Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2022 r. (wpływ 22 listopada 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: (…)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania: (…)

Opis stanu faktycznego

W dniu 26 czerwca 2009 r. A złożył wniosek z dnia 19 czerwca 2009 r. o zwrot wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej, jako część działki ewidencyjnej (…). W dniu 13 czerwca 2010 r. A. Spadek po nim na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…), nabyli: siostra B i siostrzeńcy: C, D, E, F. W dniu 11 października 2012 r. Zmarła B. Spadek po niej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…), nabyły córki: G, H, I i syn: J. W dniu 29 listopada 2017 r. J zmarł. Spadek po nim na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…), nabyły: wdowa K i córki: L, Ł oraz M.

Ww. spadkobiercy (oprócz C) przyłączyli się do wniosku A o zwrot nieruchomości. Starosta, po rozpatrzeniu wniosku A z dnia 19 czerwca 2009 r., decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r., znak: (…), orzekł o zwrocie spadkobiercom byłego właściciela nieruchomości, udziału w wysokości 28/32 części w prawie własności nieruchomości. Starosta zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz gminy wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją wojewody z dnia 29 kwietnia 2019 r., znak: (…). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt: (…), oddalono skargę dzierżawcy rzeczonego gruntu. Wyrok uprawomocnił się w dniu 30 listopada 2019 r. Zobowiązanie do zwrotu odszkodowania zostało w całości wypełnione, decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej zwróconej nieruchomości, zostali wpisani spadkobiercy A. W dniu 15 czerwca 2022 r. na podstawie aktu notarialnego E, G, D, H, F, K, L, Ł i M sprzedały swoje udziały w przedmiotowej działce na rzecz osób fizycznych. Od umowy sprzedaży zostały pobrane opłaty oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że:

§ A był właścicielem wywłaszczonej nieruchomości;

§ podstawą prawną zwrotu wywłaszczonej nieruchomości - zgodnie z treścią decyzji Starosty z dnia 14 grudnia 2018 r. (…) – był art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138 ust. 2, art. 139, art. 140 ust. 1 - 2 i art. 216 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Pytania

1. Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego właściciela przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy sprzedaż nieruchomości zwróconej na rzecz spadkobierców pierwotnego właściciela dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy zwrot nieruchomości na rzecz spadkobierców byłego właściciela stanowi nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców poprzedniego właściciela nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.o.d.o.f, a co za tym idzie – nie podlega opodatkowaniu dochodowym od osób fizycznych. Wskazana nieruchomość nie wchodziła do żadnego spadku w chwili otwarcia. Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy nie otrzymali jej w spadku, ale uzyskali do niej prawo, jako następcy prawni zmarłego A, którzy przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz spadkobierców pierwotnego właściciela. Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca bowiem tylko wcześniej panujące stosunki. Nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia. Jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to roszczenie z tytułu zwrotu nieruchomości wchodzi w skład masy spadkowej. Skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu tego uznać za „nabycie” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Łd 1257/13, lex nr 1467600). Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawno-rzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Należy zaznaczyć, że pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Wobec powyższego skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można faktu tego uznać za „nabycie” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1258/13). Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. II FSK2372/12, lex nr 1532655).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, dla ustalenia skutków podatkowych sprzedaży opisanej we wniosku istotne znaczenie ma data nabycia przez Państwo udziałów w nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że udziały w nieruchomości zostały zwrócone Państwu jako spadkobiercom prawowitego właściciela na mocy decyzji starosty z dnia 14 grudnia 2018 r. Powyższa decyzja przywróciła stosunki prawne sprzed wywłaszczenia.

W analizowanej sprawie – w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości – istotna jest więc kwestia, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancja ta jest instytucją zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części.

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy:

Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1. pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2. pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Po myśli natomiast art. 925 ww. kodeksu:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie natomiast do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dokonany na rzecz Państwa zwrot wywłaszczonej nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyli Państwo udziały w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawców. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 5 ustawy należy przy tym liczyć od daty nabycia udziałów w nieruchomości przez spadkodawców.

Zatem dokonana 15 czerwca 2022 r. sprzedaż opisanych przez Państwo udziałów w nieruchomości nie stanowi dla Państwa źródła przychodu, ponieważ pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w tej nieruchomości przez Państwa spadkodawców niewątpliwie upłynął. W konsekwencji, z tytułu ww. sprzedaży nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie zwrot nieruchomości na rzecz spadkobierców byłego właściciela nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie wskazać należy, że przepis ten normuje koszty uzyskania przychodu, które w niniejszej sprawie nie będą rozpoznane.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Wnioskodawczyni (Zainteresowana będącą stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).