Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem noclegu pracownikom. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2022 r. (wpływ 9 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlowo-usługową związaną (…). Zakres działalności Spółki wiąże się z koniecznością zatrudniania wysoko wykwalifikowanych specjalistów, częstokroć zamieszkałych daleko od miejsca świadczenia pracy, którym jest siedziba Spółki mieszcząca się w A.
Z uwagi na powyższe, pracownicy ci otrzymali od Wnioskodawczyni samochody służbowe, które wykorzystują między innymi do dojazdów do miejsca świadczenia pracy. Aktualna sytuacja gospodarcza (w szczególności rosnąca inflacja, zwiększone koszty utrzymania pracowników, czy spowolnienie na (…)) spowodowała, iż Spółka podjęła działania mające na celu optymalizację kosztów funkcjonowania. Jednym z nich jest zamiar zobligowania pracowników dojeżdżających do siedziby Spółki do nocowania w A (będącej siedzibą Spółki) trzy/cztery razy w tygodniu i zapewnienia im noclegu w wynajętych przez Spółkę mieszkaniach lub hotelach. Wynika to z faktu, iż rosnące ceny benzyny oraz koszty serwisowania floty (w tym likwidacji szkód komunikacyjnych) powodują, iż ekonomicznie racjonalniejsze jest zapewnienie pracownikom noclegów w A (wynajęte mieszkania lub hotele) przy jednoczesnym wprowadzeniu w Spółce procedur obligujących pracowników do skorzystania z tychże noclegów. Analiza kosztów związanych z zapewnieniem noclegów pracownikom dojeżdżającym do Spółki wykazała, iż są one niższe niż koszty benzyny, opłat autostradowych, czy koszty serwisowania nadmiernie eksploatowanej (w związku z dojazdami) floty samochodowej.
Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą jednakże sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przyjezdnych pracowników, którym Spółka zapewni nocleg w A (będącej siedzibą Spółki). Wątpliwości w szczególności dotyczą postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W ocenie Spółki koniecznie jest ustalenie zakresu użytego przez ustawodawcę sformułowania: „inne nieodpłatne świadczenia”, które określa przedmiot opodatkowania, a w szczególności ocena czy zapewnienie pracownikom - w interesie pracodawcy - noclegów stanowi dla pracownika takie „nieodpłatne świadczenie”.
W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo w następujący sposób odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:
Na podstawie jakiego stosunku prawnego (jakiej konkretnie umowy, np. umowy o pracę, czy innej jakiej?) zatrudniani są przez Państwa dojeżdżający pracownicy, o których mowa we wniosku, będący przedmiotem Państwa zapytania, a którym zamierzają Państwo zapewnić noclegi w wynajętych przez Państwa mieszkaniach lub hotelach w A, a także prosimy o wskazanie jakie miejsce jest wskazane w ww. zawartych umowach jako miejsce wykonywania pracy (tj. czy w ww. umowach miejscem świadczenia pracy jest – co można wywieść z opisu sprawy - siedziba Spółki mieszcząca się w A, czy też w umowach tych zawarto inne miejsce świadczenia pracy – prosimy wskazać jakie?);
Odpowiedź:
Pracownicy których dotyczy wniosek są zatrudniani na podstawie umowy o pracę. W umowach tych wskazane są różne miejsca wykonywania pracy, w przypadku części jest to teren całego kraju, w przypadku części jest to B, a w przypadku części A/B.
Czy zapewnienie noclegów przez Państwa dojeżdżającym pracownikom będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem przez ww. pracowników obowiązków zakreślonych w zawartych z Państwem umowach o wykonywanie pracy (zatem, czy zamiar zapewnienia przez Państwa noclegów pracownikom nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych określonych w ww. umowach);
Odpowiedź:
Zapewnienie noclegów ma bezpośredni związek z wykonywaniem pracy, natomiast w przypadku części pracowników (Dyrektorów) nie ma określonego na piśmie zakresu obowiązków.
Czy miejsce zamieszkania pracowników, będących przedmiotem Państwa zapytania (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami, o których mowa w pkt 1; czy ww. pracownicy są pracownikami mobilnymi;
Odpowiedź:
Miejsce zamieszkania pracowników, których dotyczy wniosek jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy i pracownicy ci nie są pracownikami mobilnymi.
