzierżawy sprzętu wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika, że najmowany i dzierżawiony przez Spółkę sprzęt służy do projektowania i wytwarzania maszyn, urządzeń, linii technologicznych, itp., będących rezultatem realizowanych przez nią prac badawczo-rozwojowych.

Wobec powyższego – jeżeli wydatki związane z opłacaniem usług najmu i dzierżawy sprzętu (środki trwałe i wyposażenie), tj. wydatki związane z korzystaniem z aparatury naukowo -badawczej będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, oraz jeżeli korzystanie nie będzie wynikało z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – wówczas będą stanowiły koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast ww. usługi najmu byłyby zawarte z podmiotem powiązanym lub nie byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej wówczas nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego wyszczególnionego w art. 16 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących możliwości uznania jako koszt prac badawczo -rozwojowych „Wydatków na testy” w części dotyczącej usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej niezbędnej do przeprowadzenia testów/badań (w części pytanie nr 4) wskazać należy, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Zatem, mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że jeżeli wydatek na testy w części dotyczącej usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej niezbędnej do przeprowadzenia testów/badań będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz jeżeli korzystanie nie będzie wynikało z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – wówczas będzie stanowił koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast ww. umowa byłaby zawarta z podmiotem powiązanym lub aparatura naukowo-badawcza nie byłaby wykorzystywana wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej wówczas ww. wydatek nie może stanowić kosztu kwalifikowanego wyszczególnionego w art. 26 ust. 2 pkt 4a ww. ustawy.

Przechodząc do możliwości uznania za koszt kwalifikowany odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 11) wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W przypadku ponoszenia wydatków na odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności należy wskazać na przepis art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej nie związanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej.

Skoro więc środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w Pana działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych stanowią – w części w jakiej są wykorzystywane na potrzeby tej działalności – koszty kwalifikowane w oparciu o treść art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są własnością podatnika oraz są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do Pana wątpliwości w zakresie uznania wydatków na nieruchomości, tj. wydatków na wynajem nieruchomości, w których Spółka prowadzi działalność badawczo -rozwojową (pytanie nr 12), wskazać należy, że zgodnie z art. 26e ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

2. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 26e ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący i dotyczy wyłącznie określonej grupy podatników. W związku z czym podmioty nieposiadające statusu centrum badawczo-rozwojowego nie mogą odliczać wydatków wymienionych w tym przepisie jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Natomiast na podstawie informacji przedstawionych przez Pana w opisie sprawy wynika, że Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, który to uprawniałby do uznania za koszty kwalifikowane innych wydatków, których katalog i sposób rozliczenia został zawarty m.in. w art. 26e ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem wyżej wymieniony koszt nie może stanowić kosztu kwalifikowanego a co za tym idzie nie może go Pan odliczyć od podstawy opodatkowania w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Niniejszego interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź w zakresie pytań 1-18. Natomiast w zakresie pytania nr 19 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w opisanych przez Pana okolicznościach stanu faktycznego w zakresie postawionych przez Pana pytań, które wyznaczają zakres Pana żądania.

Zastrzec należy jednak, że tutejszy Organ nie dokonał oceny tej części Pana stanowiska, która wykracza poza treść i zakres sformułowanych przez Pana pytań. Innymi słowy, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny Pana stanowiska w kwestii będącej przedmiotem sformułowanych pytań. W szczególności nie dokonano oceny, czy prowadzana przez Pana działalność spełnia kryteria prac rozwojowych/badań naukowych, co było elementem przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy. Organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).