Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 marca 2018 r., uzupełnionego pismem z 12 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 97/19, i

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2018 roku wpłynął Pana wniosek z 21 marca 2018 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obrotu walutą wirtualną. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2018 r. (data wpływu: 20 listopada 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której w głównej mierze świadczy usługi marketingowe (przeważająca działalność: 73.11.Z - Działalność agencji marketingowych). Dochody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19% (podatek liniowy). Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)). Podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą uproszczoną, rozliczając podatek VAT i PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) za okresy miesięczne.

W 2017 r. (już po założeniu działalności gospodarczej) Wnioskodawca dokonał wielokrotnego zakupu wirtualnej waluty elektronicznej (dalej: kryptowaluta) za pośrednictwem sieci Internet na polskiej giełdzie `(...)` (dalej: Giełda).

Giełda świadczy usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Użytkownicy mają możliwość przechowywania na swoim koncie użytkownika założonym przez Giełdę (tzw. portfel) środków finansowych i kryptowalut, składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizacji ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy pozostają dla siebie anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inne giełdy wirtualne, które obsługują handel kryptowalutami, funkcjonują na podobnych zasadach.

Wnioskodawca nie nabywał kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania" (ang. mining).

W 2017 r. i 2018 r. Wnioskodawca dokonywał wymian nabytych uprzednio kryptowalut na inne kryptowaluty na zagranicznych giełdach wirtualnych - wymiany oparte były o wzajemne kursy.

Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie czyli de facto w momencie dokonania wymiany. Specyfika giełd wirtualnych polega na ciągłej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu minuty kurs kryptowaluty względem waluty tradycyjnej ulec może zmianie. Możliwe jest przy tym dokonanie wielokrotnych wymian kryptowaluty w ciągu jednej minuty.

Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca jest w posiadaniu nabytych/wymienionych kryptowalut i dotychczas nie dokonał transakcji wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną. Wnioskodawca planuje dokonać wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną za pośrednictwem Giełdy lub innej giełdy wirtualnej (w tym zagranicznej) we własnym imieniu i na własny rachunek.

Transakcje nabycia kryptowalut Wnioskodawca jest/będzie w stanie udowodnić w szczególności następującymi dokumentami:

a) potwierdzenia wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek bankowy, udostępniane przez giełdy wirtualne,

b) wyciągi elektroniczne z giełd zawierające zapis transakcji wykonanych na giełdach, w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. Excel), udostępniane przez giełdy wirtualne,

c) zrzuty z ekranów, innych raportów, jednoznacznie potwierdzające zakup kryptowaluty, ich ilość, cenę zakupu, itp.

Podatnik nabywał kryptowaluty w celu ich późniejszej sprzedaży (wymiany na walutę tradycyjną) ze znacznym zyskiem.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, iż charakter i cechy prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu kryptowalutami i zaprezentowana argumentacja w uzasadnieniu do wniosku świadczą o tym, że czynności związane z obrotem kryptowalutami (były) i będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku.

Pytania

1. Czy w przypadku ewentualnego uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami, przychód ten będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinien zostać opodatkowany według 19% stawki liniowej?

2. Czy na podstawie dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego można wydatki na zakup kryptowalut zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

3. Czy nabywanie kryptowalut od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowym jest:

a) rozpoznanie przychodu z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę w momencie wymiany w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty oraz w momencie późniejszej sprzedaży (wymiany) na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu,

b) rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia kryptowaluty w wartości nabytej kryptowaluty ustalonej przez giełdę wirtualną?

5. Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowym jest:

a) rozpoznanie przychodu z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę w momencie wymiany w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty oraz w momencie późniejszej sprzedaży (wymiany) na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu,

b) rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia kryptowaluty w wartości nabytej kryptowaluty?