Czy ww. noclegi udostępnią Państwo tym pracownikom nieodpłatnie, a więc czy to Państwo będą zawierali umowy z podmiotami, które będą wynajmującymi mieszkania/hotele oraz czy to Państwo w całości „sfinansują” wynajem noclegów dla dojeżdżających pracowników; czy zapewnienie ww. noclegów wiąże się z wykonywaniem przez pracowników obowiązków w ramach podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy;
Odpowiedź:
Noclegi będą pracownikom udostępniane nieodpłatnie. Spółka nie będzie zawierać stałych umów, pracownik sam będzie decydował o miejscu noclegu (w ramach maksymalnej kwoty), a Spółka pokryje w całości te koszty.
Możliwie jest wynajęcie mieszkania w celu udostępniania go pracownikom - z częstotliwością i w zakresie opisanym we wniosku. W przypadku pracowników, których miejsce wykonywania pracy stanowi teren całego kraju konieczność świadczenia pracy w siedzibie Spółki (A) nie będzie podróżą służbową, w przypadku umów gdzie miejscem pracy jest B w przypadku świadczenia pracy w A będą Państwo mieli do czynienia z delegacjami.
Czy na Państwu jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom dojeżdżającym, o których mowa we wniosku nieodpłatnie zakwaterowania (noclegów) w siedzibie Spółki w A, a jeśli tak to prosimy jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu);
Odpowiedź:
Spółka nie ma obowiązku prawnego zapewniać noclegów pracownikom.
Czy zapewnienie miejsca noclegowego pracownikom, będącym przedmiotem Państwa zapytania będzie wynikało z zapisów zawartych w umowie, łączącej Państwa z ww. pracownikami dojeżdżającymi, na podstawie której są ww. pracownicy zatrudniani u Państwa (np. umowy o pracę);
Odpowiedź:
Spółka nie planowała wprowadzenia takiego postanowienia w umowie, ale również go nie wyklucza.
Jak należy rozumieć zawarte przez Państwa we wniosku stwierdzenia, że: (…) Spółka podjęła działania mające na celu (…) zamiar zobligowania pracowników dojeżdżających do siedziby Spółki, do nocowania w A (będącej siedzibą Spółki) trzy/cztery razy w tygodniu i zapewnienia im noclegu w wynajętych przez Spółkę mieszkaniach lub hotelach. (…) przy jednoczesnym wprowadzeniu w Spółce procedur obligujących pracowników do skorzystania z tychże noclegów - czy zamieszkanie w wynajętym mieszkaniu lub hotelu, o którym mowa we wniosku, a udostępnionym przez Państwa stanowi/będzie stanowiło polecenie służbowe (z czego będzie ono wynikało), a także na jakiej podstawie (w jaki sposób, na podstawie jakiego aktu prawnego itp.) pracownicy dojeżdżający do siedziby Spółki zostaną „zobligowani” do nocowania w A (będącej siedzibą Spółki) w wynajętych przez Państwa mieszkaniach lub hotelach, jakie procedury obligujące pracowników do skorzystania z tychże noclegów mają Państwo na myśli;
Odpowiedź:
Odbyłoby się to na podstawie procedur wydanych zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem, do których przestrzegania zobowiązani są pracownicy.
W związku z tym, że posłużyli się Państwo w pytaniu oraz własnym stanowisku w sprawie sformułowaniem: incydentalność noclegów zapewnionych przez pracodawcę, natomiast w treści wniosku wskazali Państwo informację, że te noclegi dotyczą nocowania w A trzy/cztery razy w tygodniu, prosimy o wyjaśnienie jak należy rozumieć wyraz „incydentalność”, którym się Państwo posłużyli a także prosimy, aby wskazali Państwo ile dni w tygodniu Państwa pracownicy wykonują dla Państwa pracę, w związku z wykonywaniem, której zamierzają Państwo zapewnić pracownikom noclegi, o których mowa we wniosku.
Odpowiedź:
„Incydentalność” jest rozumiana jako częstotliwość trudna do określenia. Natomiast na potrzeby wniosku należy przyjąć, iż chodzi średnio o 3 (niekoniecznie te same) dni w tygodniu (czasem to będzie 1 dzień czasem 4).
Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy zapewnione dojeżdżającym pracownikom - w interesie pracodawcy, w celu redukcji kosztów funkcjonowania Spółki - trzy razy w tygodniu noclegi w miejscowości, będącej siedzibą Spółki stanowią "inne nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu artykułu 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli tak to, jaka miałaby być wartość tychże świadczeń przy założeniu, że incydentalność noclegów zapewnionych przez pracodawcę (3 dni w tygodniu) powoduje konieczność zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych przez pracowników we własnym zakresie (zatem nawet gdyby twierdzić, iż pracownik zaoszczędza wydatków z uwagi na zapewnione noclegi to z pewnością nie jest to wartość równa kosztom wynajmu ponoszonym przez pracodawcę) i w konsekwencji, czy pracodawca na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązany jest uwzględnić wartość tych świadczeń przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
W ocenie Wnioskodawczyni zapewnienie (z przyczyn opisanych powyżej) pracownikom noclegów nie stanowi "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu artykułu 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przede wszystkim wskazać należy, że opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb” (H. Litwińczuk, Podatki dochodowe, [w:] System`(...)`, s. 182). Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Tytułem przykładu wskazać należy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in. wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Co więcej, z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych.
Zatem, aby dane świadczenie mogło zostać uznane jako przychód musi to być korzyść, którą pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Warunek ten w analizowanym stanie faktycznym - bezsprzecznie - nie wystąpił.
Jeżeli chodzi o kwestię zaoszczędzenia wydatków, które z punktu widzenia prawa podatkowego jest traktowane na równi z przyrostem majątku, to wskazać należy, iż o ile w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Z uwagi na planowane wprowadzenie zarządzeń nakładających na pracowników obowiązek skorzystania z zapewnionych przez nią noclegów, również ta przesłanka nie została spełniona.
W konsekwencji, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mianowicie za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz korzyść ta jest wymierna.
Odnosząc się do powyższego, zapewnienie pracownikom noclegów (z przyczyn opisanych powyżej) nie stanowi (innego) nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., gdyż:
1. Pracownicy nie będą korzystali z noclegów dobrowolnie, ponieważ z uwagi na działania optymalizujące koszty funkcjonowania Spółki zostaną wprowadzone procedury nakładające na tychże pracowników obowiązek korzystania z noclegów, gdyż w przeciwnym wypadku redukcja kosztów utrzymania floty samochodowej okaże się niemożliwa (pracownicy wolą wracać do miejsca zamieszkania). Skorzystanie z noclegu nie będzie więc pozostawione swobodnej decyzji pracownika.
2. Zapewnienie noclegów dojeżdżającym pracownikom służy jedynie interesom Wnioskodawczyni jako pracodawcy. Jak opisano powyżej, działania te wynikają z analizy kosztów dojazdów przez pracowników do miejsca pracy z wykorzystaniem floty samochodowej (koszty paliwa, serwisu i likwidacji szkód komunikacyjnych) oraz kosztów zapewnienia pracownikom dojeżdżającym noclegu w A będącej miejscem świadczenia pracy, które według analiz okazały się tańsze. Dla pracowników takie zarządzenie pracodawcy może okazać się uciążliwością, gdyż będą oni skazani na rozłąkę z rodziną, co utrudni sprawowanie zarówno obowiązków rodzinnych jak i domowych.
Nadto nocleg w A nie będzie dla pracownika źródłem żadnych wymiernych korzyści, gdyż z uwagi na jego incydentalność (trzy/cztery dni w tygodniu) będzie on musiał zapewnić sobie i ponosić koszty utrzymania własnego domu/mieszkania - nie będzie możliwe korzystanie wyłącznie z noclegów zapewnionych przez Wnioskodawczynię. Nie ma tu zatem żadnego przysporzenia po stronie pracownika. Nie może być tu również mowy o zaoszczędzeniu jakichkolwiek wydatków po stronie pracowników, gdyż obecnie w celu dojazdów do pracy wykorzystują oni samochody służbowe, co powoduje, iż koszty dojazdów tychże pracowników do miejsca pracy też ponosi Wnioskodawczyni (pracodawca).
Zapewnione przez Wnioskodawczynię noclegi będą służyły tylko realizacji opisanych powyżej celów Wnioskodawczyni i pracownik nie będzie mógł nimi swobodnie zarządzać i rozporządzać. Pracownik nie będzie mógł organizować w lokalach zapewnionych przez Wnioskodawczynię prywatnych spotkań czy udostępniać je innym niż pracownik osobom.
