Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, przedmiotem przeważającej działalności jest działalność (…). W latach 2018-2019 zatrudniali Państwo pracowników na podstawie umowy o dzieło.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował podstawę zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o dzieło i nakazał zmienić zaklasyfikowanie umów do umów zlecenie. Na Państwa nałożony został obowiązek uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne i składki zdrowotnej za zatrudnionych w taki sposób pracowników.

W konsekwencji Państwo z własnych środków opłacili składki na ubezpieczenie społeczne i składkę zdrowotną dla zatrudnionych w ten sposób pracowników. Wypłacone tak zatrudnionym pracownikom wynagrodzenie potraktowali Państwo jako wynagrodzenie netto. Oznacza to, że zapłacili Państwo całość składek na ubezpieczenie społeczne, w części obciążającej zleceniobiorcę jak i zleceniodawcę.

Pytania

1. Czy zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez Państwa do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a która nie została Państwu zwrócona przez zleceniobiorcę, stanowią przychód zleceniobiorcy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Państwo, jako płatnik, powinni wykazać w informacji PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-11 w pozycji „inne źródła” za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Państwa do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych?

2. Czy na Państwu, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów zleceniobiorców, a także wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów z nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek?

3. Czy będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty wystawionych za lata 2018-2019 informacji PIT-11 dla zleceniobiorców, u których wystąpiła opisana w stanie faktycznym sytuacja?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika). Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę z ubezpieczonym w momencie dokonania świadczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Obowiązek sporządzenia przez płatników deklaracji PIT wynika z treści art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast sporządzenie informacji PIT-11 wynika z treści art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a powołanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Z treści art. 39 ust. 1 tej ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru, jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych umowy o dzieło zostały zakwestionowane i przekwalifikowane na umowy zlecenia. Wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorcę ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu. Zostali Państwo zobowiązani do odprowadzenia od podpisanych umów w latach 2018-2019 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i korekt deklaracji ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) dla zatrudnionych w taki sposób pracowników. Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne finansowane przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego w całości zostały pokryte z Państwa środków.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Państwa, ze środków własnych, za zleceniobiorcę składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia której zobligowany był ubezpieczony (zleceniobiorca), stanowić będzie dla tej osoby nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami zleceniobiorcy). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z Państwem umowa zlecenie.

Reasumując, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez Państwa do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie została zwrócona przez zleceniobiorcę, stanowią przychód dla niego, który powinni Państwo wykazać w informacji PIT-11 w pozycji „inne źródła” za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Państwa do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z zapłatą przez Państwa, płatnika składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone w części lub w całości ze środków ubezpieczonego, a nie zostały przez niego zwrócone, należy kwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Treść art. 81 ustawy – Ordynacja podatkowa, wskazuje zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku odlicza się składki na ubezpieczenie społeczne:

a) zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia stwierdzić należy, że zaistniała sytuacja nie nakłada na Państwa obowiązku dokonania korekty wystawionych za 2018 i 2019 r. informacji PIT-11. Informacje te służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego.

Zatem w niniejszej sytuacji wystawione informacje odzwierciedlają zaistniały w tamtym czasie stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez Państwa zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Na Państwu, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów, a także wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów z nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodów zawarta w cytowanym art. 11ust. 1 powołanej ustawy wskazuje, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane.

Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości, kluczowe dla rozpatrywanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy istotnie zleceniobiorcy uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek uiszczenia przez płatnika zaległych składek.

W związku z tym wyjaśnić należy, że kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18, orzekł powołując się na treść ww. wyroku Trybynału Konstrytucyjnego, że:

W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa, nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ, jak wskazano, kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na indywidualny charakter składek na ubezpieczenie społeczne jest możliwe określenie wartości składek zapłaconych przez spółkę za danego ubezpieczonego. Spełnienie tej przesłanki nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ zapłata przez spółkę składek za ubezpieczonych nie spełnia pozostałych wariantów pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego ubezpieczonego.

Jednocześnie, w orzecznictwie powszechnie aprobowany jest pogląd, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy interpretacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Aministracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1196/19).

W wyroku tym wskazano również, że:

Płatnik składek ubezpieczeniowych (zleceniodawca) uiszczając zaległe składki w części należnej od zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek takich osób i osoby te nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpiecziowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

Należy w tym miejscu podnieść, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, Sąd ten wskazał, że „wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne.”

Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego jednoznacznie więc wynika, że zapłacenie przez zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne za zleceniobiorców, nie powoduje po stronie tych osób powstania przychodu. Wszystkie obowiązki w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia, także w części finansowanej przez zleceniobiorcę, obciążają bowiem płatnika składek (zleceniodawcę).

Zatem uiszczenie przez Państwa do ZUS zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia zleceniobiorców, a nie została przez nich zwrócona, nie skutkuje powstaniem dla Państwa zleceniobiorców przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w odniesieniu do Państwa zleceniobiorców, nie spoczywa na Państwu obowiązek pobrania od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy, ani obowiązek ujęcia ich w informacji PIT-11.

Należy także wskazać, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Na mocy art. 81 § 1 przytoczonej ustawy:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według zaś art. 81 § 2 ww. ustawy:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Podkreślenia również wymaga, że informacje PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

Zatem, nie są Państwo także zobowiązani do składania korekt informacji PIT-11 wystawianych za lata 2018-2019 w zakresie zapłacenia za zleceniobiorców składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wystawione informacje PIT-11 powinny bowiem odzwierciedlać zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika – Państwa – składek na ww. ubezpieczenia, a nie wysokość składek należnych, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).