Pana stanowisko w sprawie

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 – zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa regulacja wskazuje zatem na warunki uznania danej działalności za działalność gospodarczą tj.:

– charakter zarobkowy – Wnioskodawca wskazuje, że kryptowaluty były nabywane w celach ich późniejszej sprzedaży ze znacznym zyskiem;

– prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat – Wnioskodawca nabywał kryptowaluty na giełdzie i dokonywał ich wymiany na inne kryptowaluty we własnym imieniu, licząc się z ryzykiem towarzyszącym inwestowaniu w kryptowaluty;

– zorganizowanie i ciągłość – Wnioskodawca dokonał czynności przygotowawczych pod nabycie kryptowalut, tj. założył „portfel” na Giełdzie, nie dokonał również jednokrotnego, sporadycznego nabycia ale dokonywał wielokrotnych transakcji zakupu kryptowalut;

– niezaliczenie przychodów z działalności do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. stosunek pracy), pkt 2 (działalność wykonywana osobiście) i pkt 4-9 (tj. działy specjalne produkcji rolnej, najem i dzierżawa, kapitały pieniężne, odpłatne zbycie rzeczy i inne źródła).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obrotu kryptowalutami nie powinny być zaliczone do wskazanych źródeł przychodów, tj. stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i dzierżawy, kapitałów pieniężnych, odpłatnego zbycia rzeczy i innych źródeł.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy bez żadnego znaczenia pozostaje fakt, że działalność w zakresie handlu kryptowalutami nie jest przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, bowiem nawet działalność o „pobocznym” charakterze, lecz spełniającą warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, należy rozliczać w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz skalę powziętej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie transakcji kryptowalut (wielokrotne nabycia) w ocenie Wnioskodawcy ewentualne przychody uzyskane z działalności w zakresie obrotu kryptowalutami należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT (przychód z działalności gospodarczej) i opodatkować według stawki liniowej 19%.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.404.2017.2.AP wskazując, iż: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz powinny być opodatkowane zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. w sytuacji Wnioskodawcy według 19% stawki liniowej”.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – przedstawione w pkt a-c dokumenty jednoznacznie potwierdzają poniesienie wydatków na nabycie kryptowalut (z uwagi na specyfikę funkcjonowania giełd wirtualnych, Wnioskodawca nie otrzymuje faktur dokumentujących dokonywane transakcje). W związku z tym, Wnioskodawca na podstawie ww. dokumentów jest/będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (przy zachowaniu pozostałych warunków do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów).

Należy zwrócić przy tym uwagę na brzmienie:

– art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p), z którego wynika, że: jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

– oraz art. 181 O.p., z którego wynika, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe regulacje wyraźnie wskazują na otwarty katalog możliwych dowodów, które mogą zostać wykorzystane w postępowaniach podatkowych, w związku z tym również na gruncie ustawy o PIT wskazane w stanie faktycznym dokumenty mogą zostać wykorzystane jako dowody dokumentujące poniesienie kosztu podatkowego.

Podobnie uznał również Minister Finansów w opublikowanych w dniu 4 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach „Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)”.

Wskazał wyraźnie, iż: Brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

Podobne stanowisko wyraził m.in.:

– WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/OI 202/18, z którego wynika, iż: Należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

– NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11, z którego wynika, iż: Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest transakcją neutralną na gruncie ustawy PIT i przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży (wymiany) kryptowaluty za walutę tradycyjną.

Wnioskodawca uważa, że przychód w przypadku wymiany kryptowalut nie powstanie ze względu na fakt, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę.

Nie jest bowiem technicznie możliwe ustalenie wartości wymienianych kryptowalut na moment wymiany. Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie dają takiej możliwości dla ustalenia takiej wartości dla danego momentu zawarcia transakcji. Z kolei w ciągu chwili mogą one zyskać lub stracić na swojej wartości. Giełdy wirtualne dają możliwość zawierania wielokrotnych transakcji i w ciągu jednej minuty możliwe jest dokonanie wielokrotnych transakcji wymiany kryptowaluty. Można sobie wyobrazić sytuację, w której Wnioskodawca dokonuje 20 wymian kryptowaluty na inną walutę w danej minucie - w takim wypadku Wnioskodawca nie będzie w stanie określić rzeczywistej wartości ewentualnego przychodu/kosztu dla każdej z tych transakcji.

Należy wyraźnie podkreślić, że tak naprawdę dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości transakcji, ponieważ równowartość sprzedawanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej wpływa na konto bankowe sprzedawcy, z związku z tym znana jest cena, po jakiej dana kryptowaluta została sprzedana.