Mając na względzie wszystko powyższe, zredukowanie kosztów dojazdów do pracy z wykorzystaniem samochodów służbowych poprzez zapewnienie pracownikom dojeżdżającym około trzech/czterech noclegów w A (będącej siedzibą Spółki i miejscem pracy) będzie służyło tylko i wyłącznie interesom Spółki (wewnętrzne kalkulacje wykazały, iż jest to rozwiązanie tańsze), a dla pracownika nie będzie się wiązać z żadną wymierną korzyścią (gdyż z uwagi na incydentalność noclegów pracownik będzie zmuszony równolegle utrzymywać inne mieszkanie), a de facto będzie to stanowiło dla nich uciążliwość (rozłąka z rodziną).
W konsekwencji koszty związane z wynajmem mieszkania lub wynajęciem hotelu dla przyjezdnego pracownika nie będą stanowiły „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu u.p.d.o.f., co powoduje, iż ich wartość nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania takich pracowników.
W konsekwencji powyższego, pracodawca na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązany jest uwzględnić wartość tych świadczeń przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
-
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
-
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego tytułu ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność handlowo-usługową związaną (…). Zakres Państwa działalności wiąże się z koniecznością zatrudniania wysoko wykwalifikowanych specjalistów, częstokroć zamieszkałych daleko od miejsca świadczenia pracy, którym jest siedziba Spółki mieszcząca się w A. Z uwagi na powyższe, pracownicy ci otrzymali od Państwa samochody służbowe, które wykorzystują między innymi do dojazdów do miejsca świadczenia pracy. Aktualna sytuacja gospodarcza (w szczególności rosnąca inflacja, zwiększone koszty utrzymania pracowników, czy spowolnienie na (…)) spowodowała, że podjęli Państwo działania mające na celu optymalizację kosztów funkcjonowania. Jednym z nich jest zamiar zobligowania pracowników dojeżdżających do siedziby Spółki, do nocowania w A (będącej siedzibą Spółki) i zapewnienia im noclegu w wynajętych przez Państwa mieszkaniach lub hotelach. Wynika to z faktu, iż rosnące ceny benzyny oraz koszty serwisowania floty (w tym likwidacji szkód komunikacyjnych) powodują, iż ekonomicznie racjonalniejsze jest zapewnienie pracownikom noclegów w A (wynajęte mieszkania lub hotele) przy jednoczesnym wprowadzeniu w Spółce procedur obligujących pracowników do skorzystania z tychże noclegów. Analiza kosztów związanych z zapewnieniem noclegów pracownikom dojeżdżającym do Spółki wykazała, że są one niższe niż koszty benzyny, opłat autostradowych, czy koszty serwisowania nadmiernie eksploatowanej (w związku z dojazdami) floty samochodowej.
Pracownicy, których dotyczy wniosek są zatrudniani na podstawie umowy o pracę. W umowach tych wskazane są różne miejsca wykonywania pracy, w przypadku części jest to teren całego kraju, w przypadku części jest to B, a w przypadku części A/B. Zapewnienie noclegów ma bezpośredni związek z wykonywaniem pracy, natomiast w przypadku części pracowników (Dyrektorów) nie ma określonego na piśmie zakresu obowiązków. Miejsce zamieszkania pracowników, których dotyczy wniosek jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy i pracownicy ci nie są pracownikami mobilnymi. Noclegi będą pracownikom udostępniane nieodpłatnie. Spółka nie będzie zawierać stałych umów, pracownik sam będzie decydował o miejscu noclegu (w ramach maksymalnej kwoty), a Spółka pokryje w całości te koszty. Możliwie jest wynajęcie mieszkania w celu udostępniania go pracownikom – z częstotliwością i w zakresie opisanym we wniosku. W przypadku pracowników, których miejsce wykonywania pracy stanowi teren całego kraju konieczność świadczenia pracy w siedzibie Spółki (A) nie będzie podróżą służbową, w przypadku umów gdzie miejscem pracy jest B w przypadku świadczenia pracy w A będą Państwo mieli do czynienia z delegacjami. Spółka nie ma obowiązku prawnego zapewniać noclegów pracownikom, odbyłoby się to na podstawie procedur wydanych zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem, do których przestrzegania zobowiązani są pracownicy. Na potrzeby wniosku należy przyjąć, iż chodzi średnio o 3 (niekoniecznie te same) dni w tygodniu (czasem to będzie 1 dzień czasem 4).