W związku z powyższym bezsprzecznym jest, iż Wnioskodawca w przypadku ewentualnej wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty może jedynie oszacować przybliżoną podstawę opodatkowania – co zdaniem Wnioskodawcy – na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca.

Podobnie uznał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/OI 201/18, w którym wskazał: Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za należycie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. To z kolei, czyni zasadnym zarzut skargi, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r„ sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR wskazując, iż: Natomiast w przypadku zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne.

W związku z powyższym dokonane przez Wnioskodawcę nabycia kryptowalut od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty nie powinny skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, przychód z tytułu wymiany kryptowalut należy rozpoznać:

– w momencie zamiany kryptowalut w wartości otrzymanego świadczenia, tj. w wartości otrzymanej kryptowaluty;

– w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa PIT nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji uznania przez organ dokonywania przez Wnioskodawcę obrotu kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej, Podatnik prowadzący KPiR zgodnie z metodą uproszczoną – powinien rozpoznać koszt z tytułu zakupu kryptowaluty w momencie jej nabycia w wartości ustalonej przez Giełdę.

Przykład:

– podatnik nabywa w ramach dz. gosp. (KPIR) kryptowalutę X o wartości 100 PLN w dniu 5 maja 2017 r.;

– podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty X na kryptowalutę Y o wartości 200 PLN w dniu 10 maja 2017 r.;

– podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty Y na kryptowalutę Z o wartości 300 PLN w dniu 10 czerwca 2017 r.;

– podatnik dokonuje sprzedaży nabytej kryptowaluty Z za PLN w cenie 1000 PLN w dniu 10 lipca 2018 r.

Rozliczenie

1. rozpoznanie kosztu 100 PLN (nabycie X) - 5 maja 2017 r.

2. rozpoznanie przychodu 200 PLN (wymiana X za Y ) -10 maja 2017 r.

3. rozpoznanie kosztu 200 PLN (wymiana X za Y) - 10 maja 2017 r.

4. rozpoznanie przychodu 300 PLN (wymiana Y za Z) - 10 czerwca 2017 r.

5. rozpoznanie kosztu 300 PLN (wymiana Y za Z) -10 czerwca 2017 r.

6. rozpoznanie przychodu 1000 PLN (sprzedaż Z za PLN) -10 lipca 2018 r.

Podobny sposób rozliczenia kosztów przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

– z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, w której wskazał: A zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą - momentem powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty jest moment wymiany jednej kryptowaluty na drugą. Wobec tego, Wnioskodawca wydatek na nabycie kryptowaluty, w ramach transakcji wymiany winien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania takiej transakcji.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem, Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutą, w momencie dokonania transakcji zakupu ww. kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. Również "na bieżąco", czyli w dacie powstania przychodu, Wnioskodawca winien ujmować przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży kryptowaluty, jak również przychód uzyskany z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

– z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.288.2017.3.DJD, w której wskazał: Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, wydatki ponoszone w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami, w momencie dokonania transakcji zakupu Kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej Kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku, a nie w momencie wymiany waluty tradycyjnej na Kryptowalutę, czy też w momencie wpłaty waluty tradycyjnej na rachunek giełdy.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 5 – w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, przychód z tytułu wymiany kryptowalut należy rozpoznać:

a) w momencie zamiany kryptowalut w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty

b) w momencie sprzedaży kryptowaluty na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o PIT nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 4 ustawy PIT wskazujący, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione), zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt z tytułu zakupu kryptowaluty w momencie jej nabycia.

Przykład:

– podatnik nabywa kryptowalutę X o wartości 100 PLN w dniu 5 maja 2017 r;

– podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty X na kryptowalutę Y o wartości 200 PLN w dniu 10 maja 2017 r;

– podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty Y na kryptowalutę Z o wartości 300 PLN w dniu 10 czerwca 2017 r;

– podatnik dokonuje sprzedaży nabytej kryptowaluty Z za PLN w cenie 1000 PLN w dniu 10 lipca 2018 r.

Rozliczenie

1. rozpoznanie kosztu 100 PLN (nabycie X) - 5 maja 2017 r.

2. rozpoznanie przychodu 200 PLN (wymiana X za Y ) - 10 maja 2017 r.

3. rozpoznanie kosztu 200 PLN (wymiana X za Y) - 10 maja 2017 r.

4. rozpoznanie przychodu 300 PLN (wymiana Y za Z) -10 czerwca 2017 r.

5. rozpoznanie kosztu 300 PLN (wymiana Y za Z) -10 czerwca 2017 r.

6. rozpoznanie przychodu 1000 PLN (sprzedaż Z za PLN) -10 lipca 2018 r.

W związku z powyższym w zeznaniu rocznym za 2017 r. Wnioskodawca powinien wykazać osiągnięte przychody i poniesione koszty w 2017 r. (w powyższym przykładzie rozliczenia wskazane w pkt. 1-5) z kolei w zeznaniu rocznym za 2018 r. Wnioskodawca powinien wykazać osiągnięte przychody i poniesione koszty w 2018 r. (w powyższym przykładzie rozliczenia wskazane w pkt 6.).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 listopada 2018 roku wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.400.2018.2.DP, w której uznałem Pana stanowisko za:

• prawidłowe – w części dotyczącej określenia źródła przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

• prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

• nieprawidłowe – w części dotyczącej skutków zamiany jednej kryptowaluty na inną kryprowalutę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

• prawidłowe – w części dotyczącej momentu powstania przychodu i kosztu w sytuacji zaliczenia przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami do działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jednocześnie nie udzieliłem odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, natomiast jak uprzednio wskazano, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 4 grudnia 2018 roku.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 31 grudnia 2018 roku wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 7 stycznia 2019 roku.

Wniósł Pan o uchylenie ww. interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 maja 2019 roku sygn. akt I SA/Wr 97/19 uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części – dotyczącej pytania nr 3 i 4.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2022 roku sygn. akt II FSK 2181/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny od 27 kwietnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.):

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego unormowania w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenie terminu „kwota należna”, które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja „kwoty należnej”, konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik „należny” zdefiniowano jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Natomiast czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę”. W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08, CBOSA). W judykaturze, za „kwoty należne” jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin „kwota należna” jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, CBOSA). Z uwagi na powyższe rozumienie terminu „kwoty należne”, który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el.).

Szukając zaś definicji „kryptowaluty”, wskazać należy, że według treści Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017 r. w sprawie „walut” wirtualnych:

waluty te nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. „Waluty” wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2003 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.).

W komunikacie tym zwrócono też uwagę, że:

zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu.

Podkreślenia wymaga, że ta cyfrowa reprezentacja umownej wśród jej użytkowników wartości, nie emitowana i nie gwarantowana przez żaden bank centralny na świecie jako system waluty wirtualnej, nie została dotychczas uregulowania w przepisach prawa. Jednak choć kryptowaluty nie są pieniądzem w rozumieniu polskiego prawa i nie ma dla nich żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót nimi w Polsce nie narusza prawa krajowego, ani unijnego.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 ze zm.):

znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można zatem traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowią one obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują im atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonują też jako instrument rynku pieniężnego i nie są stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Posiadanie "walut" wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe.

W związku z określeniem przez ustawodawcę, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie „cyfrową reprezentacją wartości”, nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

Wskazać ponadto należy, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem ogólnym. Przepis ten określa, co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Nie wyznacza jednak daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, co czynią dopiero przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h- 1j i 1 n-1 p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wynika z Pana wniosku, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży za walutę tradycyjną bądź dokonania nią zapłaty za towar bądź usługę. Nie jest bowiem technicznie możliwe ustalenie wartości wymienianych kryptowalut na moment wymiany.

Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania kryptowaluty na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy.

Zatem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nabycie kryptowalut w zamian za inne za inne kryptowaluty nie spowodowało/nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, odstąpiłem od oceny Pana stanowiska w zakresie pytań nr 4 i 5.

Odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 oczekiwał Pan bowiem wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, zaś odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 oczekiwał Pan wyłącznie w sytuacji uznania Pana stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, natomiast jak uprzednio wskazano, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).