Wątpliwości Państwa dotyczą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przyjezdnych pracowników, którym Spółka zamierza zapewnić nocleg w A (będącej siedzibą Spółki). W ocenie Państwa konieczne jest ustalenie zakresu użytego przez ustawodawcę sformułowania: „inne nieodpłatne świadczenia”, które określa przedmiot opodatkowania, a w szczególności ocena, czy zapewnienie pracownikom noclegów w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi dla tychże pracowników takie „nieodpłatne świadczenia”.
Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sfinansowaniem wydatków bezpośrednio przez Państwa, sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego dojeżdżających pracowników w związku z otrzymywanymi świadczeniami w postaci zapewnionych noclegów w miejscowości będącej Państwa siedzibą i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
Z kolei, jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w A z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie, z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.
Zauważyć należy, że w przypadku wykonywania przez pracowników (będących przedmiotem Państwa zapytania, a których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy) pracy w miejscu siedziby Spółki – powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Odbywanie pracy w siedzibie Spółki w niniejszej sprawie nie jest związane ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu podania: Miejsce zamieszkania pracowników, których dotyczy wniosek jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy i pracownicy ci nie są pracownikami mobilnymi (…) W przypadku pracowników, których miejsce wykonywania pracy stanowi teren całego kraju konieczność świadczenia pracy w siedzibie Spółki (A) nie będzie podróżą służbową, w przypadku umów gdzie miejscem pracy jest B w przypadku świadczenia pracy w A będą Państwo mieli do czynienia z delegacjami.
Nadmienić również należy, że oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy/zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest, np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.
Nie sposób, zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracowników, będących przedmiotem Państwa zapytania i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania tym pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.
W konsekwencji, w sytuacji gdy Państwo jako pracodawca − mimo braku ciążącego na Państwu obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zamierzają zapewniać nieodpłatnie zakwaterowanie (nocleg) w miejscowości będącej siedzibą Spółki dojeżdżającym pracownikom, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla tych pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku mamy, bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w siedzibie pracodawcy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik sam musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.
Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżało w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie lub dojazdy, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych.
Z tych też względów należy uznać, że przyjęcie przez pracowników świadczeń nastąpi za zgodą pracowników oraz będzie przynosić im wymierną korzyść majątkową. Jak sami Państwo wyjaśnili w uzupełnieniu podania: pracownik sam będzie decydował o miejscu noclegu (w ramach maksymalnej kwoty), a Spółka w całości pokryje te koszty. Za nietrafny należy przy tym uznać Państwa argument sprowadzający się do arbitralnego stwierdzenia, że „spełnienie wskazanych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy”. Z uwagi na dwustronny charakter umowy o pracę każda ze stron umowy może ją przecież rozwiązać z zachowaniem przyjętego okresu wypowiedzenia. W omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu przez ww. pracowników wydatków na zakwaterowanie, jaki pracownik wykonujący pracę musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych.
Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracowników, o których mowa we wniosku.
Jednocześnie, ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca sfinansuje bowiem noclegi w miejscowości będącej siedzibą Spółki pracownikom, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będą Państwo organizować zakwaterowanie. Zatrudniają bowiem Państwo na umowy o pracę znanych z imienia i nazwiska pracowników.
Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie dla pracownika korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których zamierzacie Państwo zapewniać bezpłatne zakwaterowanie (noclegi ) w miejscowości będącej siedzibą Spółki pracownikom, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla tych pracowników – wbrew Państwa twierdzeniu - przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, z tytułu sfinansowania tych świadczeń dla pracowników, będących przedmiotem Państwa zapytania będą ciążyły na Państwu jako Spółce obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Na podstawie art. 21 ust. 14 powołanej ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
Zatem, w przypadku pracowników, będących przedmiotem Państwa zapytania – jeżeli ich miejsce zamieszkania będzie położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie będzie korzystał z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego obowiązani będziecie Państwo obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W konsekwencji, Państwo jako płatnik, obowiązani będą doliczać do przychodu ze stosunku pracy ww. pracowników wartość noclegów i